청구법인과 해외특수관계법인 간의 정상가격 산정시 처분청이 과거 사업연도에 적용하였던 정상가격 산정방식을 이후 사업연도·다른 특수관계법인에 대하여도 적용하여 산정하여야 한다는 경정청구를 거부한 처분의 당부

[주 문] AAA세무서장이 2024.1.2. 청구법인에게 한 2017～2021사업연도 법인세 합계 OOO원에 대한 경정청구 거부처분은, 청구법인이 제시한 국제거래정보통합보고서상의 해외제조법인과의 거래분에 대한 정상가격 산출방법, 비교대상기업 선정과정 및 선정된 비교대상기업의 적정성 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]

• 가. 1977년 BBB광역시에서 설립되어 1995.11.4. 한국거래소의 코스닥 증권시장에 상장된 청구법인은 자동차 부품 제조업 등을 영위하고 있고, 미주․유럽․아시아 시장에 진출하여 현지법인을 두고 있으며, 청구법인의 주요 고객사로는 A 주식회사, B 주식회사, C 주식회사, D, E 등의 국내․외 완성차 업체 및 자동차 부품회사가 있다.
• 나. BBB지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2016년경 청구법인의 2012⁓2014사업연도에 대한 세무조사를 실시하였는데, 조사당시 청구법인은 국외특수관계법인과의 재화거래에 있어 국외법인이 아닌 청구법인의 수행 기능 및 부담 위험 수준에 상응하는 적정 이익률을 실현하는 것을 기준으로 하여 정상가격을 산정하고 이에 따라 법인세 신고를 해왔으나, 조사관서는 이를 부인하고 거래순이익률법 중 매출액에 대한 거래순이익[매출총이익에서 영업비용(판매비와 일반관리비)을 차감한 금액)] 비율 지표를 적용하고, 상대적으로 낮은 수준의 기능을 수행하는 것으로 판단한 국외법인인 F(해외제조법인, 이하 “F”라 한다)의 실현 영업이익률을 비교대상기업들의 영업이익률 사분위 범위와 비교하여 F의 연도별 실현 영업이익률을 기준으로 국외특수관계법인과의 거래가격에 대한 정상가격을 산정하여 이를 근거로 청구법인과 국외특수관계법인 간의 거래에 적용된 이전(거래)가격이 정상가격보다 낮다고 보아 2016년경 청구법인에게 2012⁓2014사업연도 법인세 합계 약 OOO원을 경정․고지(소득금액 조정 통보 포함)하였다.
• 다. 청구법인은 위 세무조사 이후에도 법인세 신고 시에 세무조사 이전의 이전가격 정책대로 법인세 신고를 하였으나, 2016년부터 시행된 특수관계인과의 국제거래정보통합보고서 제출 시에는 조사관서가 당초 세무조사(2016년) 시 적용한 거래순이익률법 등을 적용하여 국외특수관계법인과의 정상가격을 산출하였다.
• 라. 청구법인은 2023.3.31. 위 국제거래정보통합보고서 내용 등을 토대로 2017〜2021사업연도에 청구법인과 국외특수관계법인 간의 거래에 적용된 거래가격이 정상가격보다 높게 산정되어 법인세를 과다 신고․납부하였다는 이유로 국제조세 조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 하고, 그 시행령을 “국조법 시행령”, 그 시행규칙을 “국조법 시행규칙”이라 한다) 제6조 및 국세기본법 제45조의2 에 근거하여 처분청에 2017〜2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급해 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.1.2. 이를 거부하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2024.3.11. 유럽지역 소재 일부 해외현지법인에 대한 경정청구 분을 제외하고, 나머지 국외특수관계법인과의 거래분에 대하여 2017〜2021사업연도 법인세 합계 OOO원(2017사업연도분 OOO원, 2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원, 2021사업연도분 OOO원)을 환급해 달라는 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 청구법인의 이전가격 분석상 해외법인의 전체 손익을 사용하는 것이 합리적이고, 정상가격 산정 시 적용한 양적 및 질적 기준 등은 적정하므로 중대한 오류가 있다고 볼 수 없다. (가) 처분청은 청구법인이 이전가격 분석 시 해외법인의 전체 손익을 사용하는 것이 적절하지 않다는 사유로 경정청구를 거부하였으나, 청구법인 및 해외법인 간의 이전가격 거래에 대한 가치사슬(Value chain)을 살펴보면, 부분조립생산(Semi-knockdown, 이하 “SKD”라 한다) 제품이 차지하는 비중이 대부분이다. 청구법인은 자체 연구개발 활동을 통해 개발된 주요 기술과 노하우가 담긴 SKD 제품을 해외법인에 공급하는데, 해외법인들은 이러한 SKD 제품을 매입하여, 통코일 사이징, 절단, 용접 및 금형의 소성 변경과 같은 다양한 공정을 포함한 완제품 생산 활동과 해체, 정렬, 조립, 검사 및 품질관리 등의 임가공 용역을 수행하여 생산된 완제품을 현지 완성차 업체 등에 판매하고 있다. 해외법인이 생산하는 완제품은 청구법인의 기술과 노하우가 담긴 SKD의 가공품으로, 해당 완제품 외 해외법인이 청구법인으로부터의 SKD 제품 매입 없이 원재료 매입 및 생산까지 일련의 과정들을 자체적으로 수행하는 제품은 없으며, 따라서 해외법인의 전체 손익은 모두 청구법인과의 이전가격 거래와 밀접히 연관된 손익으로 볼 수 있다. 이러한 관점에서 이전가격이 정상가격에 해당하는지 여부를 판단하기 위해서는 해외법인의 전체 손익을 적용하는 것이 합리적이다. 또한 처분청은 과거 세무조사에서 청구법인과 F 간의 재화거래에 적용된 거래가격이 정상가격을 하회하는 것으로 판단하여 F의 전체 손익을 기준으로 과세처분을 한 바 있으며, 청구법인은 처분청의 과세 논리를 수용하여 과거 국제거래정보통합보고서 작성 시에도 일관되게 적용하였다. 조세심판원(조심 2016구2182, 2018.2.9.)은 “경제적으로 연관된 하나의 거래로 취급한 이상 양자는 서로 밀접하게 연관된 것으로 봄이 타당한 점 등에 비추어, 처분청이 ○○○를 별개의 거래로 보아 ○○○에 대하여만 정상가격을 산출하고 과다지급한 리스료를 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다”라고 결정하면서 서로 밀접하게 연관되어 있는 손익에 대하여 구분하여 정상가격을 산출한 처분청의 행위는 위법하다고 판단한 바 있다. (나) 청구법인이 작성․제출한 국제거래정보통합보고서상의 기능위험 분석과 경제분석 시 적용한 양적 및 질적 기준 등은 적정하므로 정상가격 산정에 중대한 오류가 있다고 볼 수 없다. 이 건 경정청구에 대하여 처분청이 검토한 청구법인 및 해외법인의 수행 기능 및 부담 위험 수준에 대한 분석결과와 비교대상기업 선정을 위한 양적·질적 기준을 제시한 바가 없어 어느 부분을 근거로 하여 정상가격 산정 상 중대한 오류가 있다고 하는 것인지 알 수 없으나, 제출된 국제거래정보통합보고서에 포함된 기능위험 분석 및 경제분석 결과는 합리성이 있으므로 정상가격 산정에 중대한 오류가 있다고 할 수 없다. 위에서 본 바와 같이 처분청은 2016년 조사 당시 청구법인의 이전가격 정책을 부인하고, 주요 해외법인 중 하나인 F가 상대적으로 이익률이 높다고 판단하여 F를 분석대상법인으로 선정하여 이전가격 소득조정을 한 바 있는데, 청구법인은 2016년 세무조사 당시 처분청의 과세 논리를 수용하여 이후 국제거래정보통합보고서 작성․제출 시 청구법인 대비 상대적으로 적은 기능 수행과 낮은 위험을 부담하는 해외법인들을 분석대상법인으로 선정하였다. (다) OECD 이전가격지침에서도 분석대상법인은 “가장 높은 비교가능성을 지닌 거래에 대해 신뢰할 수 있는 정보를 식별할 수 있는 기업이어야 한다”라고 규정하고 있는데, 이는 일반적으로 특수관계 거래에 관여하는 기업 중 가장 단순한 기능을 수행하고, 가치 있는 무형자산 및 독특한 유형자산을 소유하지 않는 기업을 선택하는 것을 의미한다. 청구법인은 이러한 기능위험 분석을 확인하기 위하여 국제거래정보통합보고서 작성 시 이전가격 거래에 참여하는 유관 부서들의 현업 담당자와 인터뷰 수행 및 수행 기능의 변동 여부를 매년 확인한 결과, 주요 해외법인의 기능위험 분석 결과에 중대한 변동사항은 없었다. 따라서 경정청구 대상기간 중 기능위험 상의 중대한 변동이 없고 상대적으로 적은 기능을 수행하는 해외법인의 실현 이익률을 기초로 국외특수관계인과의 거래가격에 대해 정상가격을 산정한 것은 합리적이며, 또한 청구법인은 정상가격 산출방법으로 거래순이익률법을 적용하였는데, 이 방법은 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로서 분석대상법인과 유사한 기능을 수행하는 비교대상기업을 선정하기 위한 일반적인 방법이다. (라) 조세심판원(조심 2016서3123, 2019.3.6.)은 “순이익 지표를 기초로 하는 정상가격 산출 방법에 있어서 비교가능성 분석은 제품의 유사성보다는 기능의 유사성을 더 강조하고 있을 뿐만 아니라, 거래순이익률법은 영업이익에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 영업이익은 매출총이익보다 제품 차이에 따른 영향이 적다”라고 결정한 바 있다. 청구법인도 심판례와 동일하게 해외법인의 거래순이익률법에 따른 비교대상기업 선정에 있어 수행 기능의 유사성을 중점적으로 검토하여 비교가능성이 높은 비교대상기업을 선정하였다. 청구법인의 국제거래정보통합보고서에 기술된 이전가격 분석 방법론을 살펴보면, F를 비롯한 해외법인의 수행 기능을 고려하여 유사한 수준의 기능을 수행하는 제조업자를 검색하기 위한 각 지역별 산업 코드를 선정하였다. 정상적으로 사업을 영위 중이고, 신뢰성 있는 재무자료가 가용한 비교대상기업을 검색하기 위해서 양적 기준으로 독립성 기준, 매출액 등의 재무자료 가용 여부, 신뢰성 있는 재무자료 확보를 위한 감사 의견 및 상장법인 여부와 영업손실 여부를 고려하였다. 이외에도 해외법인의 수행 기능과 유사한 수준의 기능을 수행하는 비교가능성이 높은 회사들을 선정하기 위해 연구개발 기능·위험과 관련된 지표인 매출액 대비 연구개발비 비중을 양적 기준으로 적용한 바 있다. 특히 공시된 자료 검토 등 정성적인 검토를 추가적으로 수행하여 서비스 제공 등 해외법인과는 상이한 영업활동을 영위하는 것이 명확한 회사는 제외함으로써 해외법인의 수행 기능과 유사한 기능을 수행하는 비교대상기업을 선정하였다. 이러한 기능위험 분석 및 비교대상기업 선정 과정은 국제거래정보통합보고서 작성 과정에서 일관성 있게 적용되었고, 2020년경 청구법인에 대한 교차 세무조사(조사대상기간: 2015⁓2019사업연도)에서 서울지방국세청장은 청구법인의 국제거래정보통합보고서상의 기능위험 분석, 비교대상기업 선정을 위한 정상가격 산출 방법 및 절차에 대해 별도로 지적을 하거나 이견을 제기하지 않은 사실과 이 건 경정청구 시 처분청이 적절한 비교대상기업을 청구법인에게 제시하지 아니한 점은 청구법인이 제시한 기능위험 분석 및 비교대상기업 선정 과정의 합리성을 방증하는 것이다. (2) 처분청은 이전가격세제의 취지상 일방적인 감액조정은 이중비과세를 초래하므로 함부로 허용될 수 없다는 의견이나, 감액․경정 여부는 국조법에 부합하는 정상가격을 기준으로 판단할 사항으로, 상대국의 대응조정 및 이중비과세 여부와는 무관하다. (가) 국조법 제7조 제1항에서 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 명시하고 있으며, 같은 법 제13조 제2항은 그에 따라 거주자의 소득금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니한 금액은 법인세법 제18조 제2호 에 따라 익금에 산입하지 아니하는 소득으로 보아 내국법인의 익금에 산입하지 아니하거나 거주자(내국법인이 아닌 거주자를 말한다)의 소득금액으로 보지 아니한다고 규정하고 있다. 동 조문의 취지는 “과세당국은 거래 당사자 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 국조법 제6조에 따라 정상가격을 기준으로 증액경정(결정)뿐만 아니라 감액경정(결정)을 할 수 있는 것이고, 이러한 과세당국의 증액ㆍ감액경정(결정)은 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다”라는 기획재정부 유권해석(재국조-223, 2008.9.26.) 내용에서도 확인할 수 있으며, 동 예규는 국세청이 발간한 외국법인 및 외국인투자기업 납세안내 책자에도 수록되어 있다. 따라서 처분청 의견은 국조법 및 이전가격 세제의 취지에 기반하지 않고 법률을 유추ㆍ확장해석한 것이다. (나) 최근 조세심판원은 다수의 심판례를 통해 “과세당국이 이전가격의 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면, 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이고, 과세당국이 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다”라고 결정(조심 2021서2808, 2022.12.5.)한 바 있고, 또한 “이전가격 세제를 적용함에 있어 청구법인이 수행한 동일한 성격의 거래에 대해 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여야 함에도 처분청이 정상가격 산출방법을 취사선택하여 적용하는 것이 합리적이라고 보기는 부족하다”라고 결정(조심 2022중5394, 2024.4.11.)한 사실도 있는데, 해당 심판례 중 어디에도 이중비과세 여부에 따라 이전가격의 정상가격 조정에 대한 당부 내용은 없다. 추가로, 2017.2.7. 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율을 판단할 때에 정상이자율과 간주정상이자율 중에서 선택 적용할 수 있도록 국조법이 개정된 바 있는데, 동 규정에 따라 간주정상이자율을 선택한 납세자가 간주정상이자율(간주정상이자비용)이 실제이자율(실제이자비용)보다 높은 경우 그 차이를 손금산입 감액조정하고, 감액조정된 금액을 국외특수관계자에게 반환하지 않는 경정청구를 한 것에 대해 국세청에서는 지속적으로 환급결정을 하고 있다. 이는 청구법인의 사례와 동일하게 감액조정된 소득금액이 반환되지 않는 경우에도 감액조정 금액을 익금에 산입할 필요가 없다는 것을 국세청에서도 인정하고 있는 것인바, 청구법인의 사례에 대해서 감액조정 금액이 반환되지 않으므로 익금에 산입되어야 한다는 처분청 의견은 위 내용과도 배치된다. (다) 위에선 본 관련 법령, 심판례 및 예규를 종합해 볼 때, 국외특수관계인 간의 국제거래에서 정상가격을 기준으로 납세자의 과세표준 및 세액의 경정은 청구법인이 제시한 관련 자료의 면밀한 검토가 수반된 국조법상 정상가격 부합 여부의 판단을 통해 결정되어야 하고, 이러한 과세표준 및 세액의 경정은 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 이루어질 수 있으므로 감액조정 결정과 국외특수관계인에게 소득금액 반환 여부는 무관하다. (3) 청구법인의 이 건 경정청구 요지는 2016년경 조사관서의 세무조사 당시 과세처분을 통해서도 확인된 것처럼 거래당사자인 청구법인과 해외법인 간의 국제거래에서 사업주관자인 청구법인 대비 2016년 세무조사 당시 F를 비롯하여 이번 경정청구 대상에 포함된 해외법인의 수행 기능 및 부담 위험 수준이 상대적으로 낮으므로 해외법인을 분석대상으로 하여 해외법인의 실현이익률이 정상가격에 해당한다고 본 것으로서 이는 경정청구 대상기간 동안 해외법인의 실현이익률을 기준으로 정상가격과 거래가격과의 차이를 조정하기 위함이다. (가) 처분청은 답변서에서 F가 다른 해외법인과 동일한 기능과 위험을 부담하는지에 대하여 장담하기 어렵다고 하였는데, 중국 외 지역에 소재하는 경정청구 대상 해외법인의 경제적 성격은 F와 동일한 라이선스 제조업자로 국제거래정보통합보고서에서 정의된 바 있다. 또한 F 및 아시아 소재 임가공용역을 제공하는 해외법인은 경제적 실질의 차이(라이선스 제조업자 또는 계약제조업자)에 따른 연구개발 등 일부 기능을 제외하고는 기능 및 위험에서 유의미한 차이는 없으며, 사업주관자인 청구법인과 비교시 상대적으로 덜 복잡한 기능을 수행하는 것은 동일하다. (나) 청구법인은 조사관서가 2016년에 실시한 세무조사 시 과세논거를 존중하여 이후 국제거래정보통합보고서 작성 시에도 처분청의 과세 논거와 동일한 방법론을 적용하여 해외법인과의 재화거래에서 정상가격 여부를 판단하였으며, 이러한 처분청의 공적인 견해 표명을 신뢰한 청구법인의 이익은 보호받아야 마땅하다. 국세기본법 제15조 에서는 신의·성실 원칙을 명시하고 있으며, 관련 심판례(조심 2016중2796, 2016.11.9.)에서는 세무조사를 통한 과세처분을 공적 견해 표명으로 보고 신뢰하여 그에 따라 수행된 행위에 대해서 해당 견해 표명에 반하는 처분을 받아 이익이 침해되는 결과를 초래하였을 경우 이러한 처분은 신뢰보호의 원칙에 반하는 위법 행위로 판단한 바 있다. (4) 처분청은 청구법인과 해외법인 간의 이전가격이 정상가격에 부합하는지 여부를 판단하는 과정에서 필요한 고려사항에 관하여 비교대상기업들을 제시한 바가 없으므로 해당 고려사항들을 일정 부분 반영하여 비교대상기업을 재산정하더라도 청구법인 및 해외법인 간에 적용된 이전가격이 정상가격을 초과한다는 사실에는 변함이 없으며, 따라서 경정청구의 당위성이 아닌, 위 고려사항들에 대한 이견만으로 경정청구를 거부한 것은 부당하다. (가) 이전가격 분석상 해외법인은 한 개 유형의 이전가격 거래만을 수행하므로 2016년 조사관서의 세무조사 당시 과세처분과 동일하게 해외법인의 구분 손익이 아닌 전체 손익을 적용하는 것이 타당하고, 운전자본 조정은 비교가능성을 높이기 위한 선택적 사항으로, 운전자본 조정을 수행하더라도 정상가격 결과에 유의미한 차이는 없다. 처분청은 국조법 시행규칙 제6조 제3항의 “선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정해야 한다”라는 규정을 근거로 검토 대상 특수관계 거래와 연관이 없는 제3자와의 거래를 제외한 구분 손익을 사용하는 것이 타당하다는 의견이나, 이는 청구법인의 사업에 대한 이해 부족에 기인한 것이자 과거 세무조사 당시의 과세논리에도 반한다. (나) 청구법인이 속한 자동차부품 산업은 신규 차종 및 신기술에 대한 기술적 대응이 요구되므로 제품에 대한 지속적인 연구개발을 통한 경쟁력 확보가 필수적이다. 이러한 산업의 특성으로 인해 청구법인은 자체적으로 개발한 주요 기술 및 노하우를 기반으로 생산된 SKD 제품을 해외법인에 공급하고 있으며, 이에 따라 청구법인 및 해외법인 간의 특수관계 거래는 주요 기술 및 노하우가 집약된 SKD 제품이 차지하는 비중이 대부분이다. 해외법인은 청구법인으로부터 매입한 SKD 제품을 기초로 현지에서의 추가적인 임가공 용역 및 생산 활동을 통해 생산된 완제품을 현지 고객에게 판매하고 있는데, 해외법인이 생산하는 완제품은 청구법인의 기술과 노하우가 담긴 SKD의 가공품으로서 해외법인이 청구법인으로부터 SKD 제품 매입 없이 원재료 매입 및 생산까지 일련의 과정들을 자체적으로 수행하는 제품은 없으므로 해외법인의 손익은 SKD 가공이라는 단 하나의 거래에 대한 손익이며, 특수관계 및 제3자 거래에 대한 구분 손익이 존재하지 않는다. (다) 해외법인의 전체 손익은 청구법인과의 이전가격 거래와 밀접히 연관된 손익에 해당하므로 이전가격의 정상가격 여부를 판단하기 위해서는 해외법인의 전체 손익을 적용하는 것이 합리적이고, 이러한 관점에 대한 과세당국의 입장 또한 동일함을 다수의 세무조사 및 APA 사례에서도 확인할 수 있다. 아울러, 처분청은 국조법 시행령 제15조 제4항의 “비교가능성 분석 요소의 차이로 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 경우 이러한 차이를 합리적으로 조정해야 한다”라는 규정에 근거하여 과세한 점은 통상적으로 운전자본 조정을 하고 있으므로 청구법인 역시 운전자본 조정을 수행하여야 한다는 의견이나, 이는 관련 규정 및 가이드라인에 반한다. 국조법 시행령 제15조 제4항에서는 비교가능성 분석 요소의 차이로 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 경우 이러한 차이를 합리적으로 조정해야 한다”라고 명시하고 있기는 하나, 법령 어디에도 운전자본 조정이 필수적으로 적용되어야 한다는 내용이 없으며, 다만 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 경우 운전자본 조정을 통해 비교가능성이 높아지는 경우에 한정하여 운전자본 조정을 수행하는 것이다. 처분청의 의견대로 운전자본 조정을 수행하여 운전자본 조정 수행 전·후 비교대상기업들의 이익률을 비교해 보면, 평균적인 차이는 대략 0.30% 수준으로 유의미한 차이가 없어 본건의 경우 운전자본 조정 수행 여부와 비교가능성 간의 상관관계가 높지 않으며, 운전자본 조정을 수행하더라도 청구법인 및 해외법인 간에 적용된 이전가격이 정상가격을 초과하므로 이 건 경정청구가 타당하다는 사실은 변함이 없다. (라) OECD TPG 3.48 및 3.49에서도 비교가능성 조정의 여러 유형에 대한 내용을 담고 있고, 채권․채무 및 재고 수준의 차이를 반영하는 영업자본 조정에 대해 언급하고 있는데, 다만, “그러한 비교가능성 조정이 강제적으로 이루어져야 하는 것은 아니고 조정을 함으로써 비교가능성이 증진되는 때에만 조정을 해야 한다”라고 명시하고 있다. (마) 처분청이 제시한 비교가능성이 높은 거래를 추출하기 위해 적용되는 양적기준은 2016년 세무조사 당시에도 고려된 바 없으며, 오히려 청구법인은 처분청의 세무조사 이후 비교가능성을 높이기 위한 양적기준을 추가로 적용하였다. 처분청은 청구법인이 비교대상기업을 선정하는 과정에 있어 감사원에서 발간한 정상가격 산출기준 운용실태 감사보고서상 정상가격 산출을 위한 비교대상기업 선정기준 중 통상 사용되는 양적기준으로 정의된 일부 양적기준을 적용하지 않았다고 하여 청구법인이 산출한 정상가격에 중대한 오류가 있다는 의견이나, 감사원이 발간한 ‘정상가격 산출기준 운용실태 감사보고서’는 과세기반 확충을 목적으로 하여 국세청의 일부 이전가격 조사 사례를 바탕으로 운용 실태를 분석한 자료로서, 해당 보고서에서 언급하는 통상적인 양적기준은 ‘비교가능성을 저해하지 않는 범위 내에서’ 적용 후에도 충분한 비교대상기업이 확보된다는 전제하에 적용 여부를 고려하여야 하며, 법적으로 필수적인 기준들은 아니다. 만약 해당 기준들이 절대적인 기준이라면 국조법상 비교가능성 및 적합성 평가 시 고려되어야 하는 요소들 대신 해당 양적기준을 기재하여야 할 것이다. (바) 또한, 처분청 의견과 같이 청구법인의 국제거래정보통합보고서상 경제분석에 적용된 산업코드에 속한 회사들을 대상으로 감사원의 정상가격 산출기준 운용실태 감사보고서에서 언급하고 있는 양적기준만을 적용할 경우 잠재적 비교가능기업들의 숫자가 대폭 감소하거나 하나도 없는 것으로 확인되는데, 이는 청구법인의 사례에서는 잠재적 비교가능기업을 선정하기 위한 목적으로 감사원의 양적기준을 그대로 일괄 적용하는 것은 합리적이지 않다는 사실을 의미한다. 일반적으로 비교대상기업 선정 시 사용되는 데이터베이스의 한계로 인해 세부적인 내용 파악이 제한되어 비교가능성을 제고하는데 어려움이 있어 비교대상기업을 충분히 선정하기 어려운 경우에는 탐색 범위를 넓히는 등 사안에 따라 알맞은 방안이 고려되어야 한다. (사) 해외법인의 손실 발생은 특수한 경제환경으로 인한 비경상적 비용 효과보다는 정상가격을 초과하는 이전가격에 기인한 것이며, 해외법인의 경제적 성격 고려 시 시장환경으로 인한 손실은 청구법인이 부담하는 것이 타당하다. 또한 이와 관련하여 처분청의 의견은 2016년 세무조사 당시 중국 시장환경 등에 대한 고려 없이 과세처분한 사실과도 배치된다. 처분청은 해외법인의 손실이 이전가격 조정의 대상에 해당하는지 여부에 대한 입증이 미비하다는 이유로 청구법인의 주장을 배척하였는데, 처분청은 “특수한 경제상황에도 불구하고 기존의 방식을 그대로 사용하여 정상가격을 산정하는 경우 각 기업이 처한 경제적 상황을 합리적으로 반영할 수 없음은 당연하며, 따라서 다국적기업은 정상가격 범위의 산출 근거가 된 비교대상기업을 면밀히 재검토하고, 특수한 경제적 상황에 부합하는 정상가격 범위를 산정할 필요성이 있다”라고 하여 청구법인은 이에 따라 처분청에 정상가격 범위 재산정 대한 논의를 요청하였으나, 처분청으로부터 일체 답변을 받은 바 없다. (아) 처분청은 2016년 세무조사 당시 과세대상 기간인 2012〜2014사업연도에 중국의 자동차 시장은 상당한 호조를 보이고 있었으며, 2014년 중국 자동차 시장 성장률은 약 6.9%였다. 중국 내 A 및 B 또한 현지 공장 증설 및 중국 자동차 시장 성장률을 초과하는 8.6%에 달하는 성장률에 힘입어 중국 시장 내 판매량 2위에 오르는 등 상당한 성장세를 보이던 시기였다. 즉 2012〜2014년 당시 F의 능력만으로 중국 자동차 시장에서 높은 실적을 냈던 것이 아니라, 중국 전체 자동차 시장의 호조로 인해 F의 제한적 기능 및 위험에 상응하는 정상이익률을 초과하는 높은 이익률을 달성한 것이다. 처분청의 의견대로라면 2016년 세무조사 당시 F가 달성한 높은 이익률 중 중국 자동차 시장 전체의 호조로 인한 부분을 차감한 후의 이익률과 F의 제한적 기능 및 위험에 상응하는 정상이익률을 비교해야 함에도 불구하고, 조사관서는 당시 중국 자동차 시장 환경에 대한 고려 없이 F가 실제 달성한 높은 이익률과 F의 제한적 기능 및 위험에 상응하는 정상이익률의 차이를 비교하여 F의 이익률이 정상이익률을 초과하는 것으로 보아 과세처분을 하였다. 또한 경청청구 대상기간 중 청구법인은 글로벌 사업적 의사결정 및 다양하고 복잡한 기능을 수행하며 높은 수준의 위험을 부담하는 사업주관자로서, 사드(THAAD) 등의 여파로 중국 내 현지 완성차 판매량이 2016년 대비 2022년에 약 1/4로 감소하는 등 중국 내 경제환경을 고려하여 이전가격 하향 조정 등을 통해 해외법인 손익에 영향을 미치는 외부적 환경 요인을 최소화하기 위한 노력을 경주하였고, 그러한 조치에도 불구하고 해외법인이 기록한 손실은 정상가격을 초과하는 이전가격에서 기인하였으며, 이러한 부분은 청구법인의 높은 마진율에서 확인 가능하다. (자) 상기와 같은 이전가격 하향 조정에도 불구하고 동일 시장 내 중국 소재 해외법인들과 유사한 수준의 기능을 수행하고 위험을 부담하는 비교대상기업들의 이익률을 통해 산정된 정상가격 범위와 비교할 때, 중국 소재 해외법인들이 영업손실을 기록한 것은 청구법인과의 이전가격이 상대적으로 높다는 사실에 기인함을 확인할 수 있다. 이는 청구법인의 마진율 자료로도 확인할 수 있으며, 2017년 사드 발생 이후 청구법인의 중국 소재 해외법인과의 국제거래에서 여전히 청구법인의 마진율이 상당히 높은 수준임을 확인할 수 있다. (차) 설령 처분청의 의견대로 특수한 경제환경으로 인한 비경상적 비용으로 인한 효과는 배제되어야 하는 것이 타당하다면, 2017〜2021년 중 동종업계 내 완성차 업체(OOO 및 OOO)의 세무조사 당시에도 그러한 중국 시장 내 사드 효과에 대한 고려가 선행되었어야 하나, 그러한 사실은 없는 것으로 확인된다. 따라서 본건 경청청구에 대해서만 해외법인의 손실이 정상가격을 초과하는 이전가격이 아닌, 중국 시장 환경에 기인하였다는 처분청의 의견은 과세형평성에 어긋나며, 제한적 위험을 부담하는 거래당사자는 수행 기능에 상응하는 이익률을 보전받아야 한다는 정상가격 원칙에도 부합하지 아니한다. (카) 일부 해외법인의 경제적 실질을 재정의 하더라도 이전가격 분석상 유의미한 차이가 없다. 처분청은 청구법인의 유럽지역 소재 해외법인인 OOO 및 OOO의 경제적 실질의 정의에 오류가 있다고 하였는데, 우선, 처분청에서 오류가 있다고 주장하는 OOO로 인한 청구법인의 과세표준 및 세액의 경정 효과는 본건 심판청구 시 이미 제외하였다. 청구법인의 유럽 소재 해외법인인 OOO의 경제적 실질을 라이선스 제조업자가 아닌 계약제조업자로 정의한다고 하더라도 비교대상기업 선정 과정에서 총자산 대비 무형자산 비율 및 매출액 대비 연구개발비 비율 등의 일부 양적기준을 기존과 상이하게 적용하는 것 이외에는 차이가 없다. 따라서, 이전가격 분석상 유의미한 차이가 없음에도 불구하고 일부 해외법인의 경제적 실질이 잘못되어 청구법인이 산출한 정상가격에 중대한 오류가 있다고 보는 것은 합리적이라 할 수 없다. (타) 비교대상기업을 충분히 선정하기 어려운 경우에는 사안에 따라 일부 완화된 기준을 적용할 수 있다. 일반적으로 비교대상기업을 선정하는 과정에 있어 국조법 제14조 제2항에 언급된 “가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등” 다양한 요소를 고려하여 가장 비교가능성이 높은 회사를 선정해야 한다. 다만, 앞서 본 바와 같이 일반적으로 비교대상기업 선정 시 사용되는 데이터베이스의 한계로 인해 세부적인 내용 파악이 제한되어 비교가능성을 제고하는데 어려움이 있어 비교대상기업을 충분히 선정하기 어려운 경우에는 탐색 범위를 넓히거나, 시장 또는 산업 등 상이한 경제적 환경에서의 독립거래 정보를 활용하는 등 비교가능성 기준을 완화할 수 있다. 실제 최근 조사 사례를 보면, 제한적인 잠재적 비교가능 회사로 인해 다른 산업 또는 밸류 체인 상 전·후방 산업에 속하는, 직접적으로 비교 가능하지 않은 회사들이 비교가능 회사로 선정되는 사례가 상당수 존재하며, 이는 다양한 사유로 직접적으로 비교가능한 기업들을 선정하기 어려운 경우 일반적으로 통용되는 방식이다. 예를 들어, 의약품 1차 도매업자의 경우 직접적으로 비교가능한 1차 도매업자들의 특수관계거래 비중이 상대적으로 높은 편으로, 전방산업에 속한 일부 판매 기능 상의 차이가 있는 2차 도매업자 위주로 선정하는 것이 일반적이며, 이러한 관점은 “정상가격 산출 시 거래순이익률법을 적용하는 경우 과세관청이 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면, 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 산출한 정상가격이 틀렸다고 단정할 수는 없다”라고 판결한 대법원에서 판례(대법원 2014.9.14. 선고 2012두1747 판결) 에서도 확인할 수 있다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 제시한 정상가격은 중대한 오류가 있어 합리성을 명백히 결여하였다. (가) 청구법인은 합리적 이유 없이 전체 손익을 기준으로 정상가격을 산정하였고, 운전자본 조정도 하지 않았다. OECD TPG에서는 검토 대상 특수관계 거래와 관련되지 않는 비용과 거래가 제3자 간의 거래와의 비교가능성에 중대한 영향을 미치는 경우에는 제외할 것을 요구하고 있고, 또한 거래순이익율의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하며, 특수관계 거래와의 직접적․간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체기업의 재무정보를 세분화하여 측정해야 한다. 따라서, 검토 대상 특수관계 거래와 연관이 없는 제3자 와의 거래는 분석대상 거래에서 제외하는 것이 타당하다. 그런데, 청구법인이 제출한 해외현지법인의 손익계산서에 의하면, 청구법인과 해외현지법인 간의 거래 외에도 다른 특수관계인 및 제3자와의 거래가 상당 부분 포함되어 있고, 이러한 거래를 제외하여 재산정할 경우 소득금액은 OOO원에서 OOO원으로 감소하며, 세액은 OOO원에서 OOO원으로 감소하게 된다. (나) 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 비교가능성 분석 요소의 차이로 가격·이윤 또는 거래순이익에서 차이가 발생할 경우 이러한 차이를 합리적으로 조정해야 하므로, 통상적으로 과세관청은 운전자본 조정을 하고 있다. OECD 3.48 내지 3.49에서도 영업자본조정에 대해 언급하면서 비교가능성 증진을 위한 조정 필요성에 대해 언급하고 있다. 따라서, 청구법인은 운전자본 수준 차이를 확인하고, 수준 차이에 대한 가치를 측정한 후 운전자본을 조정할 필요성이 있다. 특히, 청구법인이 선정한 비교대상기업은 양적기준을 사용하지 않아 분석대상법인과 비교대상기업 간 현격한 규모 차이가 있다는 점에서 이러한 분석은 더욱 필요하나, 청구법인은 기본적 운전자본 항목에 속하는 매출채권, 매입채무, 재고자산에 대한 아무런 조정을 하지 않았다. (다) (아시아지역) 청구법인은 양적기준을 합리적으로 적용하지 않고, 수행기능과 위험이 전혀 다른 비교대상기업을 선정하였다. 나아가 중국 내 특수한 경제환경을 고려할 때, 청구법인과 중국현지법인 간의 재화거래는 이전가격 조정대상이 아니다. 개별기업보고서에 의하면, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “중국현지법인”이라 한다) 등은 청구법인으로부터 SKD를 매입하여 임가공 후 다른 특수관계자인 F 등에 공급하는 계약제조업자에 해당한다. 청구법인은 위와 같은 전제하에, 정상가격산출방법으로 거래순이익률법(순이익지표: 총원가가산율)을 선정하고, 양적·질적기준을 적용하여 최종 14개의 비교대상기업을 선정하였는데, 청구법인의 비교대상기업의 선정과정에는 아래와 같은 중대한 오류가 있어 비교가능성이 현저히 떨어진다.

1. 국조법상 정상가격을 산출할 때는 ① 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것, ② 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높을 것, ③ 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것, ④ 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것, ⑤ 특수관계가 있는 자간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것 등을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택해야 한다. 이 경우 정상가격 산출방법 선택 시 고려해야 할 요소 중 핵심인 비교가능성이 높은지를 평가하기 위해서는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약조건, 경제여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 분석해야 하며, 처분청 역시 비교가능성을 높이기 위하여 양적·질적 기준을 지속적으로 보완해 왔다. 그 결과 처분청은 상용 DB에 저장된 기업의 재무자료 등을 바탕으로 비교대상을 탐색하면서 이전가격 조사대상 기업의 국제거래 이전가격과 비교가능성이 높은 거래를 추출하기 위한 양적기준을 설정하고 있다. OECD TPG에서도 비교대상기업을 포함하거나 제외하기 위한 보편적 양적기준 및 질적기준에 대해 제시하고 있다는 점에서, 처분청이 설정한 양적기준은 임의로 설정한 양적기준에 의해 비교가능성을 저해하지 않기 위한 합리적 기준이다. 즉, 양적기준의 설정 범위에 따라 비교대상기업이 달라지고, 이에 따라 정상가격의 산출결과도 달라지게 된다는 점에서, 양적기준은 비교가능성에 중대한 영향을 미친다.

2. 청구법인은 비교대상기업 선정과정에서 매출규모기준을 합리적으로 고려하지 않았다. 비교가능성 판단에 있어 매출규모 기준은 매우 중요한 고려요소로서, 가격과 밀접하고 직접적인 상관관계를 가진다. 감사원은 매출액 등과 관련된 기업의 규모는 구매자나 판매자의 상대적인 경쟁력에 영향을 미칠 수 있으며, 그 차이가 확연히 크다면 조사대상기업의 거래나 사업과 근본적으로 다른 경제적 상황에 있을 수 있어 비교가능성이 저해된다는 입장이다. 이러한 이유로, 처분청은 분석대상법인의 매출액 대비 25% 미만 또는 400% 초과기업, 즉 매출 규모가 현격하게 차이나는 기업을 통상적으로 비교대상기업에서 제외하고 있고, 조세심판원 역시 비교가능기업이 청구법인의 매출액에 10%에도 미치지 못한 경우 비교가능성이 없다고 판단(조심 2015서1305, 2016.7.18.)한 바 있다. 그런데, 청구법인이 선정한 14개 비교대상기업 중 6개 기업이 분석대상기업 매출규모 기준을 전혀 충족하지 못하였고, 5개 사업연도 모두를 비교대상기업으로 선정한 6개 기업을 기준으로 할 경우 1개 기업만이 매출액 규모 요건을 충족하게 된다.

3. 청구법인은 비교대상기업 선정 과정에서 판매관리비율을 고려하지 않았다. 매출액 대비 판매관리비율은 해당 기업의 영업활동이 경영에서 차지하는 비중의 정도를 판단하는 기준인데, 영업활동을 거의 하지 않는 기업의 경우 독자적인 마케팅을 수행하지 않으므로 영업활동을 많이 수행하는 기업과 판매관리비율의 차이가 발생하여 비교가능성을 저해한다. 이러한 이유로 통상적 양적기준에서는 판매관리비율이 10%를 초과한 기업은 비교가능성이 낮다고 보아 해당 기업을 제외하고 있는데, 중국현지법인의 경우 신규 고객 발굴 등의 영업활동이 필요 없다는 점에서 제한적인 수준의 마케팅 활동만을 하고 있어 판매관리비율이 평균 3.26%에 불과하다. 그렇다면, 판매관리비율이 10%를 초과하는 기업을 비교대상기업에서 제외하는 것이 타당함에도, 청구법인이 비교대상기업으로 선정한 14개 기업 중 기준을 충족하는 기업은 1개 기업에 불과하고, 그마저도 중국현지법인에 비하여 매우 높은 수준의 판매관리비율을 부담하고 있다.

4. 청구법인은 비교대상기업 선정 과정에서 연구개발비율을 고려하지 않았다. 개별기업보고서에 의하면, 중국현지법인의 경우 연구개발 기능은 수행하지 않으며, 이에 따라 유의미한 무형자산도 보유하고 있지 않은데, 따라서, 통상적 양적기준에 따라 매출액 대비 연구개발비율이 1%를 초과할 경우 연구개발 투자가 많은 것이므로, 이러한 기업들을 비교대상기업으로 선정해서는 안 된다. 연구개발을 다수 수행하는 청구법인조차 연구개발비율이 1% 내외이기도 하다. 그러나, 청구법인이 선정한 비교대상기업 14개 기업 중 4개 기업은 자료가 없어 산정조차 할 수 없으며, 그 외 기업들 역시 연구개발비율이 매우 높다.

5. 해외현지법인과 비교대상기업은 기능과 위험부담이 현격히 차이가 있다. 청구법인이 선정한 비교대상기업 대부분은 해외현지법인과 취급품목상 차이가 있고, 수행기능의 본질적인 차이가 있어 비교대상기업으로 적절하지 않다. 청구법인이 선정한 비교대상기업은 중국현지법인과 수행기능(마케팅, 연구개발기능 등)에서 본질적인 차이가 있는 사업주관자인데, 이러한 비교대상기업을 기준으로 산정한 정상가격은 현저히 합리성이 결여되었다고 할 수 있다.

6. 중국 내 특수한 경제환경으로 인한 비경상적 비용은 이전가격 조정대상이 아니다. 이전가격세제가 도입된 근본적 이유는 국외특수인간의 거래가격을 조작하여 조세부담률이 높은 국가에서 조세부담률이 낮은 국가로 소득을 이전하는 것을 규제하기 위함이다. 따라서, 이전가격 문제 외의 다른 경제적 상황이 있을 때는 이전가격 조정의 대상이 아니다. OECD TPG 역시 일반적으로 비경상적인 성격의 예외적이고 특별한 항목을 순이익지표 계산시 제외하도록 하고 있다. 그런데 청구법인은 A의 1차 벤더회사로서, A의 시장상황에 극명한 영향을 받는 사업적 환경을 가진다. 즉, 청구법인은 완성차 업체의 양산 계획과 투자계획에 절대적으로 영향을 받고 있고, 가격, 납기, 결재 조건 등 거래조건에 실질적으로 구속되는데, 2017년은 국내 사드배치로 인한 중국의 경제보복으로 인하여 중국 내 매출이 악화될 것임을 예상되던 시기였다. 사드 배치로 인한 경제보복 후에도 A는 품질 측면에서 유럽브랜드에 뒤쳐지고, 가격측면에서도 중국 자동차 기업에 밀리는 넛크래커 상황으로 인해 이전의 판매량을 회복하지 못하였다. 특히 BYD, 지리, 창안 등 중국자동차 기업들이 품질·안전도를 높이면서도 저가격 전략을 취한 것이 주효하면서, A의 중국 내 판매량은 2016년을 기점으로 급감했다. 결과적으로, 사드 배치로 촉발된 A의 중국 시장에서의 부진은 청구법인에게 악영향을 끼쳤으며, 실제로 중국현지법인들의 매출액은 상당히 감소했다. 그 결과 2021년 매출액은 2016년 대비 1/3 수준에 불과하다.

7. 해외현지법인의 손실이 이전가격 조정의 대상에 해당하는지 여부는 납세자인 청구법인이 입증해야 한다. 특수한 경제상황에도 불구하고 기존의 방식을 그대로 사용하여 정상가격을 산정하는 경우 각 기업이 처한 경제적 상황을 합리적으로 반영할 수 없음은 당연하다. 따라서, 다국적기업은 정상가격 범위의 산출 근거가 된 비교대상기업을 면밀히 재검토하고, 특수한 경제적 상황에 부합하는 정상가격 범위를 산정할 필요성이 있다. 즉, 이전가격 이외의 생산물량 감소에 따른 유휴설비 발생으로 인한 고정비 효과, 매출액 감소(시장가격 하락, 수요의 감소), 정부 정책에 의한 영업 중단, 구조조정 비용 등 비경상적 요인이 있다면, 이로 인한 효과를 배제하는 것이 타당하다. 특히, 중국현지법인이 보유한 건물, 기계장치 등 유형자산은 이러한 대외적 상황에 유연하게 대처할 수 없다는 특성을 가진다. 이로 인해 중국현지법인의 감가상각비는 오히려 증가하였고, 매출액 대비 감가상각비 비중도 함께 증가하였다. 이러한 감가상각비를 비롯한 고정비용들이 중국현지법인의 총원가가산율을 산정할 때 영향을 미친 이상 당해 비용은 이전가격 조정의 대상이라 보기 어렵고, 전적으로 중국현지법인이 부담할 비용에 해당한다. 나아가, OOO과 OOO은 모두 2015년 중 설립된 회사로서, 사업 초기의 영업 부진이 모두 이전가격 대상에 해당하는지 여부 자체가 불분명하기도 하다. (라) (유럽지역) 청구법인은 양적기준을 합리적으로 적용하지 않았고, 수행기능과 위험 부담이 완전히 다른 비교대상기업을 선정하였다. 청구법인이 제출한 개별기업보고서에 의하면 OOO는 제조과정에서 필요한 무형자산만 제공받고, 그 외 독립적인 제조활동을 수행하는 라이선스 제조업자에 해당한다. 청구법인은 위와 같은 전제 하에, 정상가격 산출방법으로 거래순이익률법(순이익지표: 영업이익율)을 선정하고, 양적·질적기준을 적용하여 최종 8개의 비교대상기업을 선정하였는데, 청구법인의 비교대상기업의 선정과정에는 다음과 같은 중대한 오류가 있어 비교가능성이 현저히 떨어진다.

1. OOO는 라이선스 제조업자가 아닌 계약제조업자의 성격에 가깝다. 라이선스 제조업자의 경우, 무형자산 및 연구개발 기능 외의 부분에 대해 자기책임하에 수행한다. 따라서, OOO가 라이선스 제조업자로서 판매기능을 수행한다면 판매관리비가 매출액의 10% 내외로 발생하는 것이 일반적인데, 분석대상기간의 재무정보에 의하면, OOO의 판매관리비율은 1% 미만이며, 판매관리비에 인건비나 감가상각비 등의 비용이 포함되어 있지 않아 판매 및 마케팅 관련 기능을 거의 수행하지 않는 것으로 추정된다. 나아가, OOO의 SKD 관련 매출이 2019년 이전에도 85% 이상이라는 점에 비추어 보더라도, OOO는 SKD 재판매 사업 이관과 관계없이 라이선스 제조업자는 아니었던 것으로 보인다.

2. 한편, OOO의 소물프레스 사업은 2019년 중 OOO로 이관되었고, 반대로 OOO 재판매사업은 OOO로 이관되어 OOO의 수행기능 및 사업상 중요한 변화가 발생하였다는 점에서 청구법인의 기능위험 분석에는 중대한 오류가 있다.

3. 비교대상기업 산정시 사용한 양적기준은 합리성을 결여하였다. 청구법인은 매출규모 기준을 사용하지 않아 비교대상기업으로 선정된 8개 기업 중 4개 기업이 OOO의 매출액의 4배 초과 또는 1/4 미만임에도 비교대상기업으로 선정되었고, 판매관리비율이 1%를 초과하지 않음에도 비교대상기업은 모두 판매관리비율이 10%를 초과하고, 최대 47.9%인 기업까지도 포함되어 있으며, OOO는 연구개발기능을 수행하지 않으며, 이와 관련하여 보유한 무형자산이 없음에도 비교대상기업 8개 기업 중 4개 기업은 연구개발비용이 1%를 초과한다.

4. 청구법인이 5개 사업연도 모두 비교대상기업으로 선정한 각 기업들을 보면, 모두 사업주관자로서 OOO와는 현격히 다른 기능과 위험을 부담한다. OOO (이하 ‘OOO’라 한다)는 자동차 부품회사로서 브레이크 제품, 에어 서스펜션 시스템 및 대형 차량의 안전성을 강화하는 제품을 판매하는 기업이고, 전반적·전략적 의사결정을 하는 사업주관자로서, 연구개발기능까지 수행하여 OOO와는 기능 및 위험부담이 상이하다. OOO(이하 ‘OOO’이라 한다)은 자동차 및 플라스틱 산업에 중점을 두고 전 세계적으로 약 3,500명의 직원을 보유한 OOO 그룹의 지주회사로서 전반적·전략적 의사결정을 하며, 제조는 다른 자회사들이 수행하고 있어 OOO와는 기능 및 위험 부담이 상이하다. 그 외 비교대상기업으로 선정한 OOO 등도 OOO와는 다른 기능과 위험을 부담한다. (마) (미주지역) 청구법인은 양적기준을 합리적으로 적용하지 않고, 수행기능과 위험 부담이 완전히 다른 비교대상기업을 선정하였다. 청구법인이 제출한 개별기업보고서에 의하면, OOO는 제조과정에서 필요한 무형자산만 제공받고, 그 외 독립적인 제조활동을 수행하는 라이선스 제조업자에 해당하고, 청구법인은 위와 같은 전제하에, 정상가격산출방법으로 거래순이익률법(순이익지표: 영업이익율)을 선정하고, 양적·질적 기준을 적용하여 최종 11개의 비교대상기업을 선정하였는데, 청구법인이 5개 사업연도 모두 비교대상기업으로 선정한 각 기업들을 살펴보면, 모두 사업주관자로서 OOO와는 현격히 다른 기능과 위험을 부담한다. (바) 위에서 본 바와 같이 청구법인이 선정한 아시아지역, 유럽지역, 미주지역의 비교대상기업은 통상적 양적기준을 사용하지 않았고, 각 해외현지법인과 기능과 위험부담 측면에서 현격히 차이가 난다. 따라서 이러한 비교대상기업을 기준으로 산정한 정상가격은 합리성을 결여하였으므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다. (2) 이전가격세제의 취지상 일방적인 감액조정은 이중비과세를 초래하므로 함부로 허용될 수 없다. (가) 국조법 및 이전가격세제의 주요 목적은 국가 간 이중과세 문제를 해결하고, 조세회피행위를 방지하기 위한 것이다. 이를 위해 국조법은 다양한 국제거래에 관한 조세의 조정에 관한 규정을 두고 있고, 그 중 하나가 이전가격 과세제도이다. 즉, 다국적기업은 관련 기업 간에 재화 및 용역 거래시 거래가격을 조작함으로써 상대적으로 세율이 낮은 국가에 소재한 기업의 소득을 증가시키고 세율이 높은 국가에 소재한 기업의 소득을 감소시켜 다국적기업 전체의 조세부담을 최소화하려고 하기에 다국적기업의 조세회피행위를 규제하고 자국의 과세권을 보호하기 위해 이전가격 과세제도를 마련한 것이다(서울고등법원 2009.11.12. 선고 2008누37611 판결 참조). (나) 그런데, 국외특수관계인 소재지국에서 대응조정 및 수정신고 없이 청구법인의 국내 소득금액만 감액될 경우, 그 감액된 소득은 국내는 물론 해외 어느 나라에서도 과세되지 않게 된다. 즉, 국외특수관계인에 대한 상대국의 과세가 없는 상황에서 우리나라만 일방적으로 감액조정하는 것은 과세권의 자발적 포기에 해당하고, 청구법인의 주장은 향후 발생할 수도 있는 이중과세를 대비하기 위해 미리 이중비과세 상황을 마련해야 한다는 결론에 이르는 것으로서 받아들이기 어렵다. 따라서, 실질적으로 청구법인의 순자산 감소가 없음에도 불구하고, 손금산입만 할 경우 이중과세가 발생하지 않았음에도 청구법인의 세부담만 감소시키는 효과를 발생시키는 결과를 초래한다는 점에서 국조법과 법인세법의 취지에 반하게 된다. (다) 국조법상 납세자의 정상가격에 의한 경정청구 규정은 상대국 과세조정을 전제로 대응조정을 통한 이중과세 위험 해소에 그 입법취지가 있다. 구 국조법 시행령 제7조 제2항은 최초로 국조법이 입법된 1995년부터 동일한 내용으로 유지되어 왔는데, 거주자의 경정청구로 조정되는 소득금액에 관한 처리와 관련하여, 국조법 시행령 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용할 것을 규정하고 있고, 제15조, 제15조의2, 제16조는 정상가격보다 높은 가격으로 거래한 경우 소득금액을 증액조정(익금산입)하는 경우의 규정이다. 즉, 소득금액 “감액조정”에 대해서는 오직 제18조에서만 규정하고 있다. 국조법 시행령 제18조는 “대응조정으로 인한” 소득금액의 처리 방법에 대한 것으로서, 내국법인이 국외특수관계인과 거래에서 정상가격보다 높은 가격으로 매도하거나 낮은 가격으로 매수함으로써 국내로 소득이 이전된 상태에서, 이전된 소득에 대하여 상대국이 정상가격 과세조정(소득금액 증액)을 하게 되면, 자국에서는 이에 대응하여 감액조정을 하게 되는데, 해당 소득은 체약상대국에서 과세되는 소득이므로, 현실로 반환하지 않았다고 해서 이를 익금으로 처리하면 이중과세를 초래하기 때문에 이월익금(익금불산입항목)으로 처리하라는 것이다. 앞의 예시로 돌아가 보면, 청구법인 주장대로라면 국내에는 OOO원의 이익이 이전되어 있다. 이에 대해 체약상대국에서 정상가격으로 상향조정하여 OOO원에 대한 과세를 할 경우, 국내에서는 이에 대응하여 OOO원을 감액조정하고, 감액된 소득을 실제로 반환하지 않았더라도 다시 과세하지 말라는 것이다. 이러한 국조법의 취지에 비추어 반대해석을 해보면, 상대국의 정상가격 조정(소득금액 증액)을 전혀 고려하지 않고, 한국에서 일방적으로 소득금액 감액조정하는 취지가 아님은 분명하다. (라) 상대국 과세조정(또는 차이금액의 반환)과 무관하게 무조건 국내 소득금액을 감액할 경우 이중과세방지 및 국가간 적정한 과세권 배분이라는 국조법 취지 및 이전가격세제 반하여 과세권을 포기하고 이중비과세를 정면으로 허용하는 부당한 결과를 초래한다. 청 구법인은 정상가격을 기준으로 소득금액을 감액 조정해달라고 하면서도 국외특수관계인에게 차이금액을 지급한 적이 없으며(=순자산의 유출 無), 국외 특수관계인도 차이금액에 대해서는 익금산입(=대응조정) 한 사실이 없다. 상대국에서 과세조정이 없어 이중과세 위험이 없는 상황에서 일방적인 소득금액 감액은 국내 세금 감소만 초래하는바, 과세권을 포기하면서까지 청구법인에게 소득금액을 감액하는 경정청구를 허용해야 할 합리적인 이유가 없다. (마) 보상조정은 자국 과세이익의 상향 또는 상대국 대응조정을 조건으로 적용되는 것이다. ‘일차조정’은 어느 일방 세무당국이 국외특관자 거래에 대해 자국 소재기업의 과세이익을 상향조정하는 것을 의미한다. 이는 외국기업 조정과 무관하게 자국 내에서 발생하는 조정이다. 일차조정의 필요성을 줄이기 위해 납세자로 하여금 실제 거래가격이 아니더라도 정상가격으로 신고하는 것을 허용하고 있으며, 이를 보상조정이라고 한다. 일반적으로 정상가격에 의한 과세조정은 과세당국이 하는 것이 원칙인데, 구국조법 시행령 제7조 제2항(현행 국조법 제6조)에 따라 납세의무자 스스로 정상가격에 의한 과세조정을 할 수 있도록 하고 있으나, 대부분 OECD 회원국은 세무신고는 실제 거래를 반영해야 한다는 이유에서 보상조정을 받아들이지 않고 있으며, 이러한 보상조정이 어느 한 국가에서만 허용된다면, 일차 조정이 이루어지기 전에 대응조정을 할 수 없어 이중과세가 발생할 가능성이 있다. 영국, 미국, 호주 등 입법례를 보더라도, 보상조정은 세무상 불리한 자에게만 허용되는데, 즉, 세무상 유리한 자의 소득을 증가 조정하면 이에 상응하여 세무상 불리한 자의 세액을 계산할 때, 같은 기준으로 보상 조정하도록 하고 있는바, 대응조정 없는 일방적 감액조정을 허용하는 입법례는 존재하지 않는다. 이와 같이 정상가격 과세조정의 취지 및 보상조정을 허용하는 취지를 종합해보면, 소득금액 감액을 위한 보상조정은 상대국 상향조정을 전제하고 있으며, 어디까지나 이중과세위험 방지 차원에서 허용되어야 한다는 점은 명확하다. (바) 청구법인이 원용한 심판례는 과세관청의 이전가격 과세조정이 계기가 되어 정상가격 기준으로 상향, 하향 조정이 동시에 문제된 사건들로서, 본 건과는 논의의 차원이 본질적으로 다른 문제이다. “과세당국”은 “상대국 대응조정 여부와 무관하게” 정상가격 기준으로 소득금액을 감액할 수 있다는 심판례는 “과세당국”이 이전가격 검증에 착수하여 정상가격에 미달하는 사업연도와 초과하는 사업연도가 함께 있는 경우 과세관청은 증액경정 뿐만 아니라 “감액경정”도 할 수 있고, 과세당국이 과세상 유리한 사업연도만 익금산입(증액경정)할 재량은 없다는 취지로서 그 이유를 보면, 과세관청이 세무조사 과정에서 납세자가 적용한 가격을 부인하고 정상가격을 기준으로 소득금액을 조정하는 것이기 때문에 과세의 합리성과 일관성을 위한 것으로 볼 수 있고, 이러한 심판원의 결정은 일응 합리성이 있다 할 것이다. 그러나 과세관청의 이전가격 조사와 무관한 사업연도에서 과세관청이 아닌 납세자가 스스로 정상가격을 부인하면서 소득금액 감액 경정청구를 하는 경우는 전혀 다른 문제이다. 상대국에서 일차조정(상향조정)이 있는 경우라면 납세자는 당연히 이중과세 위험을 벗어나기 위하여 정상가격 기준으로 감액경정청구를 하는 것이 허용된다 할 것이지만, 이중과세 위험도 없고 차액 반환도 없는 상황에서 오히려 이중비과세를 위하여 납세자의 경정청구가 허용될 수 있는 것인지는 위 심판결정례의 취지와 전혀 다른 차원의 문제이다. 그리고 이에 대해서는 아직까지 명확한 선례나 판례가 없는 상황이다.

• 가. 쟁점 청구법인이 국외특수관계법인과의 거래에 있어 산정한 정상가격이 부적정한 것으로 보아 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구) 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 절에서 같다)는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구를 할 수 있다. 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정) ① 과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 제8조에 따른 정상가격 산출방법 중 같은 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대해서도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

③ 납세자가 제2조 제1항 제3호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니한다. 제8조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 산출방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 유사한 거래 중 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 간의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래의 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지를 판단하여야 한다.

③ 과세당국은 제2항을 적용하여 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아닌 것으로 판단하고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제16조(국제거래에 대한 자료 제출의무) ① 다음 각 호에 해당하는 납세의무자는 그 구분에 따라 사업활동 및 거래내용 등에 관한 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 “국제거래정보통합보고서”라 한다)를 법인세법 제6조 에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

1. 매출액 및 국외특수관계인과의 국제거래 규모 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자: 통합기업보고서 및 개별기업보고서

2. 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 납세의무자: 국가별보고서 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제7조(원가가산방법) ① 법 제8조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법을 적용할 때 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤은 다음 각 호의 구분에 따른 원가에 원가기준 통상이익률을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우 원가기준 통상이익률은 자산 판매자 또는 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출 총이익의 비율로 한다.

1. 자산 판매자의 경우: 그 자산을 정상가격으로 구입ㆍ건설 또는 제조하는 데 필요한 원가

2. 용역 제공자의 경우: 그 용역을 제공하는 과정에서 정상가격에 의하여 발생한 원가

② 제1항에 따른 자산 판매자나 용역 제공자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 적정한 원가기준 통상이익률을 산출할 수 없는 경우에는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가기준 통상이익률을 제1항에 따른 원가기준 통상이익률로 사용할 수 있다. 제8조(거래순이익률방법) ① 법 제8조 제1항 제4호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지표를 기초로 산출한다.

1. 매출액에 대한 거래순이익(매출 총이익에서 영업비용을 뺀 금액을 말하며, 영업비용은 판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 이 관에서 같다)의 비율

2. 자산에 대한 거래순이익의 비율

3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율

4. 영업비용에 대한 매출 총이익의 비율

5. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

② 제1항에 따른 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 산출할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 통상의 거래순이익률을 제1항에 따른 통상의 거래순이익률로 사용할 수 있다.

1. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래

2. 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 제15조(정상가격 산출방법의 적용) ① 제14조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 거쳐야 한다.

② 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.

③ 법 제8조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.

④ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제14조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정해야 한다.

⑤ 법 제8조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제6조에 따라 거주자가 정상가격에 의한 신고 등의 여부를 결정하거나 법 제7조에 따라 과세당국이 정상가격에 의한 결정 및 경정 여부를 판정할 때 사용할 수 있다.

⑥ 거주자 또는 과세당국이 제5항에 따른 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제6조 또는 제7조에 따라 신고 또는 결정 및 경정 등을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 해야 한다. ※ 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 (국세청) 8-15…1 【 사분위 범위 】 정상가격범위 산정 시 활용되는 방법 중 사분위범위(interquartile range)는 다음과 같이 계산한다.

① 사분위범위(interquartile range)는 관측값을 크기의 순서대로 배열하여 상위 100분의 25에 해당하는 값과 하위 100분의 25에 해당하는 값 사이의 범위를 말한다.

② 하위 100분의 25에 해당하는 값을 아래사분위값(lower quartile)이라 하고 상위 100분의 25에 해당하는 값을 위사분위값(upper quartile)이라 한다.

③ 관측값이 n개이고 작은 값으로부터 올림차순으로 정리하였을 때, 아래 사분위값의 위치는 (n+2)/4이고 위 사분값의 위치는 (3n+2)/4이다. ※ n이 91인 경우 아래 사분위값의 위치 = (91+2)4 = 23.25 위 공식에 의하면 23번째값에다 24번째값과 23번째갑의 차액에 1/4을 곱한 값을 더해서 구해야 하나, 관례적으로 23번째와 24번째값의 평균을 아래 사분위값으로 함. 위 사분위값의 위치 = (91×3+2)/4 = 68.75 위 공식에 의하면 68번째값에다 68번째값의 차액에 3/4을 곱한 값을 더해서 구해야 하나, 관례적으로 68번째와 69번째값의 평균을 위 사분위값으로 함.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 제출한 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인과 해외특수관계법인의 지배구조는 아래 <표1>과 같고, 거래흐름은 아래 <표2>와 같다. <표1> 청구법인과 해외특수관계법인 지배구조도 ㅇㅇㅇ <표2> 청구법인과 해외특수관계법인의 거래흐름 ㅇㅇㅇ (나) 청구법인은 원재료 가격변동, 완성차에 대한 수요 변동, 판매가격 변동에 따른 위험을 대부분 부담하는 사업주관자에 해당하고, 부설 기술 연구소를 통해 신규 기술, 공정 기술, 설계 등의 연구개발 활동을 수행하여 약 1,700여건의 특허를 보유하고 있는 것으로 보이는 반면, 해외현지법인은 계약제조업자(또는 라이선스제조업자 및 재판매업자)로서 청구법인의 제조 기술 및 노하우를 바탕으로 제조활동을 영위하면서 청구법인과 협의한 판매가격으로 현지 완성차 업체에 완제품을 판매하는 등 상대적으로 낮은 위험을 부담하고 있는 것으로 보이고, 연구개발 활동 및 관련 무형자산은 미미한 수준인 것으로 나타난다. (다) 조사관서는 2016년경 청구법인의 2012⁓2014사업연도에 대한 세무조사 과정에서 F의 총원가가산율이 높은 점에 착안하여, 거래순이익률법(수익성지표: 총원가가산율)을 정상가격 산출방법으로 선정한 후, F의 영업이익률을 비교대상기업의 영업이익률 사분위 범위와 비교하여 청구법인과 해외현지법인 간의 거래에 적용된 거래가격이 정상가격보다 낮다고 보아 이전가격을 조정하는 과세처분을 하였다. (라) 청구법인은 2023.3.31. 2017⁓2021사업연도 중 해외현지법인과의 재화거래에서 적용된 이전가격이 정상가격보다 높게 책정되어 해외현지법인들의 손실이 발생하였으므로, 과거 세무조사 당시 조사관서에서 청구법인과 F 간의 거래에 적용한 정상가격 산출 방법을 동일하게 적용하여 법인세를 환급해 달라며 아래 <표3>․<표4>와 같이 경정청구를 제기하였다. <표3> 정상가격 범위 및 총원가가산율 ㅇㅇㅇ <표4> 경정청구 과세표준 및 세액 ㅇㅇㅇ (마) 청구법인이 국제거래정보통합보고서 등을 토대로 이 건 경정청구 시 제출한 해외현지법인의 기능위험, 비교대상기업 선정 과정, 정상가격 범위, 정상가격 산출 자료 및 연도별 경정청구 세부 내용은 <별지 1⁓5>와 같다. (2) 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 청구법인의 경정청구에 대한 거부처분 이유는 아래와 같다. (가) 청구법인이 ① 합리적 이유 없이 해외현지법인의 구분 손익이 아닌 전체 손익을 기준(운전자본 배제)으로 정상가격을 산출하였고, ② 통상적으로 사용하는 양적기준(매출규모 등)도 달리 임의 적용하여 명백히 합리성을 결여하였으며, ③ 부담하는 기능과 위험이 현저히 다른 기업들을 비교대상기업으로 선정하여 정상가격 산정방법에 문제가 있다. (나) 이전가격세제의 취지상 일방적인 감액조정은 이중비과세를 초래하므로 허용될 수 없다. (다) 당초 세무조사시 기준이 된 정상가격 산출 방법이라는 이유만으로 이후 사업연도에 대한 경정청구의 합리성이 보장되는 것은 아니다. (3) 청구법인의 중국현지법인들은 2016사업연도 이후 지속적으로 매출이 감소해 온 것으로 나타나는데, 관련 매출실적 및 자산보유 내용은 아래 <표5>․<표6>과 같다. <표5> 중국현지법인들의 매출실적 변동 추이 등 ㅇㅇㅇ <표6> 중국현지법인들의 자산보유 내용 ㅇㅇㅇ (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것) 제4조 제1항은 과세당국은 거래 당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정함으로써 조작된 이전가격을 부인하고 독립기업 사이의 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 하고 있는바, 이는 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 국외특수관계인의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이고, 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 과세상 유․불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다(조심 2008서1588, 2009.9.16. 외 다수, 같은 뜻임). (나) 조사관서는 2016년경 청구법인에 대한 법인세 세무조사를 실시하여, 해외제조법인 중 F를 기준으로 거래순이익율방법 등을 적용하여 2012⁓2014사업연도에 청구법인과 국외특수관계법인과의 거래에 적용된 이전(거래)가격이 정상가격보다 낮다고 보아 그 차액을 익금산입 하는 등 법인세 증액경정 처분을 하였는데, 조사관서는 조사당시 F와 다른 해외현지법인의 설립 목적, 운영 사업, 취급 재화, 이전가격 거래에서의 수행 기능·부담 위험·사용 자산이 유사한 것으로 보아 위와 같은 처분을 한 것으로 보인다. 청구법인은 위 세무조사 이후에도 법인세 신고 시에 세무조사 이전의 이전가격 정책대로 법인세 신고를 하였으나, 이 건 경정청구에서 정상가격 산출방법으로 거래순이익률 방법을 선정하고, 국제거래정보통합보고서상 지역별 비교대상기업의 재무자료를 기초로 각 지역․연도별 거래순이익률 정상가격 범위를 산출하여 해외제조법인의 거래순이익률과 비교해 정상가격을 산출한 것으로 확인된다. (다) 한편, 일반적으로 국외특수관계인과의 이전가격에 대하여 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기초하여 합리적으로 정상가격을 산정하여 과세처분을 한 경우에 당해 국외특수관계인과의 이전가격이 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 대한 입증의 책임이 납세의무자에게 있다고 할 것(조심 2016서2672, 2017.2.8. 등 같은 뜻임)인데, 이 건에서 청구법인은 비교대상기업과 관련하여 국제거래정보통합보고서상의 비교대상기업의 선정 과정 및 그 결과 값이 합리적인 것이라 주장하고 있는 반면 처분청은 청구법인이 제시한 정상가격은 중대한 오류가 있어 합리성을 명백히 결여하였다는 의견이다. 다만, 청구법인이 제출한 비교대상기업들의 총매출액 규모, 판관비․감가상각비 등이 국외특수관계법인의 사업형태와 유사하다고 보기 어려운 측면이 있는 등 청구법인은 이 건 경정청구를 제기하면서 완전한 입증책임을 다하였다고 보기 어렵고, 처분청도 이에 대한 검증을 하였다고 볼 만한 객관적․구체적 증빙자료가 제시되지 아니하였으므로 이 건 법인세 경정청구는 청구법인과 국외특수관계법인 간의 거래(이전)가격에 대해 국제조세조정에 관한 법률 제7조 에 따른 정상가격에 의한 과세조정을 함에 있어 청구법인이 제시한 국제거래정보통합보고서상의 해외제조법인과의 거래분에 대한 정상가격 산출방법, 비교대상기업 선정과정 및 선정된 비교대상기업의 적정성 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.