[요지] 청구인과 배우자는 쟁점거래 당시 쟁점법인의 주주이자 대표이사 및 감사였는데, 쟁점법인의 주주는 대부분이 청구인 및 이들의 가족으로 구성되어 있어 청구인 등이 일정한 계획 하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 5개월 이내에 이루어졌고, 쟁점주식의 양도대가가 청구인의 쟁점법인에 대한 차입금 상환에 사용되는 등 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인 등의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 청구인의 배우자가 증여받아 쟁점법인에 양도한 쟁점주식의 수를 배우자 증여재산 공제 한도인 6억원에 맞추어 정한 것으로 보더라도 쟁점거래에 있어 의제배당에 따른 종소세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 납세자가 선택한 법률행위는 특별한 사정이나 법률적인 근거가 없는 한 존중되어야 하고, 이에 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 납세의무자의 통상적인 행태에 부합하는 행위는 함부로 탈법적인 조세회피행위로 평가해서는 안된다.
(2) 나아가 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 세법에 명문규정을 두어 이를 규제해야 하고, 이러한 입법은 조세법률주의에 부합해야 한다.
(3) 예외적 법률 규정을 살펴보면,소득세법제101조 제2항은 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우 세법 명문 규정을 두어 규제하고 있고, 나아가소득세법(2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제87조의13 제1항 역시 배우자 간의 증여를 통한 조세회피행위를 방지하기 위하여 법률에 실질과세원칙에 대한 예외로 취득가액 의제규정을 두고 있으며, 동 규정의 시행시기는 2025.1.1.이다.
(4) 이에 쟁점거래의 실질을 의제배당소득 탈루목적의 우회거래로 보아 과세한 이 사건 처분이 적법한지가 문제된다 할 것이다. 다만 이 사건의 경우, 쟁점거래는 명문에 규정된 법률(소득세법제87조의13)의 시행시기 이전에 발생된 거래행위에 해당하는 점, 청구인과 배우자가 과거 회사의 대표이사와 감사로 각 재직하고 있었고 쟁점주식의 증여, 양도, 소각이 비교적 단기간에 순차적으로 이루어졌다고 하더라도 거래의 실질을 의제배당소득 탈루목적의 우회거래로 판단하는 것은 근거가 없는 점, 관련 법률관계에서 명문 규정과 법규에 위배되는 행위가 존재하지 않는 점 등을 종합적으로 고려한다면 청구인이 쟁점주식의 소각에 대한 배당소득의 귀속자가 된다는 점을 전제로 하여 과세한 과세관청의 처분은 근거가 없으므로 위법하다.
(1) 청구인은 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위해 배우자에 대한 증여재산공제(OOO원)을 이용하여 배우자에게 쟁점주식을 증여하고, 배우자는 쟁점법인에게 쟁점주식을 다시 양도한 후 미지급 대금에 대한 채권 전액을 청구인에게 증여하였으며, 청구인은 해당 채권을 본인의 대여금과 상계하였다.
(2) 쟁점거래의 실질은 청구인이 보유하고 있던 주식을 그대로 쟁점법인에 양도한 것과 다름이 없음에도 불구하고 오로지 조세회피의 목적으로 쌍방증여라는 형식을 경유한 것일 뿐이다.
(3) 청구인은 쟁점법인의 대표이사 및 최대주주로서 일정한 계획하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있고, 쟁점거래는 최초 증여시점(2019.2.8.)부터 자사주 소각시점(2019.7.3.)까지 5개월 내에 이루어졌으며, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 것이라고 볼 수밖에 없다.
(4) 청구인의 주장과 같이 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결). (5)소득세법제87조의13은 배우자 간의 증여를 통한 조세회피행위 방지를 위한 규정으로 2025.1.1. 시행 예정이고, 이러한 행위의 제재를 위한국세기본법제14조가 있음에도 시행시기 이전에 발생한 거래행위에 해당하여 법적 근거가 없어 위법하다고 한 것은 잘못이며, 청구인은 세부담 없이 증여재산공제를 이용하여 형식적인 거래행위를 한 것에 불과하여 우회거래에 의한 조세회피 목적이 그 근거가 되고, 이러한 청구인의 일련의 행위를 제재하기 위한국세기본법제14조가 엄연히 존재하고 그에 따른 위법 행위가 있는 것이다. 따라서 처분청이 쟁점거래의 실질을 의제배당소득 탈루목적의 우회거래로 보고 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득,수익,재산,행위또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득,수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(3) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
(4) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
2. 취득가액의 총액의 한도
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제342조(자기주식의 처분) 회사가 보유하는 자기의 주식을 처분하는 경우에 다음 각 호의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다.
1. 처분할 주식의 종류와 수
2. 처분할 주식의 처분가액과 납입기일
3. 주식을 처분할 상대방 및 처분방법 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(5) 상법 시행령 제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 쟁점법인의 2019.1.1. 현재 주주현황은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점법인의 2019.1.1. 현재 주주현황 (단위: 주, %) (나) 쟁점법인의 대표이사인 청구인은 2019.2.8. 쟁점주식을 배우자에게 증여하였고, 배우자는 2019.5.29. 쟁점주식의 1주당 가액을상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 OOO원으로 평가하여 증여세를 신고하였다(배우자공제로 인해 납부세액은 없다). (다) 배우자는 2019.6.30. 쟁점주식을 OOO원(1주당 OOO원)에 쟁점법인에게 양도(주식대금은 명의개서일로부터 1개월 이내에 수수하는 조건이다)한 다음, 2019.7.1. 쟁점법인으로부터 받아야 할 주식대금 채권을 청구인에게 증여하였다. (라) 쟁점법인은 2019.7.3. 쟁점주식을 소각한 다음, 2019.7.26. 배우자에게 지급해야 할 주식대금 채무를 청구인에 대한 대여금 채권과 상계처리 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가)국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것이다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조). (나) 청구인은 쟁점거래에 대하여 청구인이 선택한 거래의 형식을 부인하고 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분은 조세법률주의 등에 반하여 위법하다고 주장하나, 청구인과 배우자는 쟁점거래 당시 쟁점법인의 주주이자 대표이사 및 감사였는데, 쟁점법인의 주주는 대부분이 청구인 및 이들의 가족으로 구성되어 있어 청구인 등이 일정한 계획 하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 5개월 이내에 이루어졌고, 쟁점주식의 양도대가가 청구인의 쟁점법인에 대한 차입금 상환에 사용되는 등 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인 등의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 청구인의 배우자가 증여받아 쟁점법인에 양도한 쟁점주식의 수를 배우자 증여재산 공제 한도인 OOO원에 맞추어 정한 것으로 보더라도 쟁점거래에 있어 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.