쟁점토지는 사실상 임차인들의 사업과 관련하여 기계장비, 자재 등의 보관장소로 사용된 하치장으로서 사업용토지에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점토지는 사실상 사업과 관련하여 물품의 보관장소로 사용한 토지로서 사업용토지로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.
쟁점토지는 사실상 임차인들의 사업과 관련하여 기계장비, 자재 등의 보관장소로 사용된 하치장으로서 사업용토지에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점토지는 사실상 사업과 관련하여 물품의 보관장소로 사용한 토지로서 사업용토지로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.
[주 문] AAA세무서장이 2023.8.16. 청구인에게 한 2020년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
○○○
- 나. BBB지방국세청장(감사관, 이하 “조사청”이라 한다)은 2023.2.8.부터 2023.2.27.까지 처분청에 대한 종합감사를 실시한 후 쟁점토지가 재산세 종합합산과세대상으로 되어 있어 비사업용토지에 해당한다고 보아 중과세율(기본세율 + 10%)을 적용하여 양도소득세를 경정할 것을 처분청에 처분지시하였고, 처분청은 조사청의 처분지시에 따라 2023.8.16. 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정‧고지(이하 “이 건 양도소득세 부과처분”이라 한다)하였다. <표2> 쟁점부동산 양도소득세 신고 및 경정 내역
○○○
- 다. 청구인은 이에 불복하여 2023.11.8. 이의신청을 거쳐 2024.3.20. 심판청구를 제기하였다.
(1) 쟁점토지는 임차인 사업장의 제조장비, 원재료, 제품 등의 창고 하치장으로 사용되었으므로 사업용토지에 해당한다. (가) 청구인은 1997.12.9. 쟁점토지1을 OOO원(환산가액)에 취득하고 쟁점토지1에 1998.2.2. 무허가건물인 쟁점건물1을 OOO원(환산가액)에 취득하여 인테리어공사업이 주업종인 “B” C에게 2017.2.1.부터 쟁점부동산 양도일인 2020.11.27.까지 전세보증금 OOO원, 월세 OOO원에 임대하였음이 부동산임대차계약서와 입금내역에 의해 확인되고, “B” C과의 부동산임대차계약서에는 건물의 용도가 창고로 되어 있으나, 실지 사용은 인테리어 제작과 기계장비, 자재창고로 사용하였음이 현황사진에서 확인된다. “B”은 주로 목공 장식품, 목공 문 제작, 식탁, 탁자 등 목공 특수제작주문 제품을 소규모 사업자나 일반소비자들로부터 제작주문을 받아 설치해 주거나 상가, 점포 등 리모델링의 맞춤제작으로 현장에서 바로 작업을 하는 경우 등 장비, 제품, 자재를 사업장에 보관하여 왔음이 확인된다. (나) 청구인은 2004.9.3. 쟁점토지2를 취득하고 2008.1.17. 쟁점토지2에 쟁점건물2를 신축하여 인테리어가 주업종인 “D” E에게 2010.7.30.부터 쟁점부동산 양도일인 2020.11.27.까지 전세보증금 OOO원, 월세 OOO원에 임대하였음이 부동산임대차계약서와 입금내역에 의해 확인되고, “D”는 주로 아파트, 주택, 사무실의 실내 인테리어와 수리, 주방싱크대 제작‧설치, 수납장, 신발장 등 맞춤제작 설치, 욕실타일 및 전기도배공사 등 주문을 받아 설치하여 주거나 현장에 바로 작업을 하는 경우 등 제품과 자재를 사업장에 보관하여 사용하였음이 현황사진에서 확인된다. (다) 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호 는 하치장‧야적장‧적치장 등에 대한 구체적인 정의를 규정하고 있지 아니하고, 다만 물품의 보관‧관리를 위하여 별도로 설치‧사용되는 토지로만 규정하고 있으며, 하치장 등을 사용함에 있어 설치허가나 신고 등에 관한 제한 규정을 두고 있지 아니한 만큼, 사실상 하치장 등으로 사용하면 직접 사용한 것으로 보는 것이고, 토지소유자가 직접 사용하여야 한다는 제한규정도 두고 있지 아니한 이상 소유자 또는 임차인이 사용하는 경우에도 적용된다. 쟁점부동산의 위치는 일반인들이 항시 왕래하면서 일반 제품을 사고 판매할 수 있는 판매사업장이 아니고, “B”과 “D”는 소규모 사업자와 일반소비자로부터 주문제작을 받아 운영한 사업체로, 장비, 제품 및 자재는 목재 등으로 외부에 보관할 수 있는 것이 아니기 때문에 주문제작을 위한 장비, 자재와 제작한 제품을 보관할 하치장용 창고가 반드시 있어야 한다. 쟁점부동산의 업체는 사업을 위하여 장비, 제품 및 자재 창고용도로 사용한 사실이 다음지도 및 사진에서 확인되므로 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호 의 하치장용 등의 토지로서 사업용토지에 해당한다.
(2) 청구인은 쟁점토지 취득 후 부동산임대수입금액을 20년 이상 한 번도 증액하지 아니한 착한 임대인으로, 매월 OOO원의 임차료를 받았으나 공시지가는 매년 상승하였으므로 2009년 이후부터는 토지 가액에 대한 1년간 수입금액 비율이 100분의 10 이하로 되어 당시 비사업용토지에 해당하게 되었는데, 착한 임대인으로서 임차인의 어려움을 감안하여 임대가격을 올리지 아니하고 양도하였을 뿐인 점을 참조해야 하고, “B” C과 “D” E에게 수입금액 확인을 요청하였으나 개인정보보호를 이유로 거절하였는바 수입금액을 알지 못하므로 처분청에 확인하여 토지 가액에 대한 1년간 수입금액 비율이 100분의 10 이상으로 사업에 사용되는 토지의 범위를 열거한 소득세법 시행규칙 제83조의4 제14항 의 영업과 유사한 것으로 볼 수 있는지를 판단하여 처분함이 타당하다. <표3>
○○○
(3) 시행규칙에 구체적인 규정이 없더라도 소득세법 시행령 제168조의11 제14호 의 “ 그 밖에 제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황, 관계법령의 이행여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지” 에 해당한다면 비사업용토지에서 제외되는 것으로 해석해야 할 것인바, 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지 여부에 대한 실지 현황조사가 생략되어 있으므로 실지 현황조사에 의한 비사업용토지 판단이 필요하다. (가) 쟁점토지 위에 가설건축물이 있고 사업을 하고 있는 사업장에 대하여 단지 재산세 종합합산과세대상으로 되어 있다는 사실만으로 이를 비사업용토지로 보아 과세처분을 하였으나, 소득세법 시행령 제168조의11 에 의하면 사업장의 토지 이용 상황, 관계 법령의 이행 여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지인지 여부에 대한 실지 현황조사를 한 후 비사업용토지 여부를 판단하여야 한다. 그러나 실지 현황조사가 없이 과세한 처분은 부당하므로 실지 현황조사에 의한 비사업용토지 판단이 필요하다. (나) 소득세법 제95조 제2항 및 제104조의3 제1항 제4호는 토지를 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 아니하고 재산증식 수단으로 보유하다가 양도하는 것을 억제하기 위하여 비사업용토지에 대하여는 양도소득금액 계산시 장기보유특별공제 혜택을 배제하도록 규정하고 있고, 지방세법상 재산세가 비과세 또는 면제되지 않고 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상도 아닌 토지에 대해서는 경험칙상 나대지로 방치되어 사업 또는 주거에 사용되지 않을 가능성이 높다는 점을 감안하여 이를 원칙적으로 비사업용토지로 규율하되, 토지 이용상황 등을 감안하여 그 실제 이용용도 등에 비추어 예외적으로 비사업용토지에서 제외해야 할 필요성이 있는 토지가 있을 수 있음을 감안하여 사업과 직접 관련된 토지로서 법령에 열거된 토지는 예외적으로 비사업용토지에서 제외하도록 규정하고 있다(헌법재판소 2010헌바57, 2011.10.25.). (다) 소득세법 시행령 제168조의11 제14호 는 “그 밖에 제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용 상황, 관계 법령의 이행 여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지”를 비사업용토지에서 제외하고 있으나, 아직 그에 관한 기획재정부령이 제정되지 아니하였다. 그런데 기획재정부령이 제정되지 아니하였다는 이유로 어떠한 토지가 소득세법 시행령 제168조의11 제14호 에 의하여 비사업용토지에서 제외될 수 있는 길이 봉쇄되어 있다고 해석할 수는 없으므로, “기획재정부령이 정하는 토지”라는 문구를 제외하고 “그 밖에 제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황, 관계법령의 이행여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지”에 해당한다면 비사업용토지에서 제외되는 것으로 해석해야 한다. 왜냐하면 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 가 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지를 원칙적으로 중과세되는 비사업용토지로 보고, 예외적인 경우에 비사업용토지에서 제외하는 구조를 취하고 있는데, 그 예외적인 경우 중 같은 호 가목과 나목에 한정된 것 이외에는 같은 호 다목에서 “토지의 이용상황, 관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정하는 것”이라고 규정함으로써 대통령령에 위임하고 있는 점, 그런데 그 위임을 받은 소득세법 시행령 제168조의11 은 제1항에서 제1호 내지 제13호까지 비사업용토지에서 제외되는 토지를 열거하였으나 제14호에서 다시 “제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황, 관계 법령의 이행 여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지”라고 규정하여 비사업용토지에서 제외되는 토지를 기획재정부령에 위임하고 있는 점, 그런데 그 위임을 받은 기획재정부령이 그에 관한 규정을 두고 있지 아니할 뿐만 아니라 입법기술상 그에 해당하는 경우를 모두 열거하는 것이 불가능한 것으로 보이는 점을 고려할 때, 위 제14호를 위와 같이 해석함으로써 “그 밖에 제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황, 관계 법령의 이행 여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지”에 해당한다면 비사업용토지에서 제외된다는 취지의 일반조항으로 해석하지 아니한다면, 결국 농지‧임야 및 목장용지 외의 토지는 소득세법 시행령과 소득세법 시행규칙에서 비사업용토지에서 제외되는 토지로 열거되지 아니하는 경우에는 “토지의 이용상황, 관계법령의 이행여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지”인 경우에도 중과세되는 비사업용토지가 되는 결과가 되고, 이는 납세자의 재산권을 과도하게 침해하거나 납세자의 평등권을 침해하는 것으로 헌법에 위반되거나 소득세법의 위임의 범위를 넘은 것으로서 위법하다고 할 것이기 때문이다(서울행정법원 2011.9.16. 선고 2010구단13718 판결).
(4) 쟁점토지2는 구청의 업무절차상 하자로 종합합산과세대상토지가 되었으나 실제로는 별도합산과세대상토지에 해당하므로 실질과세원칙에 따라 사업용토지로 보아야 한다. (가) 쟁점토지2의 재산세 과세 변경 사항은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점토지2의 재산세 과세 변경 사항
○○○ (나) 쟁점토지2는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 1978년부터 도로예정지로 지정되어 건축행위가 제한되었고, 2005.6.23. 취득 당시 건물은 무허가건물로 쟁점토지2는 종합합산토지였으며, BBB광역시 해운대구청으로부터 쟁점토지2 소재 무허가건물에 대하여 위반건축물로 이행강제금을 부과받았고, 그 이후 쟁점토지2 소재 무허가건물에 화재가 발생하여 2008.1.17. BBB광역시 해운대구청으로부터 가설건축물 신축허가를 받아 가설건축물을 신축하고 취득세를 납부하여 2008년부터 별도합산과세대상토지로 변경되어 재산세가 부과되었다. 그 이후 가설건축물 존치기간이 만기가 되어 BBB광역시 해운대구청에 1차로 가설건축물 존치기간 연장 신고를 하여 2011.5.23. 해운대구청으로부터 가설건축물 존치기간이 연장되었다는 통지를 받고 2012년까지 가설건축물로 유지하여 계속 별도합산토지로 되었으나, 가설건축물 존치기간이 1차 연장된 이후 다시 만기가 되었음에도 가설건축물로 계속 연장 신청을 하여야 하는 것을 알지 못하였기에 1차 연장기간 이후 연장 신청을 하지 않아 불법가설건축물이 된 사실을 알지 못하였고, 당시 BBB광역시 해운대구청으로부터 가설건축물 존치기간 재연장 안내를 받지 못하여 불법가설건축물이라는 내용의 통보도 받지 못하였으며, 불법가설건축물이 된 이후 불법가설건축물에 대한 강제이행금이 부과된 사실도 없어 당연히 존치기간이 연장된 것으로 알고 있었으나, BBB광역시 해운대구청은 건축법 시행령 제15조의2 (가설건축물의 존치기간 연장)의 행정상 절차도 없이 2013년부터 불법가설건축물로 변경하고 쟁점토지2를 2013년부터 별도합산과세대상토지에서 종합합산과세대상토지로 변경하였다. (다) BBB광역시 해운대구청은 건축법 시행령 제15조의2 (가설건축물의 존치기간 연장)에 따라 가설건축물의 존치기간 만료 30일 전에 가설건축물의 건축주에게 연장 신청 사항을 통보하여야 함에도(강제조항) 2011년에는 BBB광역시 해운대구청으로부터 연장 신청 안내를 받아 1차 연장을 하였으나, 2012년 이후에는 연장 신청 안내문 등이 통보된 사실이 없다는 것이 BBB광역시 해운대구청의 진정인 민원회신에서 확인되고, 이는 BBB광역시 해운대구청의 행정업무상 절차상 하자가 있는 것으로 확인된다. (라) 청구인은 BBB광역시 해운대구청의 업무 과실로 쟁점토지2가 별도합산과세대상토지에서 종합합산과세대상토지로 변경되었으므로 별도합산과세대상토지로 변경해 줄 것을 요구하였으나, BBB광역시 해운대구청은 과세구분을 직권시정할 법률적 근거가 없어 변경할 수 없고 소송을 하여 판결에 따라 시정하겠다고 하여 변호사 5명으로부터 자문을 구하고 소송을 진행하고자 하였으나, BBB광역시 해운대구청으로부터 무허가건물에 따른 강제이행금 부과처분 등의 행정처분이 없기 때문에 직접적인 소송을 할 수 없고 양도소득세의 부과처분을 받고 난 후 불복절차를 거쳐 행정소송을 할 수 있다고 한다. (마) 공부상 지목이 나대지 또는 잡종지, 임야로 분리과세를 한 경우에도 지방세법에 따르지 아니하고 사실상의 용도와 지목이 농지인 경우 재촌자경요건을 검토하여 비사업용토지 여부를 판단하는데, 종합합산토지이지만 실제 사용하고 있는 용도가 비사업용토지의 제정 목적에 맞게 사업장으로 효율적으로 20년 이상 장기간 사용하는 등의 종합적인 검토와 사실적인 판단이 필요하다. 2005년 말에 신설된 비사업용토지에 대한 중과세 도입은 지가의 안정 및 토지의 효율적인 이용을 기하기 위한 것으로 부동산의 이용 상황에 따라 다르고 여러 가지 기준이 동시에 적용되고 있고, 입법의 근간은 지방세법상의 토지에 대한 재산세 규정이지만 일부 규정은 입법 취지에 부합하지 아니하여 별도로 규정하고 있으나, 청구인은 비사업용토지 제정 전에 취득하였고, 2008.2.11. 가설건축물 신축 이후 2020.11.27. 양도일까지 12년간 건축물이 변경된 것도 없고 임차인, 사업형태 모든 것이 동일하고 2008년부터 2012년까지 5년간은 별도합산토지로 재산세를 납부하였는데 BBB광역시 해운대구청의 행정절차상 하자로 인하여 2013년부터 별도합산토지가 종합합산토지로 변경되어 재산세를 납부하였다고 하여 토지와 건물의 이용 현황이 변한 것도 없는데 불구하고 비사업용토지로 과세하는 것은 국세기본법의 실질과세원칙에 위배되는 측면이 있다.
- 나. 처분청 의견 (1) 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 는 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지(대지, 잡종지 등)를 원칙적으로 양도소득이 중과세되는 비사업용토지로 규정하고 있고, 비사업용토지에서 제외되는 예외적인 경우로서 가목과 나목은 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지 또는 재산세 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지, 다목은 ‘토지의 이용 상황, 관계 법률의 의무 이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정하는 것’으로 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호 는 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지 중 하나로 하치장용 등의 토지(물품의 보관‧관리를 위하여 별도로 설치‧사용되는 하치장‧야적장‧적치장 등로서 매년 물품의 보관․관리에 사용된 최대면적의 100분의 120 이내의 토지)를 들고 있다. 그리고 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다는 점 등에 비추어 보면, 여기서 말하는 하치장 등은 물품의 보관․관리를 위하여 사업장과 별도로 설치‧사용되는 것을 의미한다고 봄이 상당하다(대법원 2012.5.25. 선고 2012두8427 판결 참조). 청구인은 쟁점토지가 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호 에서 규정하고 있는 하치장 등의 토지에 해당한다고 주장하나, 여기서 말하는 하치장 등은 물품의 보관‧관리를 위하여 사업장과 별도로 설치‧사용되는 것을 의미하는 것인데, 쟁점토지의 임차인들은 쟁점토지를 사업장 소재지로 하여 각각 사업자등록을 하였고, 포털사이트 거리뷰 상으로도 쟁점건물2 입구에 상호(D)와 취급 품목(싱크제작, 붙박이장 등), 연락처 등이 적힌 간판이 설치되어 있는 것으로 보아 쟁점토지의 작업장에서 제품을 가공하고 필요한 제품들을 적재해 놓았다가 판매도 같이 이루어지는 등 사업장 자체에서 직접 물품을 보관․관리․판매하였던 것으로 보이며, 임차인들 모두 사업장과 별도로 하치장 신고를 한 사실 또한 확인되지 아니하는 것으로 보아 쟁점토지는 소득세법 제168조의11 제1항 제7호 가 규정한 하치장 등에 해당한다고 볼 수 없다. <표5> 쟁점토지 임차인 현황
○○○
(2) 청구인은 임차인의 연간 수입금액이 쟁점토지가액의 10% 이상인 기간을 사업용 토지로 보아 비사업용토지 여부를 판단하여야 한다고 주장하나, 소득세법 시행령 제168조의11 제2항 에 따른 연간수입금액 비율이 적용되는 토지는 아래 <표6>과 같이 일부 업종에 한하여 적용되는 것이고, 청구인이 주장하는 하치장용 토지(소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호), 사업용 유사 토지(소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제14호), 가설건축물 설치 토지(소득세법 시행령 제104조의3 제1항 제4호 나목)에는 적용되지 아니하므로 청구인의 주장은 타당하지 아니하다. <표6> 연간수입금액 비율이 적용되는 토지
○○○
(3) 청구인은 예외적으로 비사업용토지에서 제외되는 토지를 규정하고 있는 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 각호의 규정을 예시적 규정으로 보아 쟁점토지가 이와 유사한 토지인지 여부에 대해 실지 현황조사를 통해 확인해야 한다고 주장하나, 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 각호 및 그 위임에 따른 소득세법 시행규칙 제83조의4 제14항 은 예시적 규정이 아닌 한정적 규정으로 보아야 할 것이고, 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제14호 에서 ‘그 밖에 제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황, 관계법령의 이행여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지’를 비사업용토지에서 제외하고 있음에도 아직 그에 관한 기획재정부령을 규정하고 있지 않다고 하더라도 그러한 사정만으로는 위 규정들이 납세자의 재산권이나 평등권을 침해하는 것으로서 헌법에 위반되거나 위임의 범위를 넘은 것으로서 위법하다고 볼 수 없으므로(서울고등법원 2012.3.28. 선고 2011누35363 판결), 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지 여부에 대한 실지 현황 조사를 한 후 비사업용 토지를 판단하여야 한다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.
(4) 청구인은 쟁점토지2의 경우 가설건축물을 신축(2008.2.11.) 후 양도일(2020.11.27.)까지 임차인, 사업형태 등 토지‧건물의 이용현황이 동일하였고, 별도합산과세대상토지로 재산세를 납부하다가 BBB광역시 해운대구청의 행정절차상 하자로 인하여 종합합산과세대상토지로 변경되었으므로 국세기본법의 실질과세원칙에 위배된다고 주장하나, 건축법 제20조 및 건축법 시행령 제15조 에 의하면 가설건축물은 일반건축물의 법적 규제를 별도로 정할 정도의 일시적, 제한적 용도로 사용하는 멸실을 전제로 한 축조물로 구분되어 있고, 건축법 제20조 에 따른 가설건축물에 딸린 토지로서 재산세 별도합산과세대상인 토지는 해당 기간 동안 사업용토지로 보는 것이나, 청구인은 가설건축물을 건축신고하고 2011년 가설건축물 존치기간을 1회 연장한 이후에는 연장허가를 받지 아니하여 종합합산과세대상 토지로 변경되어 재산세가 부과된 것으로 확인되며, 가설건축물은 일시적, 제한적 용도로 사용하는 멸실을 전제로 한 축조물로서 해당 지방자치단체장에게 가설건축물 존치기간 연장과 관련한 허가 또는 신고 등을 하지 아니하였을 경우 건축물로 볼 수 없으므로 소득세법 시행령 제168조의6 비사업용토지의 기간 기준에 따라 비사업용토지에 해당한다. <표7> 쟁점토지2의 재산세 부과 내역
○○○
(1) 청구인이 이 건 양도소득세 부과처분에 불복하여 2023.11.8. BBB지방국세청장에게 제기한 이의신청에 대하여 BBB지방국세청장이 2023.12.27. 결정하여 청구인에게 발송한 이의신청결정서에 의하면 다음과 같은 사실관계가 나타난다. (가) 2005년부터 2020년까지 쟁점토지의 재산세 과세내역에 의하면 쟁점토지의 과세구분 내역은 아래 <표8>, <표9>와 같다. <표8> 쟁점토지1의 재산세 과세구분 내역(취득일: 1997.12.9.)
○○○ <표9> 쟁점토지2의 재산세 과세구분 내역(취득일: 2004.9.4.)
○○○ (나) 국세통합전산망에 의하면 청구인은 쟁점토지1을 사업장으로 하여 1997.2.1.부터 2001.5.31.까지 부동산임대업(간이과세자)을 영위하다가 폐업하였고, 2006.1.1. 쟁점토지2와 함께 부동산임대업(일반과세자)을 업종으로 하여 다시 사업자등록을 하였다가 2020.12.1. 폐업한 것으로 나타난다. (다) 국세통합전산망에 의하면 청구인이 쟁점토지를 취득한 이후 쟁점토지를 사업장으로 하여 사업자등록을 한 업체들의 내역은 아래 <표10>과 같다. <표10>
○○○
(2) 청구인은 쟁점토지가 사업용토지에 해당한다는 청구주장의 근거로 아래와 같은 자료들을 제출하였다. (가) 청구인은 쟁점부동산을 “B” C과 “D” E에게 사업장으로 임대하였다고 하면서 임대차계약서를 제출하였는바, 임대차계약서의 주요 내용은 아래 <표11>과 같다. <표11>
○○○ (나) 청구인은 쟁점부동산1과 관련하여 “B” C과의 부동산임대차계약서에는 건물의 용도가 창고로 되어 있으나, 실지 사용은 인테리어 제작과 기계장비, 자재창고로 사용하였음이 확인된다고 하면서 <별지2>와 같이 현장사진을 제출하였다. (다) 청구인은 쟁점부동산2와 관련하여 “D”는 주로 아파트, 주택, 사무실의 실내 인테리어와 수리, 주방싱크대 제작‧설치, 수납장, 신발장 등 맞춤제작 설치, 욕실타일 및 전기도배공사 등 주문을 받아 설치하여 주거나 현장에 바로 작업을 하는 경우 등 제품과 자재를 사업장에 보관하여 사용하였음이 확인된다고 하면서 <별지3>과 같이 현장사진을 제출하였다. (라) 청구인은 위 쟁점부동산1‧2의 임대차계약과 관련하여 각 계약일로부터 2020.12.31.까지 매월 OOO원의 임차료가 입금된 입출금내역을 제출하였다. (마) 청구인이 제출한 BBB광역시 해운대구청장의 “진정민원에 대한 회신(OOO)”에 의하면 쟁점토지2 지상 가설건축물은 2008.1.17. 건축허가되었고, 2011.5.23. 가설건축물 존치기간이 1회 연장되었으며, 이후 연장허가를 받지 아니한 것으로 나타나는바, BBB광역시 해운대구청은 청구인이 가설건축물 연장허가를 받지 아니함에 따라 쟁점토지2를 종합합산과세대상으로 변경하여 재산세를 부과한 것으로 보인다.
○○○
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점토지가 재산세 종합합산과세대상으로 비사업용토지에 해당한다고 보아 양도소득세를 경정‧고지하였고, 청구인은 쟁점토지가 ① 하치장 등으로 사용되었으며, ② 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제12호 가 규정한 “토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 기획재정부령이 정하는 율 이상인 토지”에 해당하고, ③ 소득세법 시행령 제168조의11 제14호 에 해당한다면 시행규칙에 구체적인 규정이 없더라도 사업용토지로 보아야 하며, ④ 구청의 업무절차상 하자로 종합합산과세대상토지가 되었으나 실제는 별도합산과세대상토지에 해당하므로 실질과세원칙에 따라 사업용토지로 보아야 한다고 주장하므로 청구인의 각 주장에 대하여 차례로 본다. (나) 먼저, 쟁점토지가 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호 의 하치장으로 사용되었으므로 사업용토지에 해당한다는 청구인의 주장에 대하여 살펴본다. 1) 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호 는 하치장에 대하여 구체적으로 정의하지 아니하고, 다만 물품의 보관‧관리를 위하여 별도로 설치‧사용되는 토지로만 규정하면서 하치장을 사용함에 있어 설치허가나 신고 등에 관한 제한 규정을 두고 있지 아니하다. 따라서, 사실상 하치장으로 사용하면 직접 사용한 것으로 보는 것이고 토지소유자가 하치장으로 직접 사용하여야 한다는 제한규정도 없으므로 임차인이 하치장으로 사용하는 경우에도 해당 규정이 적용된다고 할 것이다(국심 2007서5210, 2008.5.1., 같은 뜻임).
2. 이 건의 경우 청구인이 제출한 <별지2>, <별지3>의 현장사진에 의하면 인테리어공사업을 영위한 임차인들이 쟁점토지 지상의 쟁점건물에 자재 등을 보관하고 있는 모습이 나타나는바, 임차인들은 제품, 자재 등을 적치 또는 야적할 장소(창고)가 필요하였던 것으로 보이고, 따라서 쟁점토지는 사실상 임차인들의 사업과 관련하여 기계장비, 자재 등의 보관장소로 사용된 하치장으로서 사업용토지에 해당하는 것으로 보인다.
3. 뿐만 아니라, 비사업용토지의 양도소득세 중과규정은 생산적 용도가 아닌 투기적 수단으로 토지를 보유하다 양도하는 자에 대한 세부담을 강화하기 위해 신설된 것인데, 이 건에서 임차인들은 쟁점토지를 사업장 소재지로 하여 사업자등록을 하고 실제 사업을 영위한 것으로 보이고, 청구인 역시 쟁점부동산을 임대목적물로 하여 부동산임대사업을 영위한 것으로 나타나므로 쟁점토지를 투기적으로 사용하였다고는 보이지 아니하는 점, 쟁점토지는 재산세 과세구분에서 지상 건축물이 무허가건축물이라고 하여 종합합산과세대상으로 구분되었음에도 하치장 여부를 판단함에 있어서는 지상에 건물이 존재하는 것으로 보아서 하치장에 해당하지 아니한다고 판단하는 것은 과세에 일관성이 없어 보이는 점 등에 비추어 쟁점토지는 사실상 사업과 관련하여 물품의 보관장소로 사용한 토지로서 사업용토지로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다. (다) 이상과 같이 쟁점토지는 소득세법 시행령 제168조의11 제1항 제7호 의 하치장으로 사용된 사업용토지로 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 중과세율을 적용하여 양도소득세를 경정‧고지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단되고, 청구인의 나머지 주장들은 쟁점토지가 하치장으로서 사업용토지에 해당한다는 주장이 받아들여짐으로써 별도로 심리할 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령
(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호 일부개정되기 전) 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.
3. 목장용지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것. 다만, 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 목장용지로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
5. 지방세법 제106조 제2항 에 따른 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지
6. 주거용 건축물로서 상시주거용으로 사용하지 아니하고 휴양, 피서, 위락 등의 용도로 사용하는 건축물(이하 이 호에서 “별장”이라 한다)의 부속토지. 다만, 지방자치법 제3조 제3항 및 제4항에 따른 읍 또는 면에 소재하고 대통령령으로 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택의 부속토지는 제외하며, 별장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 경우에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 부속토지로 본다.
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지 (2) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 일부개정되기 전) 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
물품의 보관ㆍ관리를 위하여 별도로 설치ㆍ사용되는 하치장ㆍ야적장ㆍ적치장(積置場) 등(건축법에 따른 건축허가를 받거나 신고를 하여야 하는 건축물로서 허가 또는 신고없이 건축한 창고용 건축물의 부속토지를 포함한다)으로서 매년 물품의 보관ㆍ관리에 사용된 최대면적의 100분의 120이내의 토지
12. 블록ㆍ석물ㆍ토관제조업용 토지, 화훼판매시설업용 토지, 조경작물식재업용 토지, 자동차정비ㆍ중장비정비ㆍ중장비운전 또는 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 그 밖에 이와 유사한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지의 경우에는 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 기획재정부령이 정하는 율 이상인 토지
14. 그 밖에 제1호 내지 제13호와 유사한 토지로서 토지의 이용상황, 관계법령의 이행여부 등을 감안하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지
② 제1항 제2호 다목, 제10호, 제11호 다목 및 제12호의 규정을 적용함에 있어서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율(이하 이 항에서 “수입금액비율”이라 한다)은 과세기간별로 계산하되, 다음 각 호의 비율 중 큰 것으로 한다. 이 경우 당해 토지에서 발생한 수입금액을 토지의 필지별로 구분할 수 있는 경우에는 필지별로 수입금액비율을 계산한다.
1. 당해 과세기간의 연간수입금액을 당해 과세기간의 토지가액으로 나눈 비율
2. (당해 과세기간의 연간수입금액 + 직전 과세기간의 연간수입금액) ÷ (당해 과세기간의 토지가액 + 직전 과세기간의 토지가액)
③ 제2항에서 “연간수입금액”이라 함은 다음 각 호에 규정한 방법에 따라 계산한 금액을 말한다.
1. 당해 토지 및 건축물ㆍ시설물 등에 관련된 사업의 1과세기간의 수입금액으로 하되, 당해 토지 및 건축물ㆍ시설물 등에 대하여 전세 또는 임대계약을 체결하여 전세금 또는 보증금을 받는 경우에는 부가가치세법 시행령 제65조 제1항 에 따른 산식을 준용하여 계산한 금액을 합산한다.
2. 1과세기간의 수입금액이 당해 토지 및 건축물ㆍ시설물 등(이하 이 호에서 “당해토지등”이라 한다)과 그 밖의 토지 및 건축물ㆍ시설물 등(이하 이 호에서 “기타토지등”이라 한다)에 공통으로 관련되고 있어 그 실지귀속을 구분할 수 없는 경우에는 당해토지등에 관련된 1과세기간의 수입금액은 다음 산식에 따라 계산한다. 당해토지등에 관련된 1과세기간의 수입금액 ＝ 당해토지등과 기타토지등에 공통으로 관련된 1과세기간의 수입금액 × (당해 과세기간의 당해 토지의 가액 ÷ 당해 과세기간의 당해 토지의 가액과 그 밖의 토지의 가액의 합계액)
3. 사업의 신규개시ㆍ폐업, 토지의 양도 또는 법령에 따른 토지의 사용금지 그 밖의 부득이한 사유로 인하여 1과세기간 중 당해 토지에서 사업을 영위한 기간이 1년 미만인 경우에는 당해 기간 중의 수입금액을 1년간으로 환산하여 연간수입금액을 계산한다.
④ 제2항 및 제3항에서 “당해 과세기간의 토지가액”이라 함은 당해 과세기간 종료일(과세기간 중에 양도한 경우에는 양도일)의 기준시가를 말한다. (3) 소득세법 시행규칙(2021.3.16. 기획재정부령 제848호로 일부개정되기 전) 제83조의4(사업에 사용되는 그 밖의 토지의 범위) ⑭ 영 제168조의11 제1항 제12호에서 “기획재정부령이 정하는 토지”라 함은 블록ㆍ석물ㆍ토관ㆍ벽돌ㆍ콘크리트제품ㆍ옹기ㆍ철근ㆍ비철금속ㆍ플라스틱파이프ㆍ골재ㆍ조경작물ㆍ화훼ㆍ분재ㆍ농산물ㆍ수산물ㆍ축산물의 도매업 및 소매업용(농산물ㆍ수산물 및 축산물의 경우에는 유통산업발전법에 따른 시장과 그 밖에 이와 유사한 장소에서 운영하는 경우에 한한다) 토지를 말한다.
⑮ 영 제168조의11 제1항 제12호에서 “기획재정부령이 정하는 율”이라 함은 다음 각 호의 규정에 따른 율을 말한다.
1. 블록ㆍ석물 및 토관제조업용 토지 100분의 20
2. 조경작물식재업용 토지 및 화훼판매시설업용 토지 100분의 7
3. 자동차정비ㆍ중장비정비ㆍ중장비운전에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 100분의 10
4. 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 100분의 7
5. 제14항의 규정에 따른 토지 100분의 10
(4) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 일부개정되기 전) 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
1. 특별시ㆍ광역시(군 지역은 제외한다)ㆍ특별자치시ㆍ특별자치도 및 시지역(다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 지역은 제외한다)의 공장용 건축물의 부속토지로서 공장용 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 범위의 토지
2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지
(6) 건축법(2013.5.10. 법률 제11763호로 일부개정되기 전) 제20조(가설건축물) ① 도시ㆍ군계획시설 및 도시ㆍ군계획시설예정지에서 가설건축물을 건축하는 경우에는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률제64조에 적합하여야 하고, 3층 이하로서 대통령령으로 정하는 기준의 범위에서 조례로 정하는 바에 따라 특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장의 허가를 받아야 한다.
② 제1항에 따른 가설건축물 외에 재해복구, 흥행, 전람회, 공사용 가설건축물 등 대통령령으로 정하는 용도의 가설건축물을 축조하려는 자는 대통령령으로 정하는 존치 기간, 설치 기준 및 절차에 따라 특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 신고한 후 착공하여야 한다.
③ 제1항과 제2항에 따른 가설건축물을 건축하거나 축조할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제25조, 제38조부터 제42조까지, 제44조부터 제64조까지, 제66조부터 제68조까지의 규정과 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제76조 중 일부 규정을 적용하지 아니한다.
④ 특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 제1항이나 제2항에 따라 가설건축물의 건축을 허가하거나 축조신고를 받은 경우 국토해양부령으로 정하는 바에 따라 가설건축물대장에 이를 기재하여 관리하여야 한다. (7) 건축법 시행령(2012.12.12. 대통령령 제24229호로 일부개정되기 전) 제15조의2(가설건축물의 존치기간 연장) ① 특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 법 제20조에 따른 가설건축물의 존치기간 만료일 30일 전까지 해당 가설건축물의 건축주에게 다음 각 호의 사항을 알려야 한다.
3. 제15조의3에 따라 존치기간이 연장될 수 있다는 사실(공장에 설치한 가설건축물에 한정한다)
② 존치기간을 연장하려는 가설건축물의 건축주는 다음 각 호의 구분에 따라 특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장에게 허가를 신청하거나 신고하여야 한다.
1. 허가 대상 가설건축물: 존치기간 만료일 14일 전까지 허가 신청
2. 신고 대상 가설건축물: 존치기간 만료일 7일 전까지 신고 <별지2>
○○○ <별지3>
○○○
결정 내용은 붙임과 같습니다.