[요지] 처분청이 1차 계약서상 매매가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 증여재산가액을 산정하여 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없음. 또한 쟁점오피스텔을 유사매매사례가액을 적용한 것은 과도하다고 보기 어려우며, 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고도 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 처분청이 1차 계약서상 매매가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 증여재산가액을 산정하여 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없음. 또한 쟁점오피스텔을 유사매매사례가액을 적용한 것은 과도하다고 보기 어려우며, 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고도 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 국심2006서0632 / 조심2011서0095
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 쟁점부동산을 증여받기 전인 2015.10.26. I㈜와 쟁점부동산 매매에 관한 1차 계약을 체결하였는데, 이는 쟁점부동산의 소유자인 증여자와 계약한 것이 아니라 이 건 수증자들 중 청구인 A과 계약한 것으로, 청구인 A은 1차 계약 당시 쟁점부동산에 대한 어떠한 권리도 없었으므로 일반적인 매매예약 가등기도 할 수 없었는바, 처분청이 쟁점부동산에 대하여 아무런 권한도 없는 청구인 A이 체결한 1차 계약을 근거로 쟁점부동산의 증여재산가액을 OOO원으로 산정하여 증여세를 부과한 이 건 처분은 부당하다. (가) 질적 효력이 있는 계약은 증여일 전 쟁점부동산에 대한 소유권이나 처분권이 없는 상태에서 청구인 A이 I㈜와 체결한 1차 계약이 아니라 소유권이 청구인들에게 귀속된 이후 2016.2.29. 청구인들과 ㈜H 간에 체결된 매매계약(이하 “2차 계약”이라 하고 그 계약서를 이하 “2차 계약서”라 한다)이다. 각 계약서의 매수인이 1차 계약은 I㈜로, 2차 계약은 ㈜H으로 각각 기재되어 있음을 통하여 양 계약은 각기 다른 매수인과의 계약임을 확인할 수 있다. (나) 또한, 청구인 A과 I㈜와의 1차 계약에는 추후 오피스텔이 아니라 아파트 최상층 40평형 1개호와 일반형 1개호를 받기로 되어 있었는데 실제로 1차 계약 체결일로부터 3년이 지난 후 I㈜가 아닌 ㈜H으로부터 오피스텔 최상층 34.65평[=1601호(23.95평)+1602호(10.7평)]과 일반호실 24.76평(1501호)[이하 “쟁점오피스텔”이라 한다]을 받았다. 즉, 1차 계약 당시에 받기로 한 아파트가 아닌 쟁점오피스텔을 받았으므로 결과적으로 1차 계약과 실제거래는 상이하고, I㈜와의 1차 계약 시점과 ㈜H과의 2차 계약 시점에 있어서 쟁점부동산의 교환가치는 큰 차이가 있는바, 처분청이 1차 계약에서 확인된 거래가액에 추가로 청구인들에게 지급하였다고 본 OOO원을 증여재산가액에 포함한 것은 실제거래에서의 교환가치가 1차 계약과는 다르다는 것을 처분청도 인정한 것이라고 할 수 있다. (다) 처분청은 ㈜H의 ‘계정별원장’을 근거로 I㈜에서 ㈜H으로 계약이 승계된 것으로 보았으나, ㈜H의 계정별원장은 일반적인 회계형식이 아니고, 청구인들은 ㈜H의 계정별원장을 확인하고 이를 근거로 I㈜에서 ㈜H으로 계약이 승계된 사실을 확인하여야 함에도 동 원장에는 ㈜H의 날인만 있을 뿐 I㈜ 및 청구인들의 계약 승계에 대한 서명이나 날인이 없다. 따라서 I㈜에서 ㈜H으로 1차 계약이 승계된 것으로 보기는 어려우므로 청구인들이 2015.11.11. 수증한 쟁점부동산의 시가를 1차 계약 체결일인 2015.10.26.을 평가기준일로 삼아 산정하는 것은 불합리하다. (라) 한편, 처분청의 계약 승계 판단의 근거가 된 ㈜H의 계정별원장은 2016.2.29. 작성된 것으로 이는 2차 계약서상 계약일자와 일치한다. I㈜와의 1차 계약서상 잔금일 및 소유권이전일은 2016.1.30.인데 당일까지 소유권이전 및 잔금지급이 이루어지지 아니하였고, ㈜H의 계정별원장은 이보다 1개월이 지난 후인 2016.2.29. 작성되었을 뿐만 아니라 당초 1차 계약서 어디에도 매수자 변경에 관한 특약사항이 없다. 계약의 승계는 계약기간이 남아 있을 때, 계약만료일 전에, 또는 당초 계약이 효력이 있을 때에 승계할 수 있으므로, 1차 계약의 경우 매수자 변경에 관한 특약이 있을 때에만 2차 계약이 이를 승계하였다고 볼 수 있다. (마) 쟁점부동산의 매도인은 청구인들 중 청구인 A이 아닌 청구인들 5명 모두이고, 매수인은 I㈜가 아닌 ㈜H으로서 거래주체가 완전히 다르며, 특약사항 등 거래내용 및 거래대가에 있어서도 ㈜H과의 2차 계약은 I㈜와의 1차 계약과 다를 뿐만 아니라 1차 계약에는 매수자 변경에 대한 특약사항도 없으므로 쟁점부동산의 평가기준일이 되는 매매계약일은 2차 계약일로 보아야 한다. 따라서 2016.2.29. 체결된 2차 계약은 이 건 증여일 전·후 3개월을 벗어난 것이므로 청구인들이 당초 증여 당시 기준시가를 적용하여 이 건 증여세를 신고·납부한 것은 적법하다.
(2) 쟁점오피스텔은 이 건 증여재산에 포함되지 아니할 뿐만 아니라 그 증여재산가액을 증여일로부터 3년이 경과된 후에 거래된 매매가액(OOO원)으로 평가한 이 건 처분은 부당하다. (가) 이 건 증여는 2015.11.11. 이루어진 반면, 증여재산가액 산정에 포함된 쟁점오피스텔 평가액인 OOO원은 증여받은 지 3년이 지난 2018.10.8. 거래된 유사매매사례가액으로, 이는 증여일 전·후 3개월의 범위(증여세 평가기간)에서 훨씬 벗어난 시점의 매매사례이므로 이를 시가로 적용하는 것은 불합리하다. 1차 계약에서 특약사항으로 장래에 아파트 2채를 받기로 하였으나 이는 이행되지 아니하였고, 2016.2.29. 새롭게 쟁점오피스텔을 받기로 한 것이므로 1차 계약 체결일을 이 건 증여의 판단기준일로 적용할 수는 없다. (나) 쟁점오피스텔의 소유권이전은 2019.1.4. 이루어졌는바, 이 건 증여세 평가기간 중에는 쟁점오피스텔의 면적, 위치, 용도 등의 확인이 불가능하고 유사매매사례가액뿐만 아니라 기준시가 또한 존재하지 않았다. 즉, 매매사례가액으로 적용하기 위해서는 “증여세 평가기간(증여일 전·후 3개월의 가액) 또는 상속세 평가기간(상속개시일 전·후 6개월) 내의 가액”임이 전제되어야 할 것이므로, 증여세 평가기준일로부터 3년 후 완공된 쟁점오피스텔에 대하여 다른 호실의 매매사례가액을 적용하여 증여 당시의 시가를 평가하는 것은 타당하지 않다(국심 2006서632, 2006.6.29. 참조). (다) 한편, 증여 당시와 비교오피스텔의 거래시점 사이에 가격의 변동이 없어야 하며 나아가 증여재산가액에 대한 입증책임은 처분청에게 있으므로 과세관청이 증여 당시가 아닌 어느 시점의 가액을 가지고 증여 당시의 시가와 같다고 주장하려면 그 시점과 증여 당시와의 사이에 시가 변동이 없었던 점 등을 적극적으로 입증하여야 함에도 처분청은 이에 대하여 어떠한 근거도 제시하지 아니한 채 증여 당시로부터 3년이 지난 후 제3자의 비교오피스텔 거래가액을 적용한 것이다. (라) 처분청은 쟁점오피스텔 중 1501호와 1601호는 비교오피스텔과 위치와 분양금액이 유사하고, 1602호는 비교오피스텔과 같이 고층에 위치하고 있고 1㎡당 기준시가가 유사하다고 보아 그 거래가액을 각각 유사매매사례가액으로 적용하였으나, 1501호(14층)와 1601호(15층)는 비교오피스텔과 위치가 유사하지 아니하고 면적도 차이가 있으며, 공고된 분양금액도 유사하지 않다. 또한, 처분청이 제시한 오피스텔 5채의 실제면적과 모집공고상 계약면적이 상이할 뿐만 아니라 그 차이도 불규칙하여 분양금액을 특정하거나 비교하는 것은 합리적이지 아니하며, 대부분의 호실이 분양계약이 아닌 별도의 매매계약에 의하여 거래가 이루어졌음에도 비교오피스텔의 거래가액을 유사매매사례가액으로 선정하는 것은 불합리하다. (마) 처분청은 심판결정례(조심 2011서95, 2011.3.10.)를 근거로 1602호(15층)는 비교오피스텔과 같이 고층에 위치해 있고 1㎡당 기준시가도 유사하다고 보아 그 매매가액을 면적 기준으로 환산하여 시가로 적용하였는데, 1602호(15층)는 비교오피스텔과 위치가 유사하지 않을 뿐만 아니라 1602호와 비교오피스텔의 1㎡당 기준시가 계산 시 차이는 ‘기준시점’의 차이일 뿐이므로 불합리하다. 즉, 1602호는 기준시점을 2019.1.4.로 하고 1302호는 2018.10.8.로 하여 기준시가를 계산하였으므로 차이가 발생한 것이다. 따라서 기준시가가 고시되지 않은 오피스텔에 있어서 동일 건물 내 모든 오피스텔은 동일하다고 보아야 하는바, 처분청이 제시한 오피스텔 5채 중 매매가액이 가장 낮은 502호(전용면적: 82.0163㎡)와도 1㎡당 기준시가가 동일함을 알 수 있다. (바) 설령, 처분청이 증여세 평가기간이 지난 2018.10.8.을 평가시점으로 한다고 하더라도 거래된 오피스텔과 면적·위치·종목 및 건물구성 등을 종합적으로 평가하여야 하는데 앞에 말한 바와 같이 쟁점오피스텔과 비교오피스텔은 가까운 층수라는 것 외에는 유사성이 전혀 없다. 따라서 이 건 증여세 평가기간 내 2차 계약이 체결되고 이미 소유권등기가 경료된 오피스텔 3채를 특약사항의 이행에 대한 대가로서 무상으로 이전받았다고 하더라도 시가 산정이 곤란한 경우라면 상속세 및 증여세법 제61조에 따라 기준시가로 평가하여야 하는바, 증여세 평가기간으로부터 3년이 지난 후 취득한 쟁점오피스텔을 증여재산에 포함하여야 한다면 3년 후 유사매매사례가액이 아닌 취득시점(2019.1.4.)의 기준시가에 현재가치를 적용하여 평가하는 것이 오히려 합리적이라 할 것이다.
(3) 청구인들은 1차 계약 체결시점(2015.10.26.)에는 당초 아파트 2채를 받기로 하는 계약을 체결하였다가 실제로 이 건 증여세 평가기간이 경과된 이후에 쟁점오피스텔을 받게 되었는바, 청구인들로서는 쟁점오피스텔의 평가액을 증여세 신고시점에 미리 인지한다는 것이 불가능하므로 이 건 신고불성실가산세 부과처분은 부당하다. (가) 처분청의 의견대로라면 청구인들이 쟁점부동산을 2015.11.11. 수증하면서 매도인의 변경뿐만 아니라 매수자가 I㈜에서 ㈜H으로 변경될 것을 예측하고 당초 아파트 2채를 받기로 하였다가 추후에 면적이 5.35평 감소한 쟁점오피스텔로 변경해서 받을 것을 예측하였고, 또한 3년 후에 건설될 쟁점오피스텔에 대하여 비교오피스텔의 거래가액을 예측하여 증여재산가액에 포함하여 증여세 신고기한 내에 신고를 하여야 한다는 것인데, 청구인들에게 증여세 신고기간 내에 비교오피스텔의 매매사례가액을 예측하여 증여세를 자진하여 납부할 것을 기대하기는 어려우므로 이 건 신고불성실가산세에 대한 부과처분은 취소함이 타당하다. (나) 또한, 이 건 증여행위는 2015년 11월에 이루어졌다. 즉, 이 건 증여세의 납세의무 성립일은 2015년임에도 처분청은 청구인들이 3년이 지난 후 ㈜H에게 OOO원을 주고 OOO원을 반환받은 행위를 증여세 신고의무를 해태한 것으로 보았다. 즉, 증여자들이 2015.11.11. 수증자들에게 쟁점부동산을 증여함에 따라 수증자들은 2016.1.31. 및 2016.2.28. 이미 증여세를 신고하였고, ㈜H과의 계약시점은 증여세 신고 이후인 2016.2.29.이었다. 따라서 청구인들이 쟁점부동산에 대하여 증여세를 신고한 후로부터 3년이 지난 2019년 1월에 이루어진 수증자들과 ㈜H과의 행위가 당초 증여세 신고의무 해태 여부를 소급하여 따지는 사유가 된다는 것은 이치에 맞지 않다.
(1) 청구인들은 1차 계약을 근거로 쟁점부동산의 증여재산가액을 산정하여 증여세를 부과한 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, ㈜H이 1차 계약을 승계하여 거래를 진행한 사실이 객관적으로 확인되므로 1차 계약상 거래대금 등을 고려하여 쟁점부동산의 증여재산가액을 산정한 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구인들은 I㈜와 ㈜H과의 계약시점 및 교환가치의 차이가 크고 1차 계약상 I㈜에서 ㈜H으로 매수자 변경에 관한 특약사항 등이 없으므로 ‘계약을 승계하였다고 볼 수 없다’고 주장하나, 청구인 A이 2015.10.26. I㈜와 체결한 1차 계약이 해제되었다는 어떠한 객관적 증빙도 없을 뿐만 아니라 ㈜H이 2016년 쟁점부동산에 대한 취득세 신고 시 제출한 “계정별원장”에 의하면 I㈜에서 ㈜H으로 계약이 승계된 것으로 보이며, 2015년 및 2016년 당시 I㈜와 ㈜H의 지분을 안**이 단독으로 소유한 사실이 확인되는바, I㈜와 ㈜H은 청구인들과 계약 당시 경제적 실질이 동일한 하나의 법인으로 보이므로 ㈜H이 1차 계약을 승계한 것으로 봄이 타당하다. (나) 또한, 청구인들은 I㈜와 ㈜H과의 각 계약 체결 당시 쟁점부동산의 교환가치가 서로 상이하다고 주장하나, 2015년 I㈜와 청구인들의 쟁점부동산 거래대금은 OOO원이고 실제 양도대금으로 받은 현금은 OOO원으로 OOO원밖에 차이가 없고, 1차 계약에서 ‘40평대 아파트 1채와 일반실 1호실’을 무상으로 이전받기로 하였으나 2019년 ㈜H으로부터 쟁점오피스텔(3채)을 무상이전 받은 것은 당초 계약 시에는 쟁점부동산을 재개발하여 아파트를 건설하려고 하였다가 이후 주차장 등의 문제로 아파트 건축허가가 어려워짐에 따라 오피스텔로 변경되어 2019년 쟁점오피스텔을 무상이전 받은 것 외에 다른 변경 사실이 없는 점을 감안하면 실제 쟁점오피스텔의 무상이전은 ‘현물지급분 양도대가’와 본질적인 차이가 없다고 할 수 있다. 따라서 1차 계약을 쟁점부동산의 평가기간 내 객관적 교환가치가 반영된 계약으로 볼 수밖에 없다. (다) 한편, 처분청은 쟁점부동산과 동일한 행정구역 및 상업지역에 소재하고 있는 제주특별자치도 제주시 OOO 대지 723㎡(이하 “비교토지”라 한다)의 거래가액이 OOO원인 점을 감안하여 쟁점부동산의 증여재산가액을 OOO원으로 산정하였는바, 비교토지는 쟁점부동산과 모양·면적·용도·기준시가 및 기준시가 증감률 등이 매우 유사하므로 쟁점부동산의 평가기간 내인 2015.11.2. 매매계약이 체결된 비교토지의 거래가액을 합리성을 벗어난 가액으로 볼 수 없다.
(2) 처분청은 2019.1.4. 무상이전 받은 쟁점오피스텔의 시가를 2019.1.4. 기준 전·후 3개월 이내의 유사재산의 거래가액을 기준으로 OOO원으로 평가하여 이를 ‘소득세법 기본통칙’ 97-0…1에 따라 2015년 증여재산가액에 합산하였는바, 토지나 건물을 취득 또는 양도하는 자가 당해 자산의 대가로서 금전 이외의 물품을 지급하거나 영수하고 그 양도자산의 매매계약서상에는 물품수량만이 명시된 경우에는 당해 양도자산의 취득가액 또는 양도가액은 물품의 인도 또는 영수 당시의 시가에 의해 계산한 가액으로 하므로 비교오피스텔의 거래가액을 유사매매사례가액으로 적용하여 쟁점오피스텔의 증여재산가액을 산정한 이 건 처분은 정당하다.
(3) 청구인들은 이 건 증여세 평가기간 내 특약사항 이행 여부가 불분명할 뿐만 아니라 쟁점오피스텔 등의 시가가 존재하지 않았고 그 평가금액에 대한 세법 규정 및 해석이 불분명하여 미래의 평가금액 등을 예측하여 증여세를 자진하여 신고·납부하는 것이 어려운 상황이었던 점 등을 고려할 때 신고불성실가산세는 면제되어야 한다고 주장하나, 처분청은 2015.11.11. 당초 증여일 기준 평가기간 내 특약사항 이행 여부가 불분명하다고 보아 증여재산가액을 현금거래가액과 현물거래가액으로 구분하여 납부지연가산세 기산일을 각각 2016.3.1. 및 2019.5.1.로 적용하였고, 이 건은 청구인들이 이면계약을 통해 무상 이전한 쟁점오피스텔을 실제 매수대금을 지급한 것처럼 허위 외관을 만들어 소유권이전등기 즉시 매수대금을 다시 돌려받은 행위에서 비롯된 것으로 이는 가산세 감면의 정당한 사유가 될 수 없으므로 청구인들에게 납부지연가산세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 1차 계약을 근거로 쟁점부동산의 증여재산가액을 산정하여 증여세를 부과한 처분의 당부
② 쟁점부동산의 증여재산가액 산정 시 증여일로부터 3년 이상이 경과된 후에 거래된 쟁점오피스텔의 유사매매사례가액을 적용할 수 있는지 여부
③ 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 국세기본법 제47조의4【납부지연가산세】③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항 제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다.
6. 상속세 및 증여세법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고한 자가 같은 법 제70조에 따라 법정신고기한까지 상속세 또는 증여세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 상속재산 또는 증여재산을 평가하여 과세표준과 세액을 결정ㆍ경정한 경우 제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
(3) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.(각 목 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전·후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조제2항의 규정에 의한 시가로 본다.
(5) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제605호로 개정된 것) 제15조【평가의 원칙 등】③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택
2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산 ※ 소득세법 기본통칙 97-0…1【자산의 대가를 금전 이외의 물품으로 지급하는 경우 실지거래가액계산】토지나 건물을 취득 또는 양도하는 자가 당해 자산의 대가로서 금전 이외의 물품을 지급하거나 영수하고 그 양도자산의 매매계약서상에는 물품수량만이 명시된 경우에는 당해 양도자산의 취득가액 또는 양도가액은 물품의 인도 또는 영수 당시의 시가에 의해 계산한 가액으로 한다.
(1) 청구인들은 2015.11.11. G 및 F로부터 쟁점부동산의 각 20% 지분을 증여로 취득하고 이를 기준시가를 적용하여 아래 ＜표2＞와 같이 증여세를 각 신고·납부하였다. ＜표2＞ 청구인들의 증여세 신고 내역
(2) 이후 청구인들은 2016.3.31. 증여로 취득한 쟁점부동산을 ㈜H에 OOO원에 양도하고 아래 ＜표3＞과 같이 2016년 귀속 양도소득세를 각 신고·납부하였다. ＜표3＞ 양도소득세 신고 내역
(3) 처분청은 청구인들에 대한 증여세 조사를 실시한 결과, 청구인 A이 2015.10.26. I㈜로부터 현금 OOO원 외에 준공될 건물 2채를 무상으로 이전받고 쟁점부동산을 매매하기로 하는 내용의 1차 계약을 체결한 사실 등을 확인하고 쟁점부동산의 증여재산가액을 OOO원으로 산정하여 아래 ＜표4＞와 같이 청구인들에게 이 건 증여세를 각 경정·고지하였다. ＜표4＞ 이 건 증여세 경정 내역
(4) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 의하면 청구인들은 아래 ＜표5＞와 같이 2015.1016. 증여를 원인으로 쟁점부동산을 취득한 후 2016.2.29. 매매를 원인으로 ㈜H 앞으로 소유권이전등기를 경료한 것으로 등재되어 있다 ＜표5＞ 쟁점부동산 등기사항 접수 등기원일 소유자 비고 토지 건물 1975.10.31. 1975.5.20. 매매 G 2015.11.11. 소유권보존 F 2015.11.11. 2015.10.16. 증여 A(2/10), E(2/10), C(2/10), B(2/10), D(2/10) 2016.3.31. 2016.2.29. 매매 H 주식회사 거래가액 OOO원 (나) 청구인 A이 2015.10.26. I㈜와 작성한 1차 계약서상 특약사항에 의하면, 매매대금으로 현금 OOO원 외에 준공 예정인 건물 2채(최상층 40평 및 일반형 각 1호실)를 무상으로 이전받기로 한 것으로 나타는바, 처분청은 청구인들이 당해 특약을 근거로 쟁점오피스텔을 무상이전 받았다는 의견이며, 서울지방국세청 과학조사담당관실이 2023.10.19. 1차 계약서에 대하여 필적감정을 의뢰한 결과, “1차 계약서의 필체가 청구인 A의 필체와 일치한다”는 감정서를 회신받음에 따라 청구인들이 2016.2.29. ㈜H과 작성한 2차 계약서를 허위계약서로 보았는바, 1·2차 계약서를 비교하면 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 1․2차 계약서의 비교 (단위: 백만원) 구분 1차 계약서 2차 계약서 작성일 2015.10.26. 2016.2.29. 매수인 I㈜ ㈜H 매도인 A A 외 4인 매매대금 3,165 3,165 계약금 2015.10.26. OOO 2016.2.29. OOO 중도금
• - 2016.3.11. OOO 잔금 2016.1.30. OOO 2016.3.31. OOO 특약 사항 아파트 준공 후 맨 상층 40평 1호실, 일반형 1호실 매도인에게 무상으로 소유권 이전 없음 (다) 이후 ㈜H은 청구인들로부터 매수한 쟁점부동산을 재개발하여 2018년 OOO를 건축하였고, 청구인 A은 2019.1.3. ㈜H에 OOO원을 지급하고 쟁점오피스텔(OOO)을 매수하여 청구인들의 공동소유로 소유권이전등기를 하였는바, 청구인별 쟁점오피스텔 취득 내역은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 청구인별 쟁점오피스텔 취득 내역 (라) 한편, 청구인 A이 2019.1.3. ㈜H에 쟁점오피스텔 매수대금으로 지급한 OOO원 중 OOO원은 청구인 A 명의의 OOO은행 계좌로, OOO은 청구인 C 명의의 OOO은행 계좌로, OOO원은 J(청구인 A 지인) 명의의 계좌로 각각 입금되는 등 총 OOO원을 지급 당일 즉시 돌려받은 사실이 확인된다. (마) 청구인들은 2016년 쟁점부동산 거래대금을 OOO원으로 하여 소유권이전등기 및 양도소득세 신고를 하였으나, 처분청은 금융거래 내역을 조회하여 청구인들의 실제 현금수령액이 아래 ＜표8＞과 같이OOO원으로 확인됨에 따라 쟁점부동산의 양도가액을 OOO원으로 증액하였는바, 이에 대하여는 당사자들 간에 다툼이 없다. ＜표8＞ 쟁점부동산의 거래대금 입금 내역 (바) 처분청은 쟁점오피스텔의 소유권이전등기일(2019.1.4.) 전·후 3개월간 해당 자산의 매매가액 및 감정가액 등이 확인되지 아니함에 따라 아래 ＜표9＞와 같이 당해 기간 동안 거래된 동일 건물 내 오피스텔의 매매가액을 유사매매사례가액으로 적용하여 쟁점오피스텔을 총 OOO원으로 평가하였다. ＜표9＞ 쟁점오피스텔의 유사매매사례가액 (사) 처분청은 1차 계약서상 확인되는 계약일(2015.10.27.)을 쟁점부동산의 실제 매매계약일로 보아 그 매매가액을 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 및 제2항에 따른 평가기간 중 매매가액으로서 쟁점부동산의 시가로 적용하여 증여재산가액을 OOO원(현금수령액 OOO원 + 대물변제액 OOO원)으로 평가하였다. (아) 또한, 처분청은 쟁점부동산과 동일한 행정구역 및 상업지역에 소재하는 토지로서, 모양·면적·용도·기준시가 및 기준시가 증감률 등이 유사한 비교토지의 2015.11.2.(매매계약일) 거래가액이 OOO원인 점을 고려하면 2015.11.11. 증여받은 쟁점부동산의 증여재산가액을 OOO원으로 평가한 것은 합리성을 벗어나지 아니한다는 의견인바, 쟁점부동산과 비교토지를 비교하면 아래 ＜표10＞·＜표11＞과 같다. ＜표10＞ 쟁점부동산과 비교토지의 이용현황 등 비교 (단위: ㎡, 원) 구분 용도지역 및 용도지구 지목 면적 2015년 공시가격 비교토지 (OOO) 일반상업지역 고도지구(55m) 방화지구 소로 3류(폭 8m 미만) 대지 723.7 OOO 쟁점부동산 (OOO) 일반상업지역 고도지구(45m) 방화지구 소로 1류(폭 12m 미만) 대지 698 OOO ＜표11＞ 쟁점부동산과 비교토지의 기준시가 등 비교 (자) 청구인들은 1차 계약서는 효력이 없고 ㈜H과 작성한 2차 계약서가 유효하다고 주장하는데, ㈜H이 2016년 쟁점부동산에 대한 취득세 신고 시 제출한 ‘계정별원장’은 다음과 같다. (차) ㈜H과 I㈜의 사업자등록사항 등을 비교하면 아래 ＜표12＞와 같고, 주식등변동상황명세서에 의하면 2014.12.31. 현재 I㈜의 발행주식 21,000주(70%)를 보유하고 있는 M이 ㈜H의 발행주식 10,000주(100%)를 보유하고 있는 것으로 확인된다. ＜표12＞ ㈜H과 I㈜의 사업자등록사항 구분 ㈜H I㈜ 개업일자 1999.6.1. 2007.9.1. 대표자 K L 사업자상태 계속사업자 직권폐업(2022.12.5.) 사업장소재지 대전광역시 중구 OOO 제주특별자치도 제주시 OOO 주업종 서비스/경비업 부동산업/부동산 매매 및 분양 (카) 그 밖에 청구인 A은 2024.7.23. 개최된 이 건 심판관회의에 참석하여 1차 계약을 근거로 쟁점부동산의 매매대가로 현금 외에 현물로서 쟁점오피스텔의 소유권을 이전받았고 2차 계약서는 본인이 아니라 공인중개사의 소개로 작성되었다고 진술한 것으로 나타난다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산의 소유권이 청구인들에게 귀속되기 전에 체결된 1차 계약은 효력이 없으므로 이에 근거하여 그 매매가액을 쟁점부동산의 증여 당시 시가로 보아 증여재산가액을 산정한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따르며 ‘시가’란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호에 따라 평가기준일 전·후 3개월 이내의 기간 중 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액으로 규정하고 있고, 해당 재산의 ‘실지거래가액’이란 거래 당시 양도자가 당해 자산을 양도함에 있어서 그 대가로 지급받은 가액으로서 매매계약 기타 증빙자료에 의하여 객관적으로 인식되는 가액을 말한다 할 것인바, 청구인 A이 이 건 증여세 평가기간 이내인 2015.10.26. I㈜와 체결한 1차 계약에 따라 2015.10.27. A 계좌로 계약금으로 보이는 OOO원이 입금된 것으로 나타나고, 2차 계약의 매수자인 ㈜H이 쟁점부동산에 대한 취득세 신고 시 제출한 계장별원장상 1차 계약의 매수자인 I㈜의 상호가 기재되어 있을 뿐만 아니라 각 계약 당시 두 법인의 최대주주가 M으로 동일한 점 등을 고려하면 ㈜H에 1차 계약이 승계된 것으로 보이는 반면, 1차 계약이 파기 또는 합의해제되었다고 볼만한 객관적 증빙의 제시가 없는 점, 청구인 A은 이 건 심판관회의에 참석하여 1차 계약의 특약사항에 따라 ㈜H이 건물 완공 후 청구인들에게 현물대가로서 쟁점오피스텔의 소유권을 이전하였다고 진술하였는바, 2차 계약서는 1차 계약에 따른 현물대가를 감추기 위한 목적으로 실제 거래내용과 다르게 작성된 계약서로 보이는 점, 청구인 A이 쟁점부동산에 대한 소유권을 확보하지 못한 상황에서 1차 계약을 체결하기는 하였으나 이는 가족 간의 묵시적 합의에 따라 이 건 증여자들을 대리하여 매매계약을 체결하였다가 증여로 인하여 매도인의 지위가 청구인들에게 승계되었다거나 1차 계약을 매매예약의 성격이 있는 것으로 봄이 사회통념상 부합하고, 증여일 전에 매매계약을 체결하였다고 하여 당연 무효로 볼 정도로 그 하자가 중대하고도 명백하다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 청구인들이 쟁점부동산 양도소득세 산정 시 그 취득가액을 이 건 증여재산가액으로 하여 경정청구를 제기하는 것은 별론으로 하더라도 1차 계약을 근거로 쟁점부동산의 시가를 산정함이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 1차 계약서상 매매가액을 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 및 제2항에 따른 평가기간 중 매매가액으로서 쟁점부동산의 시가로 보아 증여재산가액을 산정하여 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산의 증여재산가액 산정 시 증여일로부터 3년 이상이 경과된 후에 거래된 쟁점오피스텔의 매매사례가액을 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, ‘소득세법 기본통칙’ 97-0…1에서 ‘토지나 건물을 취득 또는 양도하는 자가 당해 자산의 대가로서 금전 이외의 물품을 지급하거나 영수하고 그 양도자산의 매매계약서상에는 물품수량만이 명시된 경우에는 당해 양도자산의 취득가액 또는 양도가액은 물품의 인도 또는 영수 당시의 시가에 의해 계산한 가액으로 한다’고 규정하고 있는바, 비교오피스텔의 매매사례가액이 계약체결일로부터 3년이 경과된 후의 거래가액이라 하더라도 청구인들이 현물대가로 받은 쟁점오피스텔은 소유권이전 당시 즉, 특약사항 실현 당시의 시가로 평가함이 타당해 보이는 점, 청구인들은 당초 1차 계약에서 쟁점부동산의 현물대가를 매수인이 신축한 공동주택으로 받기로 하였으나, 증여세 평가기간 이후 분양가액 총 OOO원에 상당하는 쟁점오피스텔의 소유권으로 지급받았는바, 당초 계약의 특약에 따라 가액이 변경된 경우 이는 추후 가액 확정시 수정신고 대상에 해당하는 점, 쟁점오피스텔과 비교오피스텔은 동일 건물 내 오피스텔로서 그 위치·용도·종목, 분양공고금액 및 기준시가 등이 유사하여 비교오피스텔의 매매사례를 유사매매사례가액으로 적용한 것이 달리 불합리해 보이지 아니하고, 주식회사 N가 쟁점오피스텔에 대하여 2018.11.19. 청구금액을 OOO원으로 하여 가압류한 점을 고려하더라도 처분청이 쟁점오피스텔을 유사매매사례가액을 적용하여 OOO원으로 평가한 것을 과도하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 현물대가로 받은 쟁점오피스텔의 시가를 완공되기도 전에 미리 예상하여 증여세를 신고·납부할 것을 기대하는 것은 무리라고 할 수 있으므로 이 건 가산세 부과처분은 부당하다고 주장하나, 청구인들은 이 건 증여세 평가기간 내 계약한 쟁점부동산의 실지거래가액을 알고 있었음에도 증여재산가액을 기준시가로 평가하여 증여세를 과소신고·납부하였고, 당시 특약사항에 따라 현물대가로서 아파트의 소유권을 무상으로 이전받기로 약정하였음에도 매수인과 통정하여 이후 거래대금을 허위로 수수(매수대금 OOO원을 지급하였다가 당일 즉시 OOO원을 반환받음)함으로써 해당 거래를 매매거래로 가장하는 등 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 보기 어려운 점, 청구인들은 쟁점부동산의 매매대금 중 현물대가분에 대하여는 평가방법 등의 차이를 이유로 과소신고한 것이 아니라 신고 자체를 고의로 누락한 것으로 보이고, 처분청도 현물대가 무신고분에 대하여는 청구인들이 증여세 신고기한 내 정상적으로 신고·납부하는 것이 어렵다는 사정을 감안하여 납부지연가산세의 기산일을 현금수령액 과소신고분(2016.3.1.)과는 달리 2019.5.1.로 적용한 점 등에 비추어 청구인들에게 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 보기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.