피상속인 배우자로의 상속등기 없이 양도한 쟁점부동산 양도대금에 대하여 배우자 상속공제를 부인하여 과세한 처분의 당부

가. 청구인의 부친 a(이하 “ 피상속인 ” 이라 한다) 이 2020.8.4. 사망하여 상속재산 중 부산광역시 동래구 OOO 토지 및 건물 (이하 “ 쟁점부동산 ” 이라 한다) 을 피상속인의 유증 및 유증 승인에 의해 b(피상속인의 장남) 에게 소유권이전등기 (접수일 2020.9.2., 원인 2020.8.4. 유증) 를 하였다. 나. b 외의 상속인들은 쟁점부동산을 b 이 유증에 의해 단독 상속받은 것에 대해 유류분 반환청구의 소를 제기하였고, b 은 쟁점부동산을 2020.12.8. 제 3 자에게 OOO 원에 양도하는 계약을 하였으며, 같은 날 b 을 포함한 상속인들은 쟁점부동산의 양도대금 OOO 원 중 임차보증금 (채무) OOO 원을 제외하고 c(피상속인의 배우자) OOO 원, b OOO 원, 청구인 OOO 원, d OOO 원으로 협의분할 하기로 합의한 후 유류분 반환 청구의 소를 취하하였다. 다. 상속인들은 이에 따라 c 이 청구인으로부터 지급받기로 한 양도대금을 포함하여 배우자 상속공제액을 OOO 원 (동래세무서 상속세 조사시 한도재계산으로 OOO 원으로 증액경정됨) 으로 하여 상속세를 신고하였다. 라. 부산지방국세청은 처분청에 대한 종합감사 결과, 쟁점부동산이 b 에 대한 유증등기만 있을 뿐, 상속재산분할 합의에 따른 c 으로의 이전등기 없이 b 으로부터 매수자에게 등기이전된 것을 확인하고 쟁점부동산 양도대금 중 c 이 수취한 금액 OOO 원에 대해 배우자 상속공제 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 이를 부인하여 상속세를 부과하도록 처분지시하였다. 마. 처분청은 이에 따라 배우자 상속공제액 중 OOO 원을 부인 (배우자 상속공제 5억원 미만인 경우 5억원 공제) 하여, 2023.8.16. 청구인을 포함한 상속인들에게 2020.8.4. 상속분 상속세 OOO 원을 경정․고지하였다. 바. 청구인은 이에 불복하여 2023.9.27. 이의신청을 거쳐 2024.1.18. 심판청구를 제기하였다.

가. 청구인 주장 (1) 상속협의분할 합의로 쟁점부동산 양도대금 중 OOO 원이 피상속인의 배우자에게 귀속되었으므로 실질과세원칙에 따라 해당 금액에 대해 배우자상속공제를 적용하여야 한다. (가) 상속세 및 증여세법 (이하 “ 상증세법 ” 이라 한다) 제19조 제2항은 배우자상속공제 적용 요건으로 ① 상속인들 사이에 상속재산 분할협의가 있을 것,

② 배우자 상속재산분할기간까지 상속재산 분할협의에 따른 등기를 경료할 것,

③ 배우자 상속재산분할기간까지 납세지 관할세무서장에게 상속재산 분할 사실을 신고할 것으로 규정하고 있다. (나) 다만 상증법 집행기준 19-0-1 제2항에서 “2010.1.1. 이후 상속개시분부터는 배우자 상속재산을 분할한 사실이 확인되는 경우 배우자가 실제 상속받은 금액을 공제받을 수 있다 ” 라고 규정하고 있으며, 이에 따라 과세관청은 그동안 배우자가 상속재산을 분할한 사실만 확인되면 등기원인과 무관하게 실제 상속받은 금액으로 배우자상속공제를 인정하였던 바, 상속세 신고시 상속재산분할 및 이행합의서 등이 제출되는 등 배우자 상속재산 분할 이행 및 과세관청에 분할사실을 신고하였으므로 배우자상속공제 요건을 갖추었다고 봄이 타당하다. (다) 또한 기획재정부의 유권해석 (재산세제과 -764, 2020.9.3.) 에 따르면 “ 상속인간 협의분할한 경우로서 상증세법 제19조에 따른 배우자상속공제 적용시, 등기원인이 ‘ 협의분할에 의한 상속 ’ 으로 한정되지 않는다 ” 라고 해석한 바 있다. 즉 쟁점부동산을 제외하고 다른 상속부동산에 대해서만 협의분할에 의한 상속을 원인으로 등기가 되었으나, 쟁점부동산을 포함한 상속부동산 전체에 대해 공동상속인간 분할협의가 실질적으로 이행된 상태에서 단지 쟁점부동산의 등기원인이 상속인 1 인에 대한 유증이라 하여 배우자상속공제 대상이 아니라고 판단한 것은 부당하며, 이는 국세기본법상의 실질과세원칙에 위배된다. (라) 배우자상속공제는 배우자간 상속이 세대를 달리하는 수직적 이전이 아니라 동일 세대 사이의 수평적 재산 이전이고 피상속인의 재산 형성에 배우자의 기여분이 있다는 점을 고려하여 전체 상속재산 중 일정비율까지는 과세를 유보하고 그 후 잔존 배우자가 사망하였을 때 완결과세를 하는데 입법취지가 있고, 다만 다른 상속인들의 상속포기에 의한 상속세 면탈을 방지하기 위하여 배우자의 법정상속분에 의한 금액에 한하여 공제를 인정하고 있다. (마) 이러한 배우자상속공제는 그 실질에 있어서는 피상속인의 재산 중 배우자의 기여분에 해당하는 만큼은 상대방 배우자의 사망을 계기로 자신의 실질적 공유재산을 청산받는 것일 뿐이고, 부의 실질적인 무상이전이 생기는 것이 아니다. 이와 같이 피상속인의 사망으로 상대방 배우자가 받는 상속재산은 실질적으로 공유재산을 청산받는 것이라는 점과 그 연장선에서 배우자상속공제 제도는 피상속인의 재산형성에 기여한 점을 고려하여 전체 상속재산 중 일정비율까지는 과세를 유보하는 입법취지에 비추어, 배우자가 상속을 포기하는 등으로 다른 상속인인 자녀 등에게 무상으로 부를 이전하는 것이 아니고 실제 자신이 상속을 받아 실질적으로 상속한 사실이 확인된다면 공제한도액 내에서 배우자상속공제로 인정되어야 할 것이다. (2) 처분청은 쟁점부동산에 대한 상속등기의 원인이 ‘ 협의분할에 의한 상속등기 ’ 가 아닌 단순 상속인 1 인에 대한 ‘ 유증 ’ 이라는 등기원인의 형식을 이유로 쟁점부동산에 대한 배우자상속공제를 부인하였으나, 상증세법 제19조 제2항은 괄호에서 ‘ 등기․등록․명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정한다 ’ 고 규정하고 있을 뿐, 그 등기의 형식을 별도로 제한하지 아니할 뿐만 아니라 배우자상속공제를 받기 위한 등기가 반드시 ‘ 협의분할에 의한 상속등기 ’ 일 것을 요구하고 있지 아니하므로 이를 ‘ 협의분할에 의한 상속등기 ’ 로 축소 해석하는 것은 법률이 정하지 않은 새로운 요건을 창설한 것으로서 조세법률주의 원칙에 반하는 것이다. (가) 또한 배우자가 실제 상속받은 재산에 대해서 배우자상속공제를 인정하는 배우자상속공제 제도의 취지에 비추어 보면, 배우자가 상속재산 분할협의를 통해 실제로 해당 재산을 상속받았고, 그 사실이 객관적인 증빙서류에 의해 확인된다면 해당 등기의 형식이 설령 ‘ 협의분할에 의한 상속등기 ’ 가 아닌 상속인 1 인에 대한 ‘ 유증 ’ 이라 하더라도 배우자상속공제를 인정하는 것이 실질과세 원칙 및 배우자상속공제 제도의 취지에도 부합하는 것이다. (나) 공동상속인들이 2020.12.8. 자로 상속부동산 전체에 대하여 협의분할하면서 쟁점부동산에 대해서는 공동상속인 간의 협의 전 우선 등기 및 이에 대한 다툼이 있어 이후 별도의 비율로 협의 및 공증이 이루어진 사실을 확인할 수 있는 점, 분할협의서는 공동상속인들 사이에 이루어진 위 상속재산 분할협의 내용과 동일한 내용으로 작성된 점, 공동상속인들이 상속부동산에 대한 분할협의를 하는 과정에서 쟁점부동산에 대해서만 다른 상속부동산과 별도로 그 등기원인을 달리할 만한 의도나 사정도 보이지 않는 점, 분할협의서는 공동상속인들 사이의 분쟁을 해소하기 위하여 작성된 문서인 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면 배우자가 배우자 상속재산분할기간 내 쟁점부동산에 대해서도 실질적으로 협의분할 하였으므로 최초 신고 내용대로 배우자상속공제를 적용하는 것이 타당하다. 나. 처분청 의견 (1) 상속재산인 쟁점부동산에 대하여 배우자상속공제를 적용하기 위해서는 배우자상속재산분할기한까지 상속재산분할협의에 따른 등기를 마쳐야 함에도 해당 요건을 충족하지 못하였으므로 배우자상속공제를 부인한 처분은 정당하다. (가) 상증세법 제19조 (배우자상속공제) 제2항에는 “ 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음 날부터 9 개월이 되는 날 (이하 이 조에서 " 배우자상속재산분할기한 " 이라 한다) 까지 배우자의 상속재산을 분할 (등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다) 한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다 ” 라고 규정하여 등기 등이 필요한 경우에는 그 등기 등이 된 것에 한정하는 것으로 명확하게 규정하고 있다. (나) ‘ 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다 ’ 는 대법원의 판결 (대법원 2009.8.20. 선고 2008 두 11372 판결) 과 같이 등기가 필요한 상속재산의 경우 등기가 된 것에 한정하여 배우자상속공제가 적용됨에도 등기를 마치지 않아도 된다고 확장해석하거나 유추 해석할 만한 합리적인 이유는 없다. (다) 부동산등기법제27조에서 포괄승계인에 의한 등기신청을 규정한 취지는 단순히 이행의 편의를 부여하려는 것에 불과하며, 상속인인 배우자가 상속재산인 부동산에 관하여 그 명의의 상속등기를 마치지 아니한 채 제27조에 따라 등기권리자에게 직접 등기를 마쳐 주었다는 이유만으로 쟁점부동산이 상증세법 제19조 제2항에서 정하는 상속재산의 분할에 등기가 필요한 경우에서 제외된다고 볼 수는 없으므로 배우자상속공제를 받기 위해서는 b 이 유증 받은 쟁점부동산을 제 3 자에게 매도하기 이전 b 으로부터 c 에게로 등기이전이 필수적이다. (라) 따라서, 쟁점부동산은 상속재산이며 등기 등이 필요한 재산임이 명백한 상황에서 청구인과 상속인들은 제 3 자에게 최종 매도하기 전 c 및 b 외 상속인들에게 등기이전을 하여야함에도 관련 절차 없이 제 3 자에게 최종 등기 이전 및 매도하여 배우자상속공제의 요건을 충족하지 못하였음에도 배우자상속공제를 과다하게 받았음이 명백하다.

(2) b 이 쟁점부동산의 유증을 승인 및 등기 이전한 상황에서 쟁점부동산의 유류분 반환의 명목으로 당사자 간의 합의에 의하여 쟁점부동산의 소유권의 일부를 각 상속인에게 환원하는 합의에 이르렀다면, 쟁점부동산의 양도대금을 분할하는 것이 아니라 쟁점부동산에 대한 유류분 반환합의서를 작성하고 ‘ 유류분 반환 ’ 을 원인으로 하여 쟁점부동산의 권리를 변경하고 제 3 자에게 각자의 지분에 의하여 매도하는 절차를 거쳤어야 함에도 불구하고 배우자상속공제에 필수적인 절차를 생략하고 매도하여 배우자상속공제의 요건을 불충족한 것이다. (가) 또한 상속재산인 쟁점부동산은 최종적으로 b 의 단독명의로 제 3 자와 계약하여 양도되었음이 등기 및 실거래가 신고서상 확인이 되며, 설령 쟁점부동산의 양도대금을 분할하기로 합의서를 작성하고 합의서 내용대로 이행되었다 하더라도 피상속인이 아닌 상속인 개인계좌로 제 3 자로부터 이체되는 양도대금을 실제 합의서대로 분할하였는지 여부를 과세관청에서는 쉽게 확인할 수 없으므로 이는 배우자상속공제가 조세회피 수단으로 악용되는 위험을 방지하기 위해 최소한 등기가 필요한 재산의 경우 등기를 필요조건으로 한 규정으로써 입법취지를 비추어 보아 배우자상속공제의 배제는 정당하다. (나) 한편, 청구인의 주장내용 중 상증세법 집행기준 19-0-1 제2항의 내용은 2010.1.1. 상증세법 제19조의 법률개정의 내용으로서 배우자상속재산분할기한까지 실제 배우자가 재산분할을 하였음에도 단순히 재산분할 신고를 하지 않은 경우에는 배우자 상속공제가 되도록 인정범위를 완화한 것 으로 법률의 개정으로 신고요건은 완화되었고 분할 (등기 등이 필요한 경우 등기요건 포함) 요건은 여전히 배우자상속공제 요건의 필요조건으로 규정하고 있어 청구인의 주장은 법률의 개정 취지 및 내용을 오인하여 주장하고 있는 것이다. 구 상증세법 제19조 제2항 (2010.1.1. 제9924호로 개정되기 전의 것) 상속재산을 분할 (등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 요하는 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한한다) 하여 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6 월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다. * 구 상증세법 제19조 제2항 (2010.1.1. 제9924호로 개정 된 것) 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6 개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할 (등기 ․ 등록 ․ 명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기․등록․명의개서 등이 된 것에 한정한다) 한 경우에 적용한다. (다) 또한 청구인의 주장 중 기획재정부 예규 (재산세제과 -764) 는 해당 등기가 최소한 수평적 이전으로 배우자에게 등기되는 경우에 한하여 등기원인이 ‘ 상속 ’ 또는 ‘ 협의분할에 의한 상속 ’ 에 한정되지 않는다는 내용으로 배우자가 아닌 직계비속에게 등기가 된 상속재산을 포함하여 인정하라는 내용이 아니므로 이 건과 관련 없는 예규이다. (라) 그리고 청구인은 이 건 부과처분이 실질과세에 위반된다고 주장하나, 등기가 필요한 상속재산의 경우 일정한 기한 내에 상속재산 분할협의에 따른 상속등기가 마쳐지지 않을 때에는 조세포탈의 의도 여부를 불문하고 배우자 상속공제의 혜택이 박탈되는데, 현실적으로 조세포탈의 의도를 가려내기가 쉽지 않은 상황에서 입법 목적을 달성하기 위하여 그와 같은 규율 방식을 취한 것이 실질과세의 원칙에 위배된다고 보기 어렵다 (서울고등법원 2023.5.18. 선고 2022 누 67403 판결). (마) 종합적으로 판단컨대, 청구인은 배우자상속공제를 적용받기 위한 법률상 필요적 요건을 충족하지 못한 것은 명백하고, 실질과세를 적용한다 하더라도 해당 요건은 배우자상속공제의 입법 취지 및 목적을 달성하기 위한 최소한의 규정이므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없으므로 이 건 처분은 정당하다.

가.

피상속인 배우자로의 상속등기 없이 양도한 쟁점부동산 양도대금에 대하여 배우자 상속공제를 부인하여 과세한 처분의 당부 나.

(1) 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다. 한도금액 = (A – B + C) × D – E A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액 C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D: 민법제1009조에 따른 배우자의 법정상속분 (공독상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준

1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액

2. 30억원

② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음 날부터 9 개월이 되는 날 (이하 이 조에서 " 배우자상속재산분할기한 " 이라 한다) 까지 배우자의 상속재산을 분할 (등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다) 한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한 [ 부득이한 사유가 소 (訴) 의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날 ] 의 다음날부터 6 개월이 되는 날 (배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6 개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다) 까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. (2) 민법 제1012조【유언에 의한 분할방법의 지정, 분할금지】피상속인은 유언으로 상속재산의 분할방법을 정하거나 이를 정할 것을 제삼자에게 위탁할 수 있고 상속개시의 날로부터 5 년을 초과하지 아니하는 기간내의 그 분할을 금지할 수 있다. 제1013조【협의에 의한 분할】① 전조의 경우외에는 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있다.

② 제269조의 규정은 전항의 상속재산의 분할에 준용한다. 제1015조【분할의 소급효】상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다. 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 피상속인의 상속세 신고 및 경정내역은 아래 < 표 1> 과 같다. < 표 1> 상속세 신고 및 경정내역 (단위: 원) OOO (나) 쟁점부동산은 배우자 c 에게 등기이전 없이 b 에 대한 유증등기만 이행한 것으로 나타나는 바, 쟁점부동산 건물 등기사항증명서 갑구 내역은 아래와 같다. OOO (다) 상속재산분할 및 이행합의서 OOO (라) 상속부동산 중 쟁점부동산을 제외한 부산광역시 동래구 OOO 3 필지의 토지와 같은 동 OOO 토지 지분 1889/3930 는 2020.12.23. 협의분할에 의한 상속을 등기원인으로 c 에게 소유권이전된 후 2021.5.31. 청구인에게 증여를 원인으로 소유권이전등기된 것으로 등기사항증명서에서 확인된다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 배우자 상속공제를 부인하여 과세한 처분이 부당하다고 주장하나, 상증세법 제19조 제1항에서 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항에는 “ 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음 날부터 9 개월이 되는 날 (배우자상속재산분할기한) 까지 배우자의 상속재산을 분할 (등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다) 한 경우에 적용하고, 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있는바, 청구인이 제출한 상속재산분할 및 이행합의서에서 상속인들 간에 쟁점부동산의 양도대금 OOO 원을 임대차보증금 OOO 원을 제외하고, b OOO 원, c OOO 원, d OOO 원, d OOO 원으로 분할하는 합의가 있었던 것으로 나타나나, 쟁점부동산은 2020.8.4. 상속개시 이후 2020.9.2. 상속인 b 의 명의로 유증등기 되었지만, 이 유증 등기는 상속인들의 상속재산분할협의 내용과 달라 상속재산분할협의에 따른 등기에 해당되지 않고, 이후 상속인들 간에 별도의 등기 없이 2020.12.15. 제 3 자에게 매매를 원인으로 등기이전 되어 쟁점부동산에 대해 상속재산분할협의에 따른 등기는 없었던 것으로 나타나는 점, 청구인이 제시하는 기획재정부 예규는 실제 상속재산 협의분할에 따라 등기된 경우에 등기원인이 ‘ 협의분할에 의한 상속 ’ 이든, ‘ 유류분반환 ’ 이든, 단순 ‘ 상속 ’ 이든 등기원인에 관계 없이 배우자상속공제가 적용 가능하다는 것이지, 상속재산협의분할에 따른 등기가 되지 않은 경우에도 배우자상속공제가 적용 가능한 것으로는 보기 어려운 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법제80조의 2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.