[요지] 대표이사 AAA의 지배구조를 강화하기 위해 위 일련의 거래를 한 것이라는 청구법인의 주장은 합리적인 것으로 보이지 않고, BBB가 `소유하고 있던 쟁점주식과 관련한 종합소득세(의제배당)를 부당하게 회피하기 위한 것 이외에는 달리 합리적인 경제인이라면 선택할 만한 다른 이유가 보이지 않는 점 등에 비추어, 처분청이 국세기본법 제14조 제3항의 실질과세 원칙에 따라 위 일련의 거래를 청구법인이 AAA으로부터 쟁점주식을 취득·소각하여 의제배당이 발생한 것으로 보고 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 납부고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국세기본법제14조 실질과세 원칙의 의의 국세기본법제14조가 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 국세기본법제14조 제1항에서는 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고, 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다’고 규정하고 있으며, 제3항은 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있다. (2)국세기본법제14조 제3항 적용요건에 해당하는지 여부 국세기본법제14조 제3항이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 이때 제3자를 통한 간접적인 방법이란 우회거래를 말하는 것으로, 우회거래란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며, 제3자를 형식상 당사자로 내세워 거래하는 경우도 포함된다. 또한, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계거래를 의미하는 것으로, 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다. 청구법인의 주주 A은 배우자인 B 대표이사에게 2020.8.31.에 쟁점주식을 증여하였고, B은 같은 해 10월 증여받은 쟁점주식을 청구법인에게 양도하였으며, 청구법인은 동일시기에 쟁점주식을 소각 결정한 것으로 확인되는바, 청구법인이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면 형식은 [쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각]이라는 거래로 구성되었지만 실질은 [쟁점주식의 양도→소각→현금증여]의 거래로 구성되었는바, 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보인다. 따라서 이 거래를 통해 당사자들은 실질적으로 쟁점주식을 청구법인에게 양도하고 그로부터 출자금을 회수하는 거래를 하였음에도 불구하고, A이 청구법인에게 직접 이 사건 주식을 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자 등에 대한 증여행위를 개입시킨 것으로 볼 수 있다. 따라서, 이 사건의 경우 청구법인, B 및 A의 일련의 거래행위는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피에 해당하므로국세기본법제14조(실질과세) 제3항을 바로 적용할 수 있다.
(3) 조세회피 목적 여부 검토 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것인바, 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 수 있다. 청구법인의 대표자 B은 지배구조를 강화하기 위하여 법인주식을 양도·소각하였다고 소명하였으나, 법인주식의 증여·양도·소각행위는 2018년경부터 보험사 및 컨설팅 업체가 유행시킨 변칙거래 중 하나로, 이 행위로 인해 법인에서 발생하는 결과는 주주들의 이익잉여금의 회수 외에는 다른 사항이 일체 없으며, 선행거래는 후행거래를 이미 예비하고 있었던 점으로 보아 청구법인의 최종 목적은 ‘법인자금의 유출’ 단 하나로 세법상 혜택을 부당하게 받기 위한 조세회피의 목적이 확실하다.
(4) 쟁점주식 양도대금의 실질 귀속자에 대한 검토 쟁점주식의 양도대금은 수증자에게 모두 귀속되어 국세기본법제14조 제3항의 실질과세 원칙을 적용할 수 없을 수도 있으나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로 국세기본법제14조 제3항은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련하고 있다. 국세기본법 제14조 제3항이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는바, 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다. 결국 쟁점주식의 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 ‘세법상’ 실질과세 원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면 최종적으로 일련의 거래의 경제적 실질은 A이 소유하는 쟁점주식을 청구법인에게 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과가 있다. 이 사건 부과처분에서는 쟁점주식의 양도대금이 수증자 B으로부터 증여자 A에게 다시 회수되지는 않으나 처분청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인하는 것이 아니라 국세기본법제14조 제3항의 실질과세 원칙을 적용하려고 하는 것이고, 실질과세 원칙의 적용을 통한 거래재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과 즉, 수증자에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것에 불과하므로 수증자가 쟁점주식의 양도대금을 임의 소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세 원칙의 적용에 영향을 미치지 않는다고 보아야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 주식 변동 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 청구법인의 주식변동내역 (단위: 주, %) 주주명 관계 기초 변동내역 기말 주식수 지분율 증여 양도 (이익소각) 주식수 지분율 A 배우자 33,000 82.50 OOO
• 11,940 51.91 B 대표자 7,000 17.50 OOO OOO 7,000 30.43 C 자
• - OOO
• 3,000 13.04 D 자
• - OOO
• 1,060 4.61 청구법인
• -
• OOO OOO
• - (나) 주식 증여계약서 및 증여세 신고내역에 따르면, 청구법인 대표이사 B의 배우자 A은 2020.8.31. B에게 쟁점주식을 증여하면서 OOO원(주당 OOO원)으로 평가하고 배우자 증여재산 공제 6억원을 적용하여 2020.8.31. 증여분 증여세 OOO원을 신고‧납부한 것으로 나타난다. (다) 2020.10.5. 개최된 청구법인의 임시주주총회결의 및 같은 날인 2020.10.5. 작성된 청구법인과 대표이사 B 간의 주식 양도‧양수 계약서에 의하면, 청구법인은 대표이사 B으로부터 쟁점주식을 OOO원(주당 OOO원)에 매수하여 임의소각(발행주식 총수 40,000주를 23,000주로 감소)하는 감자(자본감소) 결의를 한 것으로 나타난다. (라) 청구법인은 조사청의 조사과정에서 아래와 같이 소명자료를 제출한바, 대표이사 B의 지배구조를 강화하기 위해 위와 같은 거래를 하였다는 내용이다. ＜청구법인의 소명자료＞
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수는 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다. 청구법인의 대표이사 B의 배우자인 A은 2020.8.31. 쟁점주식을 B에게 증여하고, 청구법인은 2020.10.5. 쟁점주식을 B으로부터 취득하여 소각한 것으로 나타나는바, 이와 같은 일련의 거래는 불과 약 35일 동안 이루어진 점, 청구법인이 B으로부터 쟁점주식을 양수한 가격은 B의 증여재산 평가가액과 동일한 점 등을 감안하면 위 일련의 거래는 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 계획에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하다고 보이는 점, 대표이사 B의 지배구조를 강화하기 위해 위 일련의 거래를 한 것이라는 청구법인의 주장은 합리적인 것으로 보이지 않고, A이 소유하고 있던 쟁점주식과 관련한 종합소득세(의제배당)를 부당하게 회피하기 위한 것 이외에는 달리 다른 이유가 보이지 않는 점 등에 비추어, 처분청이 국세기본법 제14조 제3항의 실질과세 원칙에 따라 위 일련의 거래를 청구법인이 A으로부터 쟁점주식을 취득‧소각하여 의제배당이 발생한 것으로 보고 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 납부고지한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.