쟁점소급감정가액을 시가로 보는 것이 타당해 보이므로 이에 기초한 상속세 과세처분은 잘못이 없음 다만, 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세는 상속재산에서 공제하는 것이 타당하므로 이를 상속재산가액에서 차감하여 상속세 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함
쟁점소급감정가액을 시가로 보는 것이 타당해 보이므로 이에 기초한 상속세 과세처분은 잘못이 없음 다만, 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세는 상속재산에서 공제하는 것이 타당하므로 이를 상속재산가액에서 차감하여 상속세 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함
[주 문] OO세무서장이 2023.10.14. 청구인에게 한 2022.3.17. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인 A이 주식회사 B으로부터 수취한 이자소득에 대한 2018～2021년 귀속 종합소득세를 상속재산가액에서 차감하여 상속세 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
(1) (쟁점①) 상증세법 시행령 제49조는 선제적으로 이미 존재한 감정가액이 있을 경우에 이 를 과세관청이 시가로 입증하는 경우에 한정하여 엄격하게 적용하여야 하는 것이나, 과세관청이 자의적으로 상증세법 시행령 제49조를 해석하여 소급감정가액을 시가로 적용하는 것은 조세법 률 주의의 엄격해석 원칙을 위반한 것이고, 감정평가대상 자산을 자의적으로 선정하여 소급감정하 는 것은 조세평등주의 및 공평과세원칙을 위반한 것이다. (가) 조사청이 ‘셀프감정’을 실시하여 임의로 생성한 쟁점소급감정가액은 시가에 해당하지 아니한다.
1. 판례는 “시가란 통상적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가액으로 거래 에 의하여 형성된 것으로서 일반적이고 주관적인 요소가 배제된 객관적이어야 하고, 기준시점에 해당 재산의 현황에 따라 평가된 객관적인 교환가치가 적정하게 반영되어야 하며, 평가기준일 과 거래일 사이에 가격의 변동이 없어야 한다”고 판시(대법원 2000.4.11. 선고 99두2505 판결 등)하고, “이러한 시가 중 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액을 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여 달라지지 않는다 할 것이나, 공신력 있는 감정기관이 평 가한 감정가액이라 하여 당연히 시가로 인정될 수 있는 것은 아니고, 그 감정가액을 시가라 고 할 수 있기 위해서는 그 감정가액이 일반적이고도 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있어야 하며, 해당 감정가액이 시가에 해당한다는 점은 과세관청에게 그 증명책임이 있다고 할 것이다”라고 판시(서울고등법원 2023.6.16. 선고 2023누35380 판결)하고 있다.
2. 이와 같이 판례에 의하면 감정가액을 시가로 할 수 있기 위해서는 그 감정가액이 일 반적이고도 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영하여야 하므 로, 소급감정가액을 시가로 인정하기 위하여는 신중하게 접근을 하여야 하고 소급감정가액이 시가에 해당함을 과세관청이 입증하여야 한다. 그러나 과세관청의 소급감정가액은 어느 특정 감정기관이 평가한 가액일 뿐이고 그 감정평 가방법은 감정평가업자의 주관적인 판단에 따라 유의미하게 달라질 수 있는 영역인바, 조사청은 납세자의 의사와 무관하게 일방적으로 소급감정을 의뢰하여 감정가액을 생성한 후, 소급감정가 액이 시가에 해당한다는 어떠한 객관적이고 공정한 자료가 없이 단지 감정가액의 평균액이라는 이유로 시가로 적용하였다. 따라서 조사청의 소급감정가액은 주관적인 요소가 개입되어 있고 객관적이고 공정한 자료도 없으며, 과세관청이 소급감정가액을 시가로 입증한 사실이 없으므로, 과세관청의 소급감정가액은 시가에 해당하지 아니한다. (나) 조사청이 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항으로 감정평가사업을 시행하는 것은 조세법률주의를 심각하게 위배한 것이다.
1. 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 ‘매매등이 있는 경우’란 문언 그대로 매매등(매매・감정・수용・경매・공매가격)이 선제적으로 이미 존재하는 경우에 이를 적용할 수 있다고 해석하는 것이 문언 그대로 해석하는 것이다.
2. 설사, 이를 문언 그대로 해석하지 아니하고, 매매등이 없는 경우라고 하더라도 사후적으로 소급감정을 할 경우 반드시 평가기준일, 가격산정기준일 및 감정평가보고서 작성일 사이에 특별한 가격변동이 없다는 점을 과세관청이 입증하여야 한다. 그러나 쟁점부동산의 경우 평가기준일인 2022.3.17.과 감정평가보고서 작성일인 2023.2.15. 사이에 공시지가가 ㎡당 OOO원에서 OOO원으로 5.6% 감소하였고, 첨단복합지구개발사업에 따라 개발제한구역이 해제된다는 보도(국제신문 2023.1.24.자)가 있었으며, 2023.3.2.～2024.3.1. 기간 동안 토지거래계약 허가구역으로 지정되는 등 가격변동의 특별한 사정이 있었음에도 조사청은 가격변동이 없다는 것에 대한 입증이 없었다.
3. 그리고 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따른 시가를 적용하기 위해서는 문언 에 따라 평가기간(상속개시일 전후 6개월) 외 소급감정가액등이 존재하여야 하고, 과세관청이 가 격 변동의 특별한 사정이 없다고 입증을 한 후 평가심의위원회에 회부하여야 비로소 시가로 인정받을 수 있는바, 이 건의 경우 쟁점소급감정가액은 평가기준일(2022.3.17.)과 가격산정기준일 (2022.3.17.)이 평가기간 중에 존재하여 위 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 문언을 무 시하고 자의적으로 해석하여 소급감정을 한 것이다. 또한 평가심의위원회에서는 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있는지를 심의하게 되는데, 평가기준일과 가격기준일이 동일한 상황에서는 사실상 심의대상이 없어 평가심의위원회의 역할을 형해화시켰다. 즉, 평가심의위원회는 평가기준일과 가격산정기준 일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있는지를 심의하게 되는데, 평가기준일과 가격산정기준일이 동일한 상황에서 사실상 심의대상 자체가 없어 평가심의위원회의 존재 이유가 없는 것이다. 만약 과세관청의 해석처럼 사후적으로 소급감정가액을 만든다고 한다면, 상증세법 제60조 제3항의 보충적 평가방법 및 상증세법 제31조～제42조의3의 증여예시규정에 있는 시가산정 방 법을 모두 소급감정가액으로 할 수 있게 되는데, 이는 관련 시가 산정규정을 모두 형해화하 게 된다. 즉, 상증세법 제60조 제3항은 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법을 적용하 도록 규정한바, 과세관청에게 사후적 소급감정절차를 인정한다면, 시가를 산정하기 어려 운 경우는 사실상 존재하지 않으므로 보충적 평가방법 규정은 사문화될 것이고, 또한 증여예시규 정상 증여재산가액도 소급감정가액을 적용하여 산정가능하게 되므로 이 역시 사문화된다. 이에 따라 납세자는 법조문에 맞게 증여세를 신고․납부하였음에도 불구하고 과세관청은 언제든지 소급감정을 통하여 증여재산가액을 재계산할 수 있으므로 납세자의 예측가능성 및 법적 안정성 을 심각하게 훼손한다. (다) 과세관청은 감정평가대상이 되는 기준을 공개하지 않고 그 대상 선정에 있어서도 예산배정 범위내만 언급하고 있으므로 조세평등주의 및 공평과세를 심각하게 침해하고 있다.
1. 과세관청의 기준에 의하면 과세관청이 비주거용 부동산 중에서 ‘시가’가 불분명함에도 ‘시가와의 차이가 큰 부동산’이라고 임의로 결정한 일부 부동산에 관하여 감정평가를 의뢰하고 그에 따른 과세를 하는 것이 가능하다.
2. 즉, 비주거용 건물등을 상속 또는 증여하는 경우 그에 대한 상속세 및 증여세 납세의 무자 중 일부에 대해서만 과세관청이 감정평가를 하여 그 가액을 상속재산 가액등으로 하는 것은 과세관청이 감정평가 대상이 되는 납세의무자와 그 외의 납세의무자로 구분하여 상속 재 산을 다르게 평가하는 것으로, 본질적으로 동일한 납세의무자를 과세권자가 자의적으로 차별 취급하고 있는 것이다.
3. 또한 과세관청이 감정평가사업의 대상자산에 대한 기준을 정한다고 하더라도, 감정 평가 가액의 대상이 되어 감정평가를 실시하는 자산과 예산이 부족하여 감정평가를 하지 못하 는 자 산간에는 공평성이 위배되는 결과가 초래됨으로써 동일한 담세력이 있는 자산에 대해서는 동일한 세금을 부담하여야 하는 공평과세 원칙을 위배하는 상황을 초래한 것이다.
(2) (쟁점②) 상속세 조사결정시 피상속인의 종합소득세 신고 누락분[㈜B으로부터의 이자 소 득에 대한 종합소득세]이 적출되었는바, 이는 상속개시일 현재 납세의무가 성립된 공과금이 고 상속세 결정 이후 종합소득세를 수정신고․납부하였으므로, 피상속인의 2018～2021년 귀속 종 합소득세 등 공과금 부담액은 상속세 재산가액에서 공제되어야 한다.
(1) (쟁점①) 과세관청이 결정한 감정가액은 상증세법 규정에 의한 적법한 시가에 해당하며 조세법률주의를 위배하지 않는다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서 및 제2항 제2호 규정은 ① 가격산정기준일과 감 정가액평가서 작성일이 평가기간(상속개시일 전후 6개월) 이후부터 법정결정기한(상속세과세 표준 신고기한부터 9개월)까지의 기간 중에 있고 ② 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되 는 때에는 ③ 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액의 평균액을 시가로 보도록 규정하고 있다.
1. 피상속인의 상속개시일은 2022.3.17.이므로 상속세 신고기한은 2022.9.30.이고 법정결 정기한은 2023.6.30.인데, 쟁점부동산의 가격산정기준일은 2022.3.17.이고, 감정평가서 작성일은 2023.2.15.이므로 쟁점소급감정은 상속개시일과 법정결정기한 사이에 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 위치해 있으므로 기간 요건을 충족하였다.
2. 쟁점부동산 중 청구인이 가격변동의 예로 들고 있는 OO광역시 OO구 OO1동 OOO 토 지의 경우, 개별공시지가가 2016년 OOO원을 넘은 이후로 매년 10% 초반의 가격 상승이 있었으나, 2023년에는 불과 (-)5% 정도만 가격이 변동했다고 할 것인바 오히려 가격 변동 폭 이 앞선 7년에 비해 미미하다. 또한 쟁점부동산 중 나머지 토지들도 2022년에서 2023년까지 대 부분 (-)5%정도의 가격변동을 보이는바, 가격변동의 특별한 사정은 없다. 청구인은 평가기준일(2022.3.17.)로부터 감정가액평가서 작성일(2023.2.15.) 사이에 공시지가가 (-)5.6% 변동이 있었으므로 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 주장하나, 대법원에서 가격변동의 특별한 사정을 인정한 사례를 보면, 문제된 부동산의 기준시가가 평가기간 내 약 33% 상승한 경우(약 OOO원에서 OOO원)한 경우(대법원 2012.4.26. 선고 2011두30038 판결) 또는 전국 부동산 가격 변동이 심했던 2018～2021년에 가격변동성이 큰 수도권에서 해당 사 건 납세자의 신고금액으로 실제 매매가 이루어진 경우(대법원 2023.10.18. 선고 2023두46487 판 결)로서, 한국부동산원 지가변동률 등에 따를 때 쟁점부동산의 지가지수 변동이 2%에 불과한 이 건과는 사실관계가 다르므로 가격변동의 특별한 사정을 인정할 수 없다. 또한 청구인은 쟁점부동산에는 그린벨트 해제라는 호재가 있었는데 쟁점부동산 공시지가 가 5.6% 하락하였다고 주장하나, 사회통념상 납득하기 어려운 주장이고, 해당 주장이 사실이라고 하더라도 2015년에 약 52% 상승, 2016년에 약 63% 상승한 이후부터 꾸준히 10%씩 상승하다가 2023년에 5% 하락한 사실에 비추어볼 때, 해당 호재는 2015년부터 이미 시가에 반영이 되어 왔었고 2022년, 2023년에는 오히려 시가 상승 요인의 반영이 끝났다고 보는 것이 합당하다. 특히 청구인은 마치 평가기준일과 가격산정기준일이 일치하여 평가기간 중에 있다는 사실 이 이 건 감정평가의 심각한 오류인 것처럼 지적하고 있으나, 경험칙상 평가기준일과 가격산정기 준일이 일치하여야 감정가액이 보다 정확할 것이고, 판례(서울행정법원 2021.1.20. 선고 2021구합72291)에서도 ‘상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속·증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시하고 있는 것에 불과하므로 감정가액 등이 위 각 규정의 내용에 형식적 으로 부합하지 않는다고 하더라도 그것이 객관적 교환가치와 일치한다고 인정되는 때에는 시 가로 인정할 수 있다’고 하는바, 청구주장과는 달리 감정가액이 객관적 교환가치만 잘 나타낸다면 해당 부분은 문제없으므로 위 부분 주장은 부당하다. 또한 e-나라지표 지가동향에 따르면 부산의 지가변동률은 전국 평균에 수렴하는데, 이러한 가격변동 수준도 가격변동의 특별한 사정이라고 인정하여 감정가액을 사용하지 못하게 된다면, 꾸준히 지가가 우상향(OO광역시 OO구 지가지수는 2013년 72.253으로 책정된 이래로 항상 꾸준히 상승함)하는 부동산 특성상 해당 규정은 어떠한 경우에도 적용이 불가능하다.
3. 조사청은 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따라 쟁점부동산 시가 적용 가능성 여부를 확인하기 위해 2023.3.23. 부산지방국세청 평가심의위원회에 시가인정 심의를 의뢰하였고, 해 당 위원회는 2023.5.18. 상기 2개 감정평가법인이 쟁점부동산에 대해 평가한 가액의 평균액 을 시가에 포함시킬 수 있음을 통지하였는바, 해당 요건도 충족하였다.
4. 청구인은 쟁점소급감정가액이 감정평가업자의 주관적인 판단에 의한 것이므로 신뢰할 수 없다고 주장하나, 객관적인 정보를 바탕으로 하지만 최종적으로는 감정평가사의 판단이 들 어갈 수밖에 없는 감정평가 업무를 고려할 때, 해당 주장은 감정평가업무 존재 의의를 전면적으로 부정하는 것으로서 부당하다. 또한 쟁점감정평가액은 공신력 있는 2개의 감정평가기관이 감정평가에 관한 규칙에 따라 시점수정, 지역요인과 개별요인 등을 감안하여 산정한 뒤 법령에 의하여 2개 기관의 감정가액 을 평균으로 하여 산출된 객관적인 결과치임에도, 청구인은 이를 수치나 자료, 평가 방법 등을 객 관적인 자료에 근거해서 문제 삼는 것이 아니라 어떠한 근거도 없이 오로지 감정평가 업무 가 주관적이어서 부당하다고 주장하는바, 오히려 청구주장이 주관적이고 일방적이다. 추가적으로 청구인은 감정평가액을 인정하지 못하는 이유로 처분청이 해당 가액이 시가에 해당함을 입증하지 않았다고 주장하나 제3자인 감정평가를 전문으로 하는 복수의 기관에 감정 을 의뢰하는 것 외에 어떤 방법이 더 객관적으로 입증할 수 있는 것인지 의문이다. 법원(서울행정 법원 2021.1.20. 선고 2021구합72291 판결)도 비주택 부동산 내지 토지 등에 관하여 납세 의 무자가 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고·납부한 경우 과세관청의 조사 결과 시가 로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면 감정을 통하여 확인한 시가를 적용하여 상속재 산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 시가주의 원칙 및 실질과세원칙에도 부합한다고 판시하였다.
5. 청구인은 소급감정은 무조건 위법하다는 취지로 주장하나, 대법원은 애초에 소급감정을 부정하는 것이 아닌바, 소급감정도 객관적이고 합리적으로 평가되어 공정성이 충분히 확보된 경우에는 시가로 인정하고 있고, 상증세법 시행령 규정도 예시적 규정으로 보아 평가기준일로부터의 기간 요건을 충족하지 않더라도 시가로 인정할 수 있다고 판시하는 것에 반한다. 과세 관청이 평가기준일로부터 3년이 지난 뒤에 이루어진 감정평가에서도 적정한 비교표준지를 선 정하였던 점, 당시의 부동산 시세추세를 적절히 반영하였으며, 비교표준지와의 품등비교 등 도 적정히 이행하였다는 점을 이유로 감정평가액을 소급하여 시가로 인정한 판례도 있다(대법원 2004.3.12. 선고 2002두10377 판결). (나) 과세관청이 상속재산에 대해 시가를 기준으로 과세가액을 산정하는 것은 조세평등주의 및 국세기본법 제18조 제1항 의 과세형평의 이념에 부합한다. 상속재산 중 아파트 등은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매 사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나 비주거 용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하 기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 문제가 있다. 만일 비주거용 부동산을 상속받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 상속재산을 신고 한 것을 그대로 인정한다면 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트‧오피스텔 및 현금 등 다른 재 산을 상속받은 납세자를 합리적 이유없이 차별하는 결과를 초래하여 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다. 게다가 청구주장대로 모든 상속재산을 대상으로 차별없이 감정평가를 실시한다면 감정평가에 막대한 비용과 인력이 소요될 것이 예상되고 과세관청의 제한된 인력과 예산을 감안하였을 경우 사실상 불가능하다. 과세관청이 모든 납세자에 대해 세무조사를 실시하지 아니하거나 세 무조사를 실시하여 탈루세금을 모두 밝혀내지 못한다고 해서 세무조사 제도가 조세평등주 의에 반하여 위법하거나 부당하다고 할 수 없듯이, 감정평가제도의 경우도 공평과세 실현이라 는 목적의 달성과 인력ㆍ예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정 한 수준으로 한정하여 실시할 수밖에 없다.
(2) (쟁점②) 피상속인이 ㈜B으로부터 수취한 2018년, 2019년 2020년, 2021년 귀속 이자 소 득에 대해 종합소득세를 수정신고하고 추가납부세액 2023.8.8. OOO원을 납부한 것이 국세 청 전산자료로 확인된다. 피상속인에게 귀속되는 이자소득에 대한 소득세는 국세기본법 제21조 (납세의무의 성립 시기) 제2항에 과세기간이 끝나는 때로 되어 있고, 청구인이 수정신고한 소득세는 상증세법 시 행령 제9조(공과금과 장례비용) 제1항과 같이 상속개시 당시 피상속인이 납부하여야 할 국 세로 상속인에게 승계된 국세에 해당되어 청구인의 주장은 정당하다고 할 것이다.
① 쟁점소급감정가액을 쟁점부동산(토지 및 상업용 건물)의 시가로 보아 과세한 처분이 위법하다는 청구주장의 당부
② 피상속인의 종합소득세 수정신고납부액이 상속재산에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부
• - <표6> 쟁점부동산(OOO) 개별공시지가 변동 (마) 청구인은 ‘쟁점소급감정 후 예상감정가액을 구두로 확인하고 부동산 소재지에 있는 부 동산중개업자에게 그 예상감정가액으로 쟁점부동산을 매각할 수 있는지 문의하였으나, 부동산중개업자는 그 가격으로 매매가 불가능하다’고 하였다고 주장한다. (바) 쟁점소급감정가액의 근거가 된 상증세법 시행령 제49조 제1항의 개정내용은 다음 <표7>과 같다. <표7> 상증세법 시행령 제49조 제1항 개정내용
(3) 피상속인의 이자소득 및 이에 대한 종합소득세 수정신고와 관련한 사항은 다음과 같이 나타난다. (가) 조사청은 피상속인의 금융계좌를 조사 중 ㈜B으로부터 2018.6.20.부터 2022.3.14. 까 지 총 OOO원이 입금된 것을 확인하였고, 그 입금사유는 피상속인의 상속재산 중 대여금 으 로 신고한 ㈜B 채권에 대한 이자로 밝혀졌으나 피상속인은 종합소득세 신고시 이를 누락하 여 기한후 신고를 하도록 관할세무서에 자료를 파생하였다. (나) 상속인인 청구인은 피상속인의 이자소득에 대하여 종합소득세를 수정신고하여 2023.8.8. 합계 OOO원을 납부한바, 피상속인의 계좌에 입금된 이자금액 및 이에 대한 종합소 득세 수정신고액은 아래 <표8>과 같이 나타난다. <표8> 피상속인 이자소득 및 종합소득세 수정신고 내역
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 의뢰한 쟁점소급감정가액은 주관적인 금액이므로 시가가 아니고, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 형식적이거나 실체적인 요건을 충족하여 조세법률주의를 위반 하 였으며, 일부 납세자에게만 과세하여 조세평등주의 및 공평과세 원칙에 위배된다고 주장하 나, 감정인의 감정 결과는 그 감정방법 등이 경험칙에 반하거나 합리성이 없는 등 현저한 잘못이 없는 한 이를 존중하여야 하는 것(대법원 2009.7.9. 선고 2006다67602, 67619 판결, 같은 뜻임)으로 쟁점소급감정가액은 공인된 감정기관에 의하여 법령에 따라 평가된 것으로 보이고, 달리 감정평가에 문제가 있었다는 사정이 확인되지 아니하며, 청구인이 감정평가에 잘못이 있 었다는 사정에 관한 구체적인 자료가 제시되지 아니한 점, 쟁점소급감정가액은 가격산정 기 준일(2022.3.17.) 및 감정평가서 작성일(2023.2.15.)이 모두 상속세 법정결정기한 (2022.6.30.) 이내에 산정되었고, 조사청의 신청에 따라 평가심의위원회가 평가기준일 이후부 터 가격산정기준일 등까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것 으로 확인되므로, 상속세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 절차적 사항을 위반하였다 고 보기 어려운 점, 한편 상속세법 시행령 제49조 제1항 단서에 규정된 ‘가격변동의 특별한 사정’이란 상속개시일로부터 가격산정기준일, 감정가액평가서 작성일까지의 기간 사이에 상속․증여 재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 감정가액이 상속개시일 또는 증여일 당시 상속․증 여재산의 객관적인 교환가격을 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미 하는 것으로 이해되는바(서울행정법원 2023.11.3. 선고 2022구합538 판결), 상속개시일과 가 격산정 기준일 사이에 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할․합병, 멸실․훼손, 용도변경 등 가 격에 변동을 일으키는 이례적인 사유가 발생한 사실은 나타나지 아니한 점(청구인이 가격변 동의 특별한 사정으로 드는 공시지가의 하락은 일반적인 가격변동이고, 개발제한구역 해제 보도는 공시지가에 이미 반영된 것으로 보인다), 과세관청에 의한 시가의 적정성 판단이 전체 납세자에 대하여 이루어지지 아니하거나 모든 상속․증여 건에 대하여 감정평가를 통한 과세를 하지 아니하였다고 하여 일부 납세자에 대한 선별적ㆍ차별적 과세로 이어지는 것으로 단정할 수 없는 점(조심 2023서393, 2023.4.26. 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어 렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 피상속인의 종합소득세 수정신고납부액이 상 속재산에서 제외되어야 한다고 주장하는바, 상증세법 제14조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제9조 제1항에서는 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세는 상속재산에서 공제하도록 규정하고 있는 점, 청구인은 피상속인의 종합소득세를 수정신고하면서 납부하였고, 처분청도 해당 종합소득세을 상속재산가액에서 공제가능한 것으로 인정하고 있는 점 등에 비추어 이를 상속재산가액에서 차감하여 상속세 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제80조의2, 제65 조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되 는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5 년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. (각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으 로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기 관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정 기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수 유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. <개정 2015.12.15.> 제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
② 세무서장등은 국세징수법 제9조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있는 경 우에는 제1항에도 불구하고 제67조나 제68조에 따른 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다.
③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과 세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.
⑤ 세무서장등은 제4항을 적용할 때 제1항이나 제2항에 따라 결정된 상속재산의 가액이 30억 원 이상인 경우로서 상속개시 후 대통령령으로 정하는 기간 이내에 상속인이 보유한 부동산, 주 식, 그 밖에 대통령령으로 정하는 주요 재산의 가액이 상속개시 당시에 비하여 크게 증가한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 결정한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있 는지를 조사하여야 한다. 다만, 상속인이 그 증가한 재산의 자금 출처를 대통령령으로 정하 는 바에 따라 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부개정된 것) 제9조 (공과금 및 장례비용) ① 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세ㆍ공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다. 제49조 (평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매 매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식 발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정 이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한 다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. (각 목 생략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외 하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금 액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다. (각 목 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재 산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는 지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가 액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액 이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있 는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 제78조 (결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(3) 감정평가에 관한 규칙 제14조(토지의 감정평가) ① 감정평가법인등은 법 제3조 제1항 본문에 따라 토지를 감정평 가할 때에는 공시지가기준법을 적용해야 한다.
② 감정평가법인등은 공시지가기준법에 따라 토지를 감정평가할 때에 다음 각 호의 순서에 따 라야 한다.
1. 비교표준지 선정: 인근지역에 있는 표준지 중에서 대상토지와 용도지역ㆍ이용상황ㆍ주변환경 등이 같거나 비슷한 표준지를 선정할 것. 다만, 인근지역에 적절한 표준지가 없는 경우에는 인근지역과 유사한 지역적 특성을 갖는 동일수급권 안의 유사지역에 있는 표 준지를 선정할 수 있다.
2. 시점수정: 부동산 거래신고 등에 관한 법률 제19조 에 따라 국토교통부장관이 조사ㆍ 발표하는 비교표준지가 있는 시ㆍ군ㆍ구의 같은 용도지역 지가변동률을 적용할 것. 다 만, 다음 각 목의 경우에는 그러하지 아니하다.
5. 그 밖의 요인 보정: 대상토지의 인근지역 또는 동일수급권내 유사지역의 가치형성요인이 유사한 정상적인 거래사례 또는 평가사례 등을 고려할 것
③ 감정평가법인등은 법 제3조제1항 단서에 따라 적정한 실거래가를 기준으로 토지를 감정평 가할 때에는 거래사례비교법을 적용해야 한다.
④ 감정평가법인등은 법 제3조제2항에 따라 토지를 감정평가할 때에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용하되, 해당 토지의 임대료, 조성비용 등을 고려하여 감정평가할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.