청구법인은 쟁점자산의 취득가액을 적절히 반영하기 위하여 쟁점감정가액으로감정평가한 것으로 객관성․합리성이 부족하다거나 충분한 검토가 없었다고 단정하기 어렵고, 처분청은 쟁점감정가액보다 객관적, 합리적인 관리처분계획인가일 당시 시가를 제시하지 못하고 있음
청구법인은 쟁점자산의 취득가액을 적절히 반영하기 위하여 쟁점감정가액으로감정평가한 것으로 객관성․합리성이 부족하다거나 충분한 검토가 없었다고 단정하기 어렵고, 처분청은 쟁점감정가액보다 객관적, 합리적인 관리처분계획인가일 당시 시가를 제시하지 못하고 있음
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점자산의 취득시기는 관리처분계획인가일이다. (가) 법인세법(이하 “법인세법”이라 한다) 제40조 제2항과 같은 법 시행령 제68조 제1항 제3호에서는 상품 등 외의 자산의 취득시기를 대금청산일, 소유권이전등기일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 규정하고 있고, 도시 및 주거환경정비법 (이하 “도시정비법”이라 한다) 제81조 제1항에 따르면 종전의 토지 등의 소유자는 관리처분계획인가일부터 소유권이전고시가 있는 날까지 종전의 토지 등에 대하여 이를 사용하 거나 수익할 수 없으므로, 정비사업조합은 종전의 토지 또는 건축물의 소유자(조합원)의 토지 등을 현물출자 받아서 관리처분계획인가일부터 소유권이전고시일까지 사용수익하게 된다. 따라서, 법인세법령상 자산의 취득시기는 대금청산일 및 사용수익일은 관리처분계획인가일(2015.2.13.)이고, 소유권이전등기일은 청구법인이 소유권이전등기를 수행한 2018년이므로, 조합원의 현물출자 자산의 취득시기는 관리처분계획인가일과 소유권이전등기일 중 빠른 날인 관리처분계획인가일이다(조심 OOO, 2018.3.14. 참고). (나) 재개발사업의 경우 자산의 가치는 사업이 진행됨에 따라 크게 변동될 수 있고, 재개발사업의 본질은 부동산 시장에서의 자산 가치 상승을 예상하며, 그에 따른 개발이익(프리미엄)을 반영한 평가를 하는 것(부산고등법원 2020.7.4. 선고 OOO 판결, 조심 OOO, 2022.6.21. 외 다수, 같은 뜻임)인바, 조합설립인가일을 기준으로 평가를 한다면, 자산의 실제 가치를 적절히 반영하지 못하여 과세대상 자산의 가치가 축소될 수 있고, 이러한 평가 방식은 조합원들 간의 불공정한 자산 분배로 이어지게 된다. (다) 이에 반하여, 관리처분계획인가일은 재개발사업에서 자산 가치가 구체화되는 중요한 시점으로, 이때 조합원들이 최종적으로 분배받을 자산의 가치가 확정되고, 그 과정에서 발생한 재개발 이익 또한 평가에 반영된다. 이는 재개발로 인한 자산의 실제 시장가치를 반영하는 필수적인 과정으로서, 결과적으로 조합원들 간의 권리배분의 정확성을 보장하며, 조합 내부에서 공정한 권리관계를 확립하는 데 필수적일 뿐만 아니라, 과세를 위해 산정하는 기준에도 큰 영향을 미친다. (라) 쟁점재개발사업의 이익을 분배할 때의 취득가액과 법인세 납부 시의 취득가액 간 차이는 재개발사업에서 자산평가의 목적과 시점이 다르기 때문에 발생하는 자연스러운 결과이다. 법인세 과세 시에는 자산의 실제 시장가치와 개발이익이 반영된 금액이 기준이 되어야 하므로, 관리처분계획인가일을 기준으로 평가하는 것이 합리적이다.
(2) 쟁점자산의 취득가액은 쟁점감정가액으로 하여야 한다. 법인세법 제41조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제72조 제2항 제3호 나목에서는 ‘현물출자에 따라 취득한 자산은 해당 자산의 시가를 취득가액’으로 규정하고 있고, 같은 법 제52조 제2항 및 같은 법 시행령 제89조 제2항은 ‘시가가 불분명할 경우 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)으로 적용한다’고 규정하고 있으므로 쟁점자산의 취득가액은 감정평가법인이 감정평가한 쟁점감정가액을 적용하여야 한다.
(3) 쟁점감정가액은 감정평가법인을 통해 평가한 객관적이고 합리적인 가액이다. (가) 대법원 판례(대법원 2002.6.28. 선고 OOO판결)에 따르면, ‘시가는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로, 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달리 볼 수는 없다 할 것이다. 그러나 위와 같이 감정가격을 시가로 볼 수 있기 위해서는 어디까지나 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다는 점이 인정되어야 하는바, 감정이 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다면 소급감정에 의한 감정가격도 시가로 볼 수 있다’고 판시하였다. (나) 청구법인이 제출한 감정평가서는 법적 절차와 기준에 따라 공신력 있는 감정평가법인에 의해 평가된 것으로, 그 신뢰성을 부정할 법적인 근거는 전혀 없다. 쟁점감정평가는 그 당시의 상황 및 재개발사업의 특성을 충분히 반영한 것으로 기존 건물의 멸실이 감정의 객관성을 훼손하지 아니하였고, 이미 멸실된 건물에 대해 신뢰할 수 있는 자료를 바탕으로 감정이 이루어졌기 때문에 감정평가의 객관성과 합리성은 유지된다. 특히, 도시정비법 시행령 제72조 에 따라 관리처분계획을 수립할 때 기존 건물에 대한 물건 조서, 사진, 영상자료 등 충분한 자료가 확보되었으므로, 객관성과 합리성을 갖춘 쟁점감정평가는 법적으로도 문제가 없다. (다) 소급하여 한 감정평가는 과거 특정 시점의 시장 상황을 반영하는 것이 중요하고, 이는 재개발사업이 진행되면서 발생하는 개발이익(프리미엄) 등을 포함해야 한다. 이러한 소급 감정평가는 부동산의 실제 가치를 정확히 반영하고 있고, 특히 재개발 과정에서는 필수적인 절차이다.
(1) 청구법인은 법인세법 시행령 제68조 제1항 제3호 를 근거로 청구법인이 사용수익일이라 주장하는 관리처분계획인가일을 쟁점자산의 취득시기라고 주장하고 있으나, 동 조항은 자산양도에 대한 귀속시기를 규율하는 조항으로 동 조항이 자산양도의 원칙적인 귀속시기로 명시하고 있는 대금청산일은 현물출자에는 있을 수 없을 뿐 아니라 현물출자는 상법이 정한 출자계약 형태로 계약의 효력, 계약당사자의 법적지위 등이 일반적인 양도와는 다르므로 동 조항을 현물출자에 적용하는 것은 조세법률주의에 반하는 확대해석이다. (나) 법인세법 및 도시정비법상 현물출자에 의한 부동산 취득시기에 관한 명문규정은 없으나, 대법원은 현물출자의 양도시기에 대하여 조합에 현물출자를 이행한 때로 보고 있고(대법원 2002.4.23. 선고 OOO 판결), 서울행정법원은 신축 분양 사업을 위한 실질적인 공동경영 약정이나 어느 정도 구체화된 조합 관계가 성립된 후 부동산관리신탁 계약이 있었다면 동 계약을 현물출자 시기로 보고 있어(서울행정법원 2017.3.7. 선고 OOO 판결), 현물출자는 일반적인 양도와는 귀속시기를 다르게 판단하고 있다. (다) 기획재정부 및 국세청의 유권해석은 재건축조합이 현물출자로 취득하는 토지의 취득시기를 주택조합설립 인가일 또는 출자한 토지의 신탁등기접수일 중 빠른 날로 보고 있는바(기획재정부 재산세과-OOO, 2019.3.23., 국세청 서면 2018-법인-OOO, 2018.9.13.), 조합 설립과정에서 조합원이 설립 동의와 함께 조합에 대한 소유토지의 현물출자에 동의하면 조합은 설립인가일까지 그 토지 급부에 대한 채권을 가지게 되어 실질적인 출자효력은 조합의 설립인가일에 발생하므로, 이 건과 같이 신탁등기 없이 재개발사업이 추진되는 경우에는 조합설립인가일을 쟁점부동산의 취득시기로 보는 것이 합리적이다.
(2) 쟁점자산의 취득가액은 사업시행인가일(2014.3.12.)을 기준으로 평가한 종전감정가액으로 하여야 한다. (가) 부동산 매매에 있어 양도자의 양도가액과 양수자의 취득가액이 동일한 것처럼 쟁점자산의 현물출자에 있어서도 현물출자한 자산가액인 종전자산가액과 현물출자 받은 취득가액은 일치하여야 한다. (나) 청구주장과 같이 관리처분계획인가일 당시의 시가를 취득가액으로 본다면, 조합이 조합원들에게 이익을 분배할 때 적용하는 취득가액과 조합이 법인세를 납부할 때 적용하는 취득가액에 괴리가 발생하여 실제 조합이 얻은 이익을 제대로 반영하지 못하는 결과를 가져오게 된다. 또한 청구법인이 관리처분계획인가일 당시의 시가를 기준으로 법인세를 재계산하여 환급받는다고 하더라도, 조합원들에게는 사업시행인가일 당시의 시가로 이익을 분배하도록 되어 있어, 청구법인이 취득한 금액이 청구법인의 조합원들에게 분배되지 아니한다.
(3) 설령 청구법인이 주장하는 쟁점자산의 취득시기를 관리처분계획인가일(2015.3.11.)로 본다 하더라도, 약 9년이 경과한 시점(2015.2.13.)에 소급감정한 쟁점감정가액(OOO원, 2024.3.28. 작성한 ㈜B감정평가법인의 감정평가액 OOO원과 2024.3.28. 작성한 ㈜C감정평가법인의 감정평가액 OOO원의 평균액)을 쟁점자산의 취득가액으로 인정하기는 어렵다. (가) 쟁점감정가액은 관리처분계획인가일을 기준으로 소급 감정한 감정가액이어서 문제인 것이 아니고, 2018∼2019사업연도 법인세 경정청구를 위한 목적에서 이루어진 감정가액으로 객관적·합리적으로 평가된 것이 아니다. 관리처분계획일로 소급하여 진행한 쟁점감정평가는 개별토지들에 대한 등기부도 존재하지 아니하고, 부산광역시 연제구 OOO로 모두 합쳐져 있는 상태이며, 현장 실사를 하더라도 측량을 하지 않는 한 개별 감정대상 토지가 현재 어떻게 사용되고 있는지 조차 정확하게 알 수 없는 상태다. 또한 해당 토지들 지상에는 현재 거제센트럴자이 아파트가 건축되어 토지 및 주변 환경이 급격하게 변화되고 있는바, 관리처분계획인가일(2015.3.11.)은 약 9년 전이어서 시간이 많이 경과 하였고, 청구법인이 감정하고자 하는 토지의 주변환경이 급격하게 변화하였을 뿐만 아니라 건물마저 멸실되어 있어 쟁점감정가액의 신빙성이 매우 떨어진다. (나) 대법원 판례(대법원 2019.4.25. 선고 OOO 판결)에 따르면, 상속개시 후 15년이 경과하여 이루어진 감정평가의 경우 시간의 경과와 토지의 분할 및 주변환경이 급격하게 변화한 경우에 해당하여 감정이 객관적으로 이루어졌다고 보기 어렵다고 판시하였다. 청구법인은 사업시행인가일(2014.3.12.) 기준으로 감정평가를 하기 위해 사전에 조사된 건축물의 구조, 건축물 평면도, 위성사진 등이 포함된 물건기초조사서 등의 자료를 보유하고 있을 뿐, 관리처분계획인가일 당시의 현황을 알 수 있는 자료들은 보유하고 있지 아니한다. 즉, 감정목적물인 건물이 모두 멸실된 상태이므로 감정평가가 이루어진다고 하더라도 도상감정에 불과하고, 그 감정가액을 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로 볼 수 없다. (다) 청구법인이 소급 감정평가액을 시가로 보는 사례로 들고 있는 대법원 판례(대법원 2002.6.28. 선고 OOO 판결)는 거래를 통한 교환가격이 없는 경우 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있다고 하면서 감정가격이 시가로 볼 수 있기 위해서는 어디까지나 감정이 적정하게 이루어져 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다는 것이 인정되어야 한다는 취지의 판례로 적정하게 평가된 종전감정평가액이 있는 이 건과는 사실관계가 다르다.
(4) 청구법인이 감정평가한 쟁점감정가액은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 상 평가기준일(관리처분계획인가일, 2015.3.11.) 전·후 6개월 이내에 평가한 가액에 해당하지 아니하고, 법인세법상 시가 적용 원칙(매매사례가액→감정평가액→상증세법상 평가방법)에서는 ‘거래당시의 시가가 불분명한 경우에 평가기준일 전후 6개월 이내 감정가액이 없는 경우 순차적으로 상증세법상 평가방법을 적용’하여야 함에도 청구법인은 쟁점자산을 9년이 지난 시점인 2024.2.13. 소급하여 감정평가를 실시하였다. (가) 쟁점감정가액은 법인세 환급을 목적으로 현장실사 없이 간이로 소급감정한 점, 사업시행인가일부터 관리처분계획인가일까지의 감정평가 변동률(9.34%)이 부산광역시 연제구 지가변동률(2.85%)과 비교할 때 감정평가 증액률이 현저히 폭등한 점, 감정가액 결정의 주요 원인이 그 밖의 요인을 과다하게 반영한 점 등을 종합적으로 고려하더라도 객관적이고 합리적인 방법으로 평가되었다고 볼 수 없다. (나) 따라서 청구법인이 쟁점자산의 취득시기를 관리처분계획인가일로 보아 소급 감정평가한 쟁점감정가액으로 분양원가를 증액하여 경정청구 한 이 건의 경우, 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액으로도 볼 수 없고, 이러한 소급감정가액을 시가로 인정할 경우 법적 안정성을 해치고 조세행정집행상 혼란을 초래한다.
(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입ㆍ제작ㆍ교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 구분에 따른 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다): 매입가액에 부대비용을 더한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산: 제작원가(制作原價)에 부대비용을 더한 금액
3. 그 밖의 자산: 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액
② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다. 제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
3. 합병ㆍ분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
(3) 도시 및 주거환경정비법 제48조(관리처분계획의 인가 등) ① 사업시행자(제6조 제1항 제1호부터 제3호까지의 방법으로 시행하는 주거환경개선사업 및 같은 조 제5항의 방법으로 시행하는 주거환경관리사업의 사업시행자는 제외한다)는 제46조에 따른 분양신청기간이 종료된 때에는 제46조에 따른 분양신청의 현황을 기초로 다음 각 호의 사항이 포함된 관리처분계획을 수립하여 시장・군수의 인가를 받아야 하며, 관리처분계획을 변경・중지 또는 폐지하고자 하는 경우에도 같으며, 이 경우 조합은 제24조 제3항 제10호의 사항을 의결하기 위한 총회의 개최일부터 1개월 전에 제3호부터 제5호까지에 해당하는 사항을 각 조합원에게 문서로 통지하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경미한 사항을 변경하고자 하는 때에는 시장・군수에게 신고하여야 한다.
4. 분양대상자별 종전의 토지 또는 건축물의 명세 및 사업시행인가의 고시가 있은 날을 기준으로 한 가격(사업시행인가 전에 제48조의2 제2항에 따라 철거된 건축물의 경우에는 시장・군수에게 허가 받은 날을 기준으로 한 가격)
⑤ 주택재개발사업 또는 도시환경정비사업에서 제1항 제3호・제4호 및 제7호에 따라 재산 또는 권리를 평가할 때에는 다음 각 호의 방법에 의한다.
1. 부동산가격 공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 감정평가업자 중 시장・군수가 선정・계약한 감정평가업자 2인 이상이 평가한 금액을 산술평균하여 산정한다. 다만, 관리처분계획을 변경 ・중지 또는 폐지하고자 하는 경우에는 분양예정 대상인 대지 또는 건축물의 추산액과 종전의 토지 또는 건축물의 가격은 사업시행자 및 토지등소유자 전원이 합의하여 이를 산정할 수 있다. 제81조(건축물 등의 사용ㆍ수익의 중지 및 철거 등) ① 종전의 토지 또는 건축물의 소유자ㆍ지상권자ㆍ전세권자ㆍ임차권자 등 권리자는 제78조 제4항에 따른 관리처분계획인가의 고시가 있은 때에는 제86조에 따른 이전고시가 있는 날까지 종전의 토지 또는 건축물을 사용하거나 수익할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 사업시행자의 동의를 받은 경우
2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 손실보상이 완료되지 아니한 경우
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
oo세무서장이 2024.5.30. 청구법인에게 한 2018∼2019사업연도 법인세 합계 OOO원(2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원)의 각 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.