청구인의 재고자산인 사육돼지가 자녀의 사업장에 무상이전으로 이전된 것으로 보아 종소세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
청구인의 재고자산인 사육돼지가 자녀의 사업장에 무상이전으로 이전된 것으로 보아 종소세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[사건번호] 조심2024부3040 (2024.12.12) [세 목] 종합소득 [결정유형] 기각 --------------------------------------------------------------------------------- [제 목] 청구인이 영위하던 양돈장의 사육돼지를 아들이 영위하는 양돈장에게 무상이전한 것으로 보아 사육돼지 가액 상당액을 청구인의 수입금액에 가산하여 종소세를 과세한 처분의 당부 [결정요지] 청구인의 재고자산인 사육돼지가 자녀의 사업장에 무상이전으로 이전된 것으로 보아 종소세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단됨 [관련법령] [참조결정] 국심2000구3172 / 조심2019중3320 / 조심2011부4797 [따른결정] --------------------------------------------------------------------------------- [주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인과 a은 OOO의 양돈장 영업 전체에 대한 임대차계약을 체결한 것으로서, 위 양돈장의 사육 대상 돼지들은 임대차계약 종료시 청구인에게 반환되어야 할 임대차 목적물의 일부일 뿐 청구인이 사육 대상 돼지들을 a에게 증여한 것이 아니다.
(2) 임대차계약의 경위 (가) 청구인은 1998.3.1.부터 최근까지 약 25년 동안 제주특별자치도 제주시 OOO에서 “OOO”이라는 상호로 돼지 양돈장을 운영하였다. 청구인은 양돈 사업을 위해 평생을 바쳤던 사람으로, 남은 일생도 돼지 양돈 사업과 관련하여 해야 할 일이 많고 하고자 하는 일도 많다. 다만 청구인은 2022.6.1. 제주특별자치도의회 의원으로 당선되어 의정활동을 하게 되었는바, 그 과정에서 양돈사업을 계속할 수 없는 사유가 발생하였다. (나) OOO에 대한 제1차 임대차계약서 1) 지방자치법 제44조 (의원의 의무) 제5항은 “지방의회의원은 소관 상임위원회의 직무와 관련된 영리행위를 할 수 없으며, 그 범위는 해당 지방자치단체의 조례로 정한다”고 정하고 있고, 제주특별자치도의회의원 윤리강령 및 윤리실천규범 조례 제14조(영리행위 제한)는 “도의회의원은 …… 해당 상임위원회 소관 업무와 관련된 영리행위를 하지 못한다”라고 규정하고 있다.
2. 청구인은 농민 출신으로서 의정 활동을 하게 되면 농수축경제위원회에서 활동하기를 원하였지만, 위 규정에 따라 양돈장을 운영하는 사업자로서 농수축경제위원회 활동을 할 수가 없었다. 그래서 청구인은 2022년 7월 제주도의회 의정활동을 시작하면서 행정자치위원회, 사회보장특별위원회를 소속위원회로 하여 의정활동을 시작하게 되었다.
3. 청구인은 농수축경제위원회 활동을 하고자 하였고, 위 규정의 저촉 여부를 떠나 제주도의회 의원으로서 활동함에 있어 이해충돌을 방지하고 불필요한 논쟁에 휘말리지 않기 위해서라도 OOO의 운영을 계속할 수는 없다고 생각하였바, 변호사의 자문을 거쳐 제주도의회 의원으로 활동하는 기간 동안 OOO의 영업을 아들에게 임대하겠다는 결심을 하였다. 아들인 a은 양돈 농장 운영을 하고 싶지 않다고 하면서 처음에는 이를 거부하였으나, 설득 끝에 청구인의 뜻을 받아들였고, 청구인은 2022.11.3. OOO의 양돈장 영업을 아들인 a에게 임대하는 계약을 체결하였다. 그리고 a은 위 임대차계약 이후 2022.11.8. 기존 청구인의 상호와 동일한 상호인 “OOO”으로 사업자등록을 한 후 OOO을 운영하였다.
4. 청구인과 a이 작성한 제1차 임대차계약서는 그 임대목적물을 “제주특별자치도 제주시 OOO 등 토지와 그 지상 건물(돈사) 및 그 시설”로 정하고 있으나, 특약사항 제5항에서 “임대인 b(청구인)과 임차인 a은 첨부된 2022.10.31. 현재 농장 종합일보상의 재고를 확인하여 임차인은 임대차 기간 만료시 확인한 종합일보상의 재고의 복구 의무를 진다. 현재 시점과 만료 시점의 재고에서 가감되는 부분은 만료 시점의 시세에 의해 정산한다”라고 특약하고, 특약사항 제6항에서는 “임차인은 2022.10.31. 현재 모든 직원을 승계한다”라고 기재하고 있는바, 토지‧건물‧시설물 이외에도 사육 대상 돼지 부분은 물론 직원들과의 고용계약을 포함한 영업임대차계약이라는 점을 명시하였다.
5. 본래 청구인은 제주도의회 의원 당선 직후 OOO에 대한 영업 임대를 진행하려고 하였으나, a을 설득하는 데에도 시간이 걸렸고, 축산업은 허가 사항이어서 신규 임차인의 축산업 허가에 일정한 시간이 필요하였으며, OOO에 근무하기로 한 외국인 근로자 고용 및 입국 일정이 잡혀 있어 곧바로 사업자 변경을 할 수가 없었는바(당시 사업자가 변경되면 1년 넘게 진행되고 있던 외국인 근로자 고용 및 입국 절차가 무위로 돌아가고 다시 새로운 행정 절차를 진행해야 하는 문제가 있었다), OOO에 근무할 외국인 근로자들이 입국한 직후인 2022.11.3.에서야 a에게 OOO에 대한 영업권을 넘길 수 있었다. (다) OOO에 대한 제2차 임대차계약서
1. 제1차 임대차계약서 특약사항 제4항은 “임대료는 연간 OOO원으로 하되 적정 임대료 산정을 위해 추후 감정평가법인에 감정평가를 의뢰한 후 감정평가금액을 최종 연간 임대료로 한다”라고 기재하였는바, 청구인과 a은 제1차 임대차계약서 계약 체결 이후 OOO의 토지 및 건물에 대한 임대료 감정평가를 진행하였고, 2022.12.29.자 감정평가 결과 임대료가 OOO원으로 산정되었다. 이에 청구인과 a은 제1차 임대차계약서에서 약정한 OOO원의 임대료를 상향 조정할 생각을 하게 되었고, 다만 제1차 임대차계약서에 따른 첫 번째 임료 지급일이 2023.11.9.이었는바 청구인과 a 모두 제1차 임대차계약서의 변경 절차를 급하게 생각하지는 않고 있었다.
2. 그러던 중 2023년 9월부터 청구인 및 a에 대한 조사청의 세무조사가 진행되었고, 조사청은 청구인이 사육 대상 돼지들을 a에게 증여하였다고 보고 세무조사를 진행하였다. 청구인과 a은 조사청에 OOO의 부동산, 시설, 사육 대상 돼지 모두가 일체로 임대차계약의 대상이 된 것이라고 설명하였지만 조사청은 이를 받아들이지 아니하였다.
3. 제1차 임대차계약서 작성시에는 주변 공인중개사로부터 임대차계약서 샘플을 하나 받아 그 공란을 메우는 방법으로 계약서를 작성하였다. 청구인은 영업임대차라는 특수한 형태의 계약을 체결하면서 계약서 작성을 분명하게 하지 아니하여 오해의 소지가 있다고 생각하였고, 변호사에게 이러한 세무조사의 경위를 설명하여 주고 자문을 받아 2023.11.15. 새롭게 제2차 임대차계약서를 작성하게 되었다.
4. 제2차 임대차계약서에 따라 a은 2023.11.15. 청구인에게 OOO의 영업임대차에 대한 1년차 임대료 OOO원(부가가치세를 포함하여 OOO원)을 지급하였다.
(3) 이 건 종합소득세 부과처분의 위법성 (가) 이 건 종합소득세 부과처분은 청구인이 작성한 임대차계약서의 취지를 의도적으로 곡해한 사실관계를 전제로 한 처분으로서 위법하다.
1. 제1차 임대차계약서와 제2차 임대차계약서 모두 청구인이 a에게 OOO 양돈장 영업 전체를 임대하는 내용으로 임대차계약을 체결한다는 점에 대한 명백한 의사를 담고 있음에도 불구하고, 처분청은 계약당사자들의 의사를 정당한 이유 없이 곡해하여 돼지에 대한 증여 의사가 표현된 것이라고 단정하였는바, 이는 과세권자가 객관적 증명 없이 임의적 판단에 따라 과세요건사실을 인정하여 과세한 것으로서 위법하다. 국세기본법 제81조의3 은 “세무공무원은 납세자가 제81조의6 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 납세자가 성실하며 납세자가 제출한 신고서 등이 진실한 것으로 추정하여야 한다”라고 규정하고 있는바, 제81조의6 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 존재하지 아니함에도 불구하고 처분청은 청구인이 작성한 처분문서의 내용을 의도적으로 곡해하여 과세처분을 한 것이다.
2. 청구인은 OOO에 대한 임대차계약이 종료하게 되면 OOO의 부동산, 양돈 시설물을 포함한 사육 대상 돼지 전체를 되돌려받아 OOO을 다시 운영하여야 한다. 그런데 처분청의 처분 결과에 따를 경우 이 건 영업임대차계약이 종료하여 양돈장 시설과 사육 대상 돼지들을 되돌려 받는 과정에서 a으로부터 위 사육 대상 돼지들을 또 다시 무상수증받는 것이 되어버리는 어처구니 없는 상황에 놓일 수 밖에 없다. a은 위 양돈장을 계속하여 운영할 생각이 없고, 청구인은 의원 생활이 끝나게 되면 양돈장을 다시 운영해야 하며, 이러한 점에 대하여 청구인과 a 간에 명백한 의사의 합치가 있음에도 불구하고 임대차계약 종료 이후 청구인과 a은 억울하게 부과될 세금이 두려워 원상회복을 할 수 없는 상황이 초래되고 마는 것이다. 즉, 과세관청이 처분문서를 있는 그대로 해석하지 아니하고 청구인의 진의를 의도적으로 왜곡하여 과세처분을 함에 따라 당사자들 간 왜곡된 권리관계가 형성되고 마는 것이다. (나) 임대차계약서의 문언, 계약 전체의 취지 및 경위에 비추어 계약을 해석해야 하는바, 청구인과 a 간에는 OOO 영업의 임대차에 대한 합의가 있을 뿐 사육 대상 돼지들에 대한 증여의 합의는 존재하지 아니한다. 즉, 이 건 임대차계약은 단순히 부동산 및 시설물에 대한 임대차계약이 아니라, 부동산 및 시설을 이용하여 사육하고 있는 돼지 전체를 대상으로 한 OOO의 돼지 양돈업의 영업 임대이다.
1. 제1차 임대차계약서와 제2차 임대차계약서의 문언 그대로, 청구인과 a 간에는 임대차계약이 체결되었을 뿐 증여계약이 체결되어 있지 아니하다. 청구인과 a 간에는 증여 기타 양도의 의사가 존재하지 아니한다. 청구인은 돼지들을 a에게 양도하는 의사를 가진 적이 없고, a 또한 위 돼지들에 대한 양수인으로서의 인식을 전혀 가지고 있지 아니하다. 그 외에 청구인과 a 간에 돼지에 대한 증여계약이 체결되었다고 추단할 수 있는 요소는 전혀 존재하지 아니한다.
2. 제1차 임대차계약서의 경우 특약사항 제5항에서 “임대인 b(청구인)과 임차인 a은 첨부된 2022.10.31. 현재 농장 종합일보상의 재고를 확인하여 임차인은 임대차 기간 만료시 확인한 종합일보상의 재고의 복구의무를 진다. 현재 시점과 만료 시점의 재고에서 가감되는 부분은 만료시점의 시세에 의해 정산한다”라고 기재하고 있는바, 사육 대상 돼지 또한 위 임대차계약의 대상이라는 점을 명시하고 있다.
3. 제2차 임대차계약서의 경우 임대 대상이 토지‧건물‧시설물, 사육 대상 돼지 및 이들을 이용한 영업권임을 명시하였다. 제1차 임대차계약서에서 임대료를 OOO원으로 정하였으나, 이후 2022.12.29. 감정평가 결과 및 사육대상 돼지의 가치를 포함하여 제2차 임대차계약서에서 그 영업임대차의 임대료 총액을 OOO원으로 조정하였고, 실제 해당 금액에 따른 임대료 총액의 지불이 완료되었다.
4. 이 건 영업임대차는 청구인이 제주도의회 의원에 당선되었다는 특별한 사정에 따라 이루어졌던 것으로, 청구인은 돼지를 a에게 증여할 생각을 해 본 적이 없으며, 단지 청구인이 도의원 임기 동안 자신이 평생 일구어 온 사업을 믿을 수 있는 사람인 아들 a에게 그 운영을 맡겼던 것이고, a은 아버지의 특수한 사정을 고려하여 이를 받아들인 사실만 있을 뿐이다. 그리고 청구인이 제주도의회 의원 활동을 그만두게 될 경우 임대차계약은 종료될 것이고, 이에 따라 OOO의 양돈장 시설 및 그 사육 돼지들 전체가 청구인에게 원상회복된다는 것이 청구인과 a 간 합의된 의사이다. 이는 사육 대상 돼지를 임대차계약 기간 동안 임차인의 영업자원으로 삼고 이를 이용하여 임차인 a이 영업을 하되 그 임대차계약 이후 이를 되돌려 놓겠다는 분명한 의사의 합치가 있는 것이다.
5. 영업 임대차는 영업자산 일체를 일정한 임대료를 전제로 하여 임대하고, 임대기간이 종료한 후 그 영업자산 일체를 임대인에게 반환하는 내용의 계약으로서, 합리적인 경제인이라면 얼마든지 선택할 수 있는 일반적 계약 내용이며, 이러한 계약을 체결함에 있어 탈세의 목적이 있다거나 기타 위법 부당한 목적의 특별한 사정이 없는 이상, 청구인과 a 간에 체결한 이 건 임대차계약의 내용은 과세관청에 의해 부정될 어떠한 합리적 이유도 존재하지 아니한다.
6. 축사는 임대하고 돼지는 증여한 것이라고 본다면 이는 축산업의 기본을 이해하지 못하는 비현실적인 발상이다. 양돈업에 있어 사육 돼지는 그 자체로 완성된 상품이라기 보다는 양돈 산업의 축산 상품으로 출하되기 위하여 재생산되어야 할 생산재이다. 양돈업의 궁극적인 목적은 출하‧도축을 위한 비육돈을 생산하여 이를 상품화하는 것인바, 현재 양돈장에 있는 돼지 14,000마리는 각 돼지 14,000마리의 개체로서의 의미를 갖는 것이 아니라, 위 14,000마리를 통하여 향후 지속적‧반복적으로 1년에 수천 마리의 비육돈을 출하‧도축하여 상품화한다는 사업상 목적하에서만 의미를 갖는 것이다. 즉, 양돈업에 있어 사육 대상인 돼지들은 그 집합체 자체로 양돈 생산재로서의 의미를 갖는 것이다. 양돈장에는 번식돈과 자돈, 육성돈, 비육돈 등 여러 종류의 돼지들의 집합체가 존재하고, 각 돼지들마다 그 양돈산업에서 차지하는 각 역할과 기능에 따라 별도의 관리를 하게 되는 것이다. 그렇기 때문에 양돈 돼지들은 해당 양돈장을 폐업하지 아니하는 이상 절대로 독립적인 양도의 대상이 될 수 없다.
7. 양돈 돼지들은 양돈 싸이클에 맞추어 성장한 비육돈이 출하되어 상품이 되는 것인데, 출하되기 이전까지 개별 돼지들은 그 자체로 독립적인 상품성을 갖지 아니한다. 이들은 출하라는 최종 단계에 이르기 위한 출산 생산 공정에 있는 제품의 생산 과정의 일부일 뿐이다. 돼지들에게 지속적이고 통제된 방식에 따라 사료를 주고, 10여개의 백신을 시기 및 성장 단계에 따라 맞추어야 하며, 필요한 시기에 축사의 청소 및 위생관리 등 양돈장 관리를 해주어야 상품성 있는 비육돈으로 성장하고 출하까지 될 수 있는 것으로서, 위 돼지들은 양돈장에 대한 관리 상태 기타 여러 사정에 따라 출하 전에 폐사되거나 기타 상품으로서의 가치를 갖지 못하는 개체가 될 가능성에 항상 노출되어 있다. a은 이 건 임대차계약 이후 OOO을 운영하면서 돼지들에 대한 품질관리를 제대로 하지 못하여 폐사하는 돼지들이 크게 늘어나게 되었고, 이를 나중에 청구인이 알게 되어 a을 크게 질책하기도 하였다. 위 돼지들은 출하 이전까지 어떠한 환경에서 어떠한 관리자의 관리를 받아 어떤 상품이 되어 유통될지 알 수 없는 불확실한 상태의 생산공정에 놓여져 있는 생산재일 뿐이다.
8. 처분청 주장과 같이 위 돼지들이 a에게 증여된 것이고, 그에 따라 a이 위 돼지들의 소유자라고 한다면 이 건 임대차계약이 종료하여 청구인이 다시 OOO의 영업을 행하고자 할 때 청구인은 위 돼지의 소유권을 a으로부터 다시 취득해야 한다는 결론에 도달하게 되고, 또한 a이 위 임대차계약에 따른 부동산 및 시설의 원상회복을 위하여 (자신이 소유하는) 돼지들을 양돈장에서 전부 수거해 가버린다면 청구인은 새로운 돼지들을 구입하여 양돈장을 운영해야 한다는 것인데, 이는 당사자들의 의사와 무관할 뿐만 아니라 상식과 경험칙의 관점에서도 맞지 아니하다. (다) 사육 대상 돼지들은 집합물로서 임대차의 목적이 될 수 있다.
1. 조사청은 사육 대상 돼지들이 살아있는 생명체로서 임대차계약의 대상이 될 수 없다고 보았으나, 대법원은 일단의 증감 변동하는 동산을 하나의 물건으로 보아 이에 대한 물권 설정이 가능하다고 보고 있는바(대법원 1990.12.26. 선고 88다카20224 판결, 대법원 2004.11.12. 선고 2004다22858 판결, 대법원 1988.12.27. 선고 87누1043 판결, 대법원 1988.12.27. 선고 87누1043 판결 등), 임대차계약 역시 당사자들 간의 의사에 따라 얼마든지 행할 수 있다.
2. 성장을 계속하는 돼지들일지라도 특정 양돈장 내의 돼지 전부에 대하여 영업 임대차가 성립되었다면 이는 위 돼지들 개별 개체들이 아니라 위 개체들 전체에 대한 집합물로서 임대차계약이 적법하게 성립할 수 있다. 양돈장의 돼지들은 그 자체 소유 목적의 동산이 아니라 사육의 대상으로서 성체들을 사육하고 신규 개체를 생산하고 다시 사육하며 성체들을 매각하는 양돈사업의 사이클 속에서 사업적 순환의 대상이 되는 생산재이다. 돈사에서 대량으로 사육되는 돼지 전체를 집합물로서 하는 임대차계약이 성립되는 경우, 그 돼지는 번식, 사망, 판매, 구입 등의 요인에 의해 증감‧변동됨에도 불구하고 그 돼지 전체가 하나의 집합물로서 동일성을 잃지 아니한 채 그 임대차계약의 효력을 유지할 수 있게 되는 것이다. (라) 처분청 주장에 따를 경우, 임대차계약 종료시 청구인과 a에게 4중의 세금이 부과되는 어처구니 없는 상황이 초래된다.
1. 청구인은 2026년 6월 제주도의회 의원으로서의 임기를 마감하게 되고, 지금으로서는 위 임기 마감 이후 제주도의회 의원에 다시 한 번 도전하게 될지 결정되지 아니하였지만, 도의회 의원을 그만두게 될 경우 청구인은 a과의 임대차계약을 종료하고 OOO의 각종 시설과 돼지들을 원상회복하여 영업을 할 계획을 가지고 있다. 청구인은 평생 양돈 농장을 운영하는 농축산인으로 살아왔고, 앞으로도 이와 관련하여 해야 할 일이 많다고 생각하고 있다.
2. 조사청 및 처분청은 청구인의 a에 대한 사육 대상 돼지들의 증여가 존재한다고 하면서 ① 그 돼지의 가액에 해당하는 만큼 청구인이 사업소득을 얻었다고 가정하여 소득세를 과세하고, ② a에게는 위 돼지에 대한 무상수증 이익이 있다고 하면서 이에 대하여 소득세를 이중으로 과세하겠다는 입장을 보이고 있다. 그리고, 청구인과 a이 합의한 대로, 나중에 청구인과 a 간의 임대차계약이 종료되어 a으로부터 OOO 양돈장의 영업을 원상회복할 때에는 ③ a이 사육 대상 돼지들 상당액 만큼 사업소득을 얻었다고 가정하여 소득세를 과세하고, ④ 청구인은 위 돼지에 대한 무상수증 이익을 얻었다고 하면서 소득세를 과세하는 총 4중의 과세처분을 하겠다는 것을 예고하고 있는 것이다.
3. 만약 이 건 처분이 적법하다고 가정한다면 결국 청구인은 3중, 4중의 과세처분을 피하기 위해서라도 이 건 임대차계약을 무시하고 본인의 의사와 무관하게 울며 겨자먹기로 OOO의 사육 대상 돼지들을 a에게 증여한 것으로 생각해야만 하는 상황이 초래되는 것이다. (마) 이상과 같이 청구인과 a이 양돈장 사육 대상 돼지들을 영업임대차의 대상으로 삼기로 하는 확정적인 의사가 있고, 이들 간에 실제 위 돼지들을 양도 대상이 아닌 영업임대차 대상으로 관리하고, 나중에 임대차계약이 종료한 후 위 돼지들을 원상회복으로 반환한다는 확정적 의사까지 표명한 상황임에도, 계약 당사자들의 의사와 무관하게 어떠한 근거도 없이 오로지 이들이 부자관계에 있다는 정황만으로 청구인이 a에게 사육 대상 돼지들을 증여한 것이라고 사실확정하고 조세부과를 하는 것은 과세관청이 과세요건에 대한 합리적인 입증을 포기하고 실체적 권리관계 변동의 취지에 정면으로 반하는 사실관계를 임의로 확정한 후 과세권을 남용하는 것으로서 그 자체로 위법한 처분이다.
(4) 처분청 답변에 대한 항변 (가) 제1차 임대차계약서는 세무조사 당시 이미 효력을 갖는 계약서였다.
1. 처분청이 제시하는 임대차계약서(이하 “이 건 최초 임대차계약서”라 한다)가 작성되었던 사실이 있으나, 이를 작성한 후 얼마 지나지 않아 사육 대상 돼지들에 대한 부분을 포함하여 제1차 임대차계약서가 작성되었다. 이 건 최초 임대차계약서는 본 건 세무조사 당시 이미 제1차 임대차계약서에 의해 대체되었던 것으로, 독립적인 효력을 갖는 계약서가 아니다.
2. 조사청이 세무조사 당시 OOO과 관련한 청구인과 a의 관계에 대하여 물었을 때, 청구인과 a은 OOO 양돈장 영업을 통째로 임대한 것이라는 취지를 분명하게 설명하였다. 조사청이 임대차계약서를 달라고 하였을 때, 사무실 내에 위 1차로 작성되었던 이 건 최초 임대차계약서만 보관되어 있었기 때문에 그것을 조사관에게 제공하였던 것이고, 그 자리에서 이 건 최초 임대차계약서를 대체하여 작성한 제1차 임대차계약서가 존재한다는 점을 명시적으로 밝혔으며, 그것을 찾아서 제출하겠다고 말하였다. 그리고 곧바로 제1차 임대차계약서를 찾아 조사청에 송부하였다. (나) 제2차 임대차계약서는 1회 임대료 지급 시점에 맞추어 양 당사자 간의 의사를 분명하게 하여 다시 작성된 계약서이다.
1. 세무조사 당시 조사관들은 청구인과 a에게 돼지와 같은 생물은 임대차계약의 대상이 될 수 없고, 제1차 임대차계약서에는 돼지 부분이 빠져 있기 때문에 위 돼지와 관련해서는 청구인과 a 간에 증여의 약정이 있는 것으로 볼 수밖에 없다는 주장을 반복하였다. 청구인과 a은 돼지만 별도로 증여하는 것으로는 생각조차 해 본 적이 없었다고 주장하였지만, 조사관들은 청구인과 a의 주장을 전혀 받아들이지 아니하였다.
2. 법률적 지식이 없는 청구인이 일반적인 부동산 임대차계약서 양식을 활용하여 영업 임대차계약서를 작성하는 과정에서 영업 임대차의 대상과 취지를 분명하게 특정하지 못하는 문제가 발생할 수 있지만, 그렇다고 하여 당사자들의 일치된 의사가 왜곡되어 해석될 근거는 없다.
3. 청구인은 이러한 상황을 변호사와 상의하였고, 변호사의 자문을 얻어 청구인과 a 간의 합의 내용을 보다 명확하게 정리하여 제2차 임대차계약서가 작성되었다. 제2차 임대차계약서는 제1차 임대차계약서에서 제1기 임대료 지급일(청구인의 임대차 소득 발생 시점)이 2023.11.9.인 것을 고려하여 이에 맞춰 작성된 것인데, 어차피 청구인과 a 간 임대차계약상 차임은 1년 후불 지급으로 약정하여 임대료가 아직 지불되지 않아 청구인의 임대인으로서의 소득이 발생하지 않은 상황이었고, 부동산 및 시설물에 대한 감정평가를 통해 계약서를 새로 작성하려는 계획을 가지고 있었는바(제1차 임대차계약서 특약사항 제4항), 위 세무조사 과정에서 드러났던 여러 문제를 보완하고 부동산 및 시설물에 대한 임대료, 사육 대상 돼지들에 대한 임대료까지 고려하여 서로 간에 분명한 의사를 재정리하자는 취지에서 제2차 임대차계약서가 작성되었던 것이다. 원래는 2023.11.9. 이전에 계약서 작성을 완료하려고 하였지만, 여러 사정상 6일 정도 늦어져 2023.11.15. 제2차 임대차계약서가 작성되었다.
4. 제1차 임대차계약서의 불분명함을 정리하기 위하여 제2차 임대차계약서를 작성한 것으로, 제1차 임대차계약서나 제2차 임대차계약서나 그 근본적인 취지에 전혀 차이가 없다. 그리고 청구인은 위 계약서를 작성하자마자 곧바로 조사청에 이를 발송하였다. 위와 같이 여러 차례 계약서가 작성되었다는 정황이 OOO의 부동산‧시설물과 별도로 돼지들만 증여한다는 합의의 증거가 되지 않는다. (다) 처분청은 사육 대상 돼지들은 대체적 물건으로서 임대차계약의 대상이 될 수 없고 소비대차 계약의 대상이 될 수 있을 뿐인데, 이러한 소비대차 계약에 의한 공급은 부가가치세법상 재화의 공급으로서 이 또한 소득세법상 소득으로 보아야 한다고 주장하나, 사육 대상 돼지들도 임대차계약의 대상이 될 수 있고, 처분청 주장과 같이 이를 소비대차 계약의 대상으로 본다 하더라도 그것은 ‘증여’가 아니고 ‘대차’의 대상일 뿐이다.
1. 조세심판원은 부동산과 가축을 함께 임대하고 그 대가를 받은 경우 임대소득에 대한 소득 구분과 관련된 사례에서 가축도 임대차의 대상이 될 수 있다는 점을 인정하였다(국심 2000구3172, 2001.10.13.).
2. 국세청 해석사례(소득46011-3527, 1998.11.18.)는 “주유소를 영위하던 사업자가 당해 주유소를 임대하면서 재고유류의 소유권을 임차자에게 이전할 것을 약정하고 임차자는 그와 같은 종류, 품질 및 수량의 유류로 반환할 것을 약정하는 소비대차계약을 체결하고, 주유소에 대한 임대차계약 해지 후 당해 계약에 따라 유류를 반환받은 경우 당해 사업자의 임대차 종료 후 사업(주유소업)소득금액계산에 있어서 기초재고액은 그 사업자의 임대 당시 유류재고액으로 계상할 수 있다”고 해석하였다.
3. 위 사례들에 비추어 보면, 양돈장의 영업 및 사육 대상 돼지들은 임대의 대상이 될 수 있고, 돼지들만 별도로 소비대차계약의 대상으로 본다 하더라도, 청구인이 임대사업자로 전환되기 전까지 영위하던 양돈장의 기말재고액은 이 건 임대차 개시일인 2022.11.8. 당시 재고가액이 되고, 추후 임대종료 후의 청구인이 양돈장과 사육 대상 돼지들을 반환받는 경우 기초 재고가액은 위 2022.11.8. 당시 재고가액이 되는 것이다. 즉 사업장을 일괄 임대하는 경우 임대사업자의 양돈업 관련 기말재고자산은 판매된 것이 아니라 보유하고 있는 것으로 하여 수입금액을 계산하고, 임대 종료후 임대사업장에서 양돈업을 운영하는 경우 기초재고자산은 임대 개시 시점의 기초재고자산으로 계상하여 임대 종료한 사업연도의 수입금액을 계산한다는 것이다.
4. 처분청은 돼지가 임대차가 아니라 소비대차 계약의 대상이고 그에 따라 돼지를 교부하는 경우도 부가가치세법상 재화의 공급에 해당한다고 주장하는바, 백번 양보하여 처분청 주장과 같이 돼지는 소비대차의 대상이 될 뿐 임대차의 대상이 될 수 없다고 하더라도 이는 말 그대로 소비‘대차’이지 증여는 아닌 것이다. 처분청 주장과 같이 사육 대상 돼지들에 대해서만 소비대차 약정이 존재하고 그것이 부가가치세법상 재화의 공급에 해당한다고 가정해 보더라도, 그 ‘대차’ 약정에 대한 대가(임대료)와 관련한 소득에 대하여 소득세를 부과하여야 할 것이지, 소비대차 대상으로서 교부된 돼지들 자체에 대해 소득세를 부과할 근거가 존재하지 아니한다.
(2) 청구인이 a에게 이전한 돼지는 포유자돈, 이유자돈, 30kg이하 자돈, 40kg∼150kg 육성돈, 비육성돈 등 여러 성장단계의 돼지이고, 아들 a이 출하가능한 110kg이상 중량으로 사육하여 a OOO 명의로 출하되어 이에 따른 매출계산서가 발행되었으며, 최종적으로 아들 a 사업장의 수입금액으로 종합소득세를 신고하였으므로 실질적으로 돼지의 경제적 가치가 아버지에게서 아들로 이전되었다고 볼 수 있고, 이에 대한 대가는 지급하지 않았으므로 돼지라는 재고자산이 무상으로 이전된 것으로 판단하였다. 소득세법 제24조 에 따라 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의하되, 같은 법 제25조의 총수입금액 계산의 특례에 따라 거주자가 재고자산 등을 가사용으로 소비하거나 종업원 또는 타인에게 지급한 경우에도 이를 소비하거나 지급하였을 때의 가액에 해당하는 금액은 그 소비하거나 지급한 날이 속하는 과세기간의 사업소득금액을 계산할 때 총수입금액에 산입하므로, 청구인이 돼지의 탄생시부터 사료, 약품비, 인건비 외 기타원가를 투입하여 사육한 돼지를 아들 a의 사업장에 무상으로 이전한 것으로 보아 이를 청구인의 수입금액에 산입하여 종합소득세 경정한 처분은 정당하다.
(3) 청구인과 청구인 아들 a 간의 임대차계약서 작성 관련 (가) 청구인은 2022년 6월 도의원 당선 후 관련 법령 등에 의한 영리행위 제한, 이해충돌 방지 등의 불가피한 사유로 본인의 사업장을 아들 a 명의로 임시운영 중이라고 하면서, a과 작성한 임대차계약서에서 농장시설과 사육돼지 등을 5년간 대여한 후 임대차기간 만료시 재고를 원상복구한다는 명백한 의사를 담고 있고 이에 대한 임대료를 지급하였으며 사육 돼지에 대한 무상증여 계약이나 의사표시가 없으므로 증여나 양도가 될 수 없다고 주장한다. (나) 그러나 조사청이 조사착수일인 2023.9.19. 제출받은 이 건 최초 임대차계약서 에 의하면 임대할 부분은 “돈사 토지(23,439㎡), 건물(19,467㎡), 시설 전부”이고, 2022.11.8.까지 임차인에게 인도하며, 임대차 기간은 인도일로부터 2027.11.8.까지로 하고, 차임은 OOO원으로 매년 11.9.(후불) 지불하는 것으로 확인되며, 사육돼지에 대한 임차 여부, 재고 복구의무는 표시되지 아니하였다. 당시 조사청은 아들 a 및 세무사에게 사육돼지에 대한 소유권 또는 임대, 가액평가 여부에 대해 질문하였으나 정확한 답변은 듣지 못하였고, 감정평가 내역이 있다 하여 제출받았으나 이는 양돈시설에 대한 부동산임대료 평가내역이었다. 이후 2023.9.21. 특약사항에 임대료와 재고 및 기타사항을 추가한 제1차 임대차계약서 를 팩스로 보내왔다. 추가항목에는 “임대료는 연간 OOO원으로 하되, 적정 임대료 산정을 위해 추후 감정평가를 의뢰한 후 감정평가금액을 최종 연간 임대료로 하며, 임대인 b과 임차인 a은 첨부된 2022.10.31. 현재 농장 종합일보상의 재고를 확인하며 임차인은 임대차 기간 만료시 확인한 종합일보상의 재고의 복구의무를 진다”라고 기재되어 있었다. 그리고 청구인은 조사 종결 즈음인 2023.11.17. 토지, 건물, 양돈시설 일체, 사육돼지 전체, 양돈장 영업 일체를 임대차 목적물로 하고 보증금 OOO원, 연간임대료 OOO만원(매년 11.8. 후불)으로 작성된 2023.11.15.자 제2차 임대차계약서를 이메일로 제출하였다. (다) 상기 일련의 과정과 같이 조사청이 2023.9.19. 조사 착수시 확보한 이 건 최초 임대차계약서의 계약내용을 확인하고 사육돼지에 대해 질문하자 2023.9.21. ‘특약사항 5, 6, 7’을 추가한 제1차 임대차계약서를 다시 제출한 점, 이후 조사 과정에서 재차 돼지의 대여 및 소유권 여부가 쟁점이 되자 2023.11.17. 토지·건물, 시설, 돼지, 영업권리가 포함된 제2차 임대차계약서와 동 계약서 작성 당일인 11.15. 임대료 OOO원 송금내역을 제출한 점, 제2차 임대차계약서에 추가한 보증금 OOO원(송금내역은 확인하지 못함)과 임대료 차액에 대한 산출 근거를 제시하지 못하는 점 등으로 보아 이는 조사청의 조사 이후 사육돼지의 대여라는 청구인 주장을 합리화하기 위한 사후증빙으로, 이는 오히려 당초 계약시 돼지의 임대는 전혀 고려하지 않았던 사항임을 스스로 입증한 결과이며, 또한 처음부터 사육돼지에 대해서는 임대 의사조차 없었던 것으로 보여지고 청구인 양돈장 사육돼지의 아들 사업장으로의 이전에 대한 암묵적인 합의로 판단된다. 따라서 양돈장 및 사육돼지 등 일체를 임대하고 기간 만료시 재고의 원상복구 의사가 있었을 뿐 증여의 목적이나 의사는 없었다는 청구인의 주장은 수용하기 어렵다.
(4) 사육돼지가 임대차의 목적이 될 수 있다는 주장에 대한 의견 (가) 청구인은 일단의 증감 변동하는 동산을 하나의 물건으로 보아 이에 대한 물권설정이 가능하다는 판례를 제시하면서 양돈장의 돼지들은 사업적 순환의 대상이 되는 생산재로 번식, 사망, 판매, 구입 등의 요인에 의해 증감 변동됨에도 불구하고 돼지 전체가 하나의 집합물로서 동일성을 잃지 않은 채 그 임대차계약의 효력을 유지할 수 있게 되므로 이에 대한 임대차계약도 당사자들의 의사에 따라 가능하다고 주장한다. (나) 그러나 일반적인 임대차라 함은 임대인이 임차인에게 임차물을 사용·수익하게 하고 임차인은 차임을 지급하기로 하는 약정에 의하여 성립하는 계약으로(민법 제618조), 임대인은 임차인으로 하여금 임대목적물을 적극적으로 사용·수익할 수 있게 하여야 하고 임차인은 임대차계약이 종료되면 임대인에게 임대목적물을 그대로 반환하여야 할 의무를 부담하도록 하는 계약이다. 그러나 임대차의 객체가 비대체물이 아니라 대체물인 경우에는 소비대차가 된다. 소비대차는 일방이 금전 기타 대체물을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방은 그와 같은 종류, 품질 및 수량으로 반환할 것을 약정함으로써 효력이 생긴다(민법 제598조). (다) 일반적으로 돼지가 태어나서 출하 때까지의 기간이 약 6개월 가량 소요되는 것으로 본다면 청구인 주장대로 임대차 기간 만료 시 ‘사육돼지 재고의 복구의무’를 이행하는 경우, 당초 임대 당시의 돼지는 이미 출하되어 팔려 나가고 다른 돼지로 반환하게 되므로 임대차가 아니라 소비대차 또는 교환의 형식에 해당하게 되어 이는 새로운 거래행위로서 사육돼지가 이전 및 반환될 때 각각의 거래가 이루어지는 것으로 보아야 한다. (라) 또한 부가가치세법 시행령 제18조 (재화 공급의 범위) 제1항 제3호에 의하면 재화의 인도 대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것을 재화 공급의 범위에 포함하고 있는데, 이러한 교환계약에는 민법에 의한 교환뿐 아니라 사업자 간에 상품‧제품‧원재료 등의 재화를 차용하여 사용하거나 소비하고 동종(同種) 또는 이종(異種)의 재화를 반환하는 소비대차의 경우도 포함되며, 소비대차의 경우 해당 재화를 차용하거나 반환하는 것은 각각 재화의 공급에 해당하고(부가가치세법 기본통칙 9-18-1), 조세심판원 및 대법원의 판례도 “사업자 간 상품·제품·원재료 등 재화를 차용하여 사용하거나 소비하고 동종 또는 이종의 재화를 반환하는 소비대차의 경우, 해당 재화를 차용하거나 반환하는 것은 각각 재화의 공급으로 보는 것이 타당하다”고 하였다[조심 2019중3320(2020.4.20.), 조심 2011부4797(2013.2.6.), 대법원 2002두8084(2004.1.15.)]. (마) 따라서 만약 사육돼지를 임대한 것이라는 청구인의 주장을 수용한다고 하더라도 이는 소비대차 목적물인 사육돼지를 대여할 때는 물론 반환할 때도 재화의 공급에 해당하므로 각각 해당 재화의 가액을 총수입금액에 산입하여 종합소득세를 계산하여야 하는 결과가 된다.
(5) 처분청의 입장에 따를 경우, 청구인과 a에게 4종의 세금을 부과하게 되는 부당한 결과가 된다는 주장에 대하여 (가) 조사청은 이 건 종합소득세 부과처분과는 별도로 사육돼지가 사업과 관련하여 아들 a이 무상으로 받은 자산에 해당하는 것으로 보아 소득세법 시행령 제51조 제3항 제4호 에 따라 해당 자산 가액을 총수입금액에 산입하도록 하는 과세자료를 관할세무서에 통보하였다. (나) 청구인에 대한 종합소득세 과세는 청구인 본인의 사업활동(사업소득)에서 비롯된 것이고, 아들의 자산수증이익에 대한 소득세 과세는 아들 본인의 사업과 관련하여 자산을 무상으로 수증한 행위로 두 행위는 경제적 실질이 다르다. 각 부과처분은 납세의무의 성립요건과 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단해야 하고, 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한쪽의 과세만 가능한 것은 아니다(대법원 98두11830, 대법원 2002두12458).
(1) 처분청이 확인하여 제출한 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인과 a은 부자(父子) 관계로, 청구인은 2022.12.30. 본인이 운영하던 ‘OOO’을 폐업하였고, 같은 장소에서 부동산임대업을 개업하여 운영 중이며, 아들 a은 아버지인 청구인이 운영하던 ‘OOO’이라는 상호의 양돈 농장을 2022.11.8. 개업하여 운영하고 있는바, 청구인과 a의 사업자등록 내역은 <표2>와 같다. (나) 청구인의 2022년 귀속 종합소득세 신고서에 의하면 수입금액은 당해연도에 청구인 본인이 사육하여 출하한 돼지에 대하여 OOO 및 축산업체 등에 2022.11.30.까지 발행한 계산서(월합계 계산서)에 대하여만 신고가 되어 있고, 아들 a이 운영하는 OOO에 대한 매출계산서 발행내역은 나타나지 아니한다. (다) 이후 아들 a이 운영하는 ‘OOO’이 2022.11.10. ∼ 2022.12.31. 기간 동안 출하돼지에 대하여 발행한 매출계산서 공급액은 OOO원으로 나타나는바, 그 내역은 <표3>과 같다. (라) 청구인이 제출한 임대차계약서는 총 3부로, 조사청의 조사착수일인 2023.9.19. 제출한 이 건 최초 임대차계약서, 조사진행중인 2023.9.21. 조사청에 팩스로 전송하여 제출한 제1차 임대차계약서, 조사종결 즈음인 2023.11.17. 조사청에 제출한 영업임대차계약서(제2차 임대차계약서) 이상 총 3부로, 각 임대차계약서의 주요 내용은 다음과 같다.
1. 이 건 최초 임대차계약서(조사착수일인 2023.9.19. 조사청이 청구인측으로부터 제출받은 임대차계약서)의 주요 내용
2. 제1차 임대차계약서(조사진행중이던 2023.9.21. 청구인측으로부터 팩스로 제출받은 임대차계약서로, 사육돼지 관련 내용이 추가됨)의 주요 내용
3. 제2차 임대차계약서(조사 종결이 임박 시점인 2023.11.15. 청구인측이 제출한 영업임대차 계약서)의 주요 내용 (마) 청구인은 2023.11.17. 조사청에 이메일로 2023.11.15자로 작성된 제2차 임대차계약서와 2023.11.15. 아들 a이 청구인에게 연임대료 OOO원(부가가치세 포함 금액 OOO원)을 청구인의 계좌에 입금한 내역을 제출하였고, 보증금 OOO원의 지급내역은 제출하지 아니하였다.
(2) 청구인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구인은 제1차 임대차계약서 특약사항 제4항의 내용에 따라 OOO의 토지 및 건물에 대한 임대료 감정평가를 진행하였고, 감정평가 결과 임대료가 OOO원으로 산정되었다고 하면서 ㈜c 제주지사가 작성한 감정평가서를 제출하였는바, 주요 내용은 다음과 같다. (나) 청구인이 제출한 a의 OOO계좌 입출금거래내역에 의하면 a은 2023.11.15. 청구인에게 2차례에 걸쳐 합계 OOO원을 계좌이체로 송금한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 청구인과 a이 OOO의 양돈장 영업 전체에 대한 임대차계약을 체결한 것으로 양돈장의 사육 대상 돼지들은 임대차계약 종료시 청구인에게 반환되어야 할 임대차 목적물의 일부일 뿐 청구인이 사육 대상 돼지들을 a에게 증여한 것이 아니라고 주장하나, 청구인이 a에게 OOO 양돈장 영업 전체를 임대하는 명백한 의사를 담고 있다고 주장하면서 제시한 제1차 임대차계약서와 제2차 임대차계약서는 조사청의 조사착수 당시에는 제출되지 아니하였다가 조사가 시작된 후 사후 제출된 임대차계약서이므로 그 기재 내용의 신빙성을 인정하기 어려운 점, 조사착수 당시 제출된 이 건 최초 임대차계약서에는 임대 내역에 사육 돼지와 관련된 내용이 전혀 기재되어 있지 아니한 점, 청구인 주장대로 사육돼지가 임대된 것이라면 그 소유권은 청구인에게 있다고 할 것이나, 사육돼지는 아들 a(OOO) 명의로 출하되었고 이에 따라 매출계산서가 발행되었으며 아들 a 사업장의 수입금액으로 종합소득세가 신고되었는바, 이는 사육돼지의 처분권한이 청구인이 아닌 a에게 이전되었음을 나타내는 것이므로 청구인의 주장과는 모순되는 사실관계로 보이는 점, 한편 청구인은 처분청 주장과 같이 사육돼지가 a에게 증여된 것이라고 한다면 청구인이 다시 OOO 영업을 하고자 할 때 청구인은 위 사육돼지의 소유권을 a으로부터 다시 취득해야 한다는 결론에 이르게 되어 상식과 경험칙의 관점에서 맞지 아니하다고 주장하나, 이 건 최초 임대차계약서에는 토지‧건물‧시설에 대한 원상회복 및 반환 내용만 기재되어 있을 뿐 사육돼지의 원상회복에 대한 내용은 나타나지 아니하여 당초 임대차계약시 사육돼지를 원상회복하려는 의사가 존재하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인의 재고자산인 사육돼지가 자녀인 a의 사업장에 무상으로 이전된 것으로 보아 종합소득세를 부 과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지2> 관련 법령 등
(1) 소득세법(2022.8.12. 법률 제18975호로 일부개정되기 전) 제4조(소득의 구분) ① 거주자의 소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. <개정 2013.1.1., 2020.12.29.>
이 법에 따라 과세되는 모든 소득에서 제2호, 제2호의2 및 제3호에 따른 소득을 제외한 소득으로서 다음 각 목의 소득을 합산한 것
2의2. 금융투자소득
제19조(사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 제21조 제1항 제8호의2에 따른 기타소득으로 원천징수하거나 과세표준확정신고를 한 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2014.1.1., 2017.12.19., 2018.12.31., 2019.12.31.>
1. 농업(작물재배업 중 곡물 및 기타 식량작물 재배업은 제외한다. 이하 같다)‧임업 및 어업에서 발생하는 소득 제24조(총수입금액의 계산) ① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액(총급여액과 총연금액을 포함한다. 이하 같다)은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다. 제25조(총수입금액 계산의 특례) ② 거주자가 재고자산(在庫資産) 또는 임목을 가사용으로 소비하거나 종업원 또는 타인에게 지급한 경우에도 이를 소비하거나 지급하였을 때의 가액에 해당하는 금액은 그 소비하거나 지급한 날이 속하는 과세기간의 사업소득금액 또는 기타소득금액을 계산할 때 총수입금액에 산입한다. (2) 소득세법 시행령(2022.12.31. 대통령령 제33207호로 일부개정되기 전) 제51조(총수입금액의 계산) ③ 사업소득에 대한 총수입금액의 계산은 다음 각 호에 따라 계산한다.
4. 사업과 관련하여 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 발생하는 부채의 감소액은 총수입금액에 이를 산입한다. 다만, 법 제26조 제2항의 경우에는 그러하지 아니하다.
(3) 민법 제598조(소비대차의 의의) 소비대차는 당사자 일방이 금전 기타 대체물의 소유권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방은 그와 같은 종류, 품질 및 수량으로 반환할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. 제618조(임대차의 의의) 임대차는 당사자 일방이 상대방에게 목적물을 사용, 수익하게 할 것을 약정하고 상대방이 이에 대하여 차임을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
(4) 소득세집행기준 19-0-2 (축산업의 범위) ① 축산업을 경영하는 사업자가 사업용 고정자산에 속하는 가축을 판매하고 얻는 수입금액은 축산업에서 발생한 수입금액으로 본다.
심판청구를 기각한다.