[요지] 쟁점1계약의 특약사항에 의하면, 양수자 측의 법인설립을 요구하고 있고, 개발허가의 진행을 전제로 잔금일을 조정할 수 있다고 정하고 있어 계약내용의 변경을 예정하고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점1계약은 쟁점1계약과 목적물, 매매금액 등이 같으므로 사실상 쟁점1계약의 내용이 일부 변경된 것으로 볼 수 있는 점, 쟁점1,2계약을 별개의 계약으로 보려면 쟁점1계약의 계약금이 몰취되거나 쟁점2계약에서 매매대금이 다시 지급되는 사정이 있어야 할 것이나, 그러한 사실이 없고, 이 건 거래로 청구인들이 수수한 대금은 쟁점1,2계약의 매매대금과 일치하는 점, 또한 청구인들은 양수법인으로부터 **원을 수취하였는데, 당시는 쟁점2계약이 체결되기 전이므로 쟁점1계약이 취소되었다면 이를 지급할 이유가 없으므로 결국 쟁점1계약에 따른 중도금을 지급한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있음
[주 문] 김천세무서장이 ＜표1＞과 같이 2023.11.8. 등 청구인들에게 한 2022년 귀속 양도소득세 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 2022.3.19. B과 사이에 쟁점토지를 OOO원에 매매하기로 하는 내용의 매매계약(이하 “쟁점①계약”이라 한다)을 체결하여 2022.8.17. 양도하였고, 쟁점토지는 계약일(2022.3.19.) 당시 농지에 해당하므로 양도소득세 감면이 적용되어야 한다. (가) 쟁점①계약 당시 매수법인이 설립되지 않았고 일반법인의 경우 농지를 취득할 수 없기 때문에 청구인들은 매수법인의 대리인으로 볼 수 있는 B과 선계약을 체결한 것이다. (나) 매수법인이 설립된 후 2022.7.22. 청구인들은 다시 매수법인 및 B과 사이에 쟁점토지에 대한 매매계약(이하 “쟁점②계약”이라 한다)을 하였으나, 이는 사실상 쟁점①계약의 내용을 일부 변경한 것이다. (다) 쟁점①계약에서 매수자 측은 매수법인을 설립하고 청구인 측은 개발행위 신청에 필요한 토지사용승낙서 등을 교부하는 특약조건에 합의하였는바, 쟁점토지를 취득하는 주체가 매수법인임을 알 수 있고, 매수법인의 개발행위 등을 전제로 계약한 것이다. (라) 쟁점토지는 매수법인이 주택부지를 조성하기 위해 취득한 것으로, 청구인들은 쟁점①계약에 따라 2022.3.19. B으로부터 계약금 155백만원을 수령하였다. (마) 쟁점①계약에서 잔금지급일이 2022.5.19.이었으나, 매수법인이 잔금청산일까지 개발사업 인허가를 득하지 못하여 잔금지급일의 연장을 요청하였고, 2022.7.22. 쟁점②계약을 통해 잔금지급일을 2022.8.17.로 연장하고, 잔금을 수령하였다. (바) 따라서 쟁점①계약 및 쟁점②계약은 사실상 하나의 계약이고, 이 건 매매계약일은 쟁점①계약의 2022.3.19.이며, 쟁점토지가 농지에 해당하는지 여부는 조세특례제한법 제66조 제5항 제1호에 따라 매매계약일을 기준으로 판정하여야 한다.
(2) 처분청은 쟁점①․②계약이 별도의 계약이라는 의견이나, 타당하지 아니하다. (가) 별도의 계약이라면 쟁점①계약의 계약금이 반환되거나 쟁점②계약에서 계약금이 다시 지급되었어야 하나, 그러한 사실이 없다. (나) 또한 쟁점①계약의 잔금지급일(2022.5.19.)을 경과하고 쟁점②계약이 체결되기에 앞서 2022.6.14. 중도금 OOO원이 지급된 점을 보더라도 쟁점②계약을 별도의 계약이라고 볼 수 없다.
(1) 쟁점①․②계약을 하나의 계약으로 볼 수 없다. (가) 쟁점①계약은 B이 계약당사자인 반면, 쟁점②계약은 대부분 매수법인 명의로 체결되어 쟁점①계약과는 계약당사자가 다르므로 동일한 계약이라고 볼 수 없다. (나) 청구인들은 일반법인의 농지취득 제한 등을 이유로 쟁점①계약을 먼저 체결한 것이라고 주장하나, 농지법 제6조 제2항에 의하면 농지전용허가 내지 농지전용협의를 마친 농지는 취득이 가능하므로 청구주장은 타당하지 아니하다. (다) 중도금 및 잔금이 쟁점①계약의 내용과 달리 지급되었고, 쟁점①계약과 쟁점②계약은 계약당사자, 매매계약일, 잔금청산일, 대상부동산의 면적 등이 다르므로 하나의 계약으로 볼 수 없다.
(2) 쟁점②계약의 매매계약일(2022.7.22.) 당시 쟁점토지는 농지에 해당하지 아니하므로 양도소득세를 감면할 수 없다. (가) 청구인들은 부동산 등기이전 및 양도소득세 신고시 쟁점②계약서를 제출하였다. (나) 청구인들은 2022년 5월경 매수법인에게 쟁점토지에 대한 토지사용승낙서를 교부하였고, 매수법인은 같은 달 관할 지방자치단체로부터 농지전용허가를 받았으므로 쟁점토지는 양도일(매매계약일 2022.7.22.) 당시 농지로 볼 수 없으며, 따라서 양도소득세 감면을 적용할 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법 제70조(농지대토에 대한 양도소득세 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역 등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세를 감면한다.
② 제1항에 따라 양도하거나 취득하는 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 토지로서 대통령령으로 정하는 토지의 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
③ 제1항에 따라 감면을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다.
(2) 조세특례제한법 시행령 제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기준에 따른다.
1. 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우: 매매계약일 현재의 농지 기준 제67조(농지대토에 대한 양도소득세 감면요건 등) ① 법 제70조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 거주자”란 대토 전의 농지 양도일 현재 4년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작을 개시할 당시에는 해당 호의 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다. 이하 이 조에서 “농지소재지”라 한다)에 거주하고 있는 자로서 소득세법 제1조의2 제1항제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
③ 법 제70조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 경작상의 필요에 의하여 대토하는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 종전의 농지의 양도일부터 1년(공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우에는 2년) 내에 새로운 농지를 취득(상속ㆍ증여받은 경우는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)하여, 그 취득한 날부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.
2. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 새로운 농지의 취득일부터 1년 내에 종전의 농지를 양도한 후 종전의 농지 양도일부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.
⑨ 법 제70조 제3항의 규정에 따라 양도소득세의 감면신청을 하고자 하는 자는 당해 농지를 양도한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고(예정신고를 포함한다)와 함께 기획재정부령이 정하는 세액감면신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
(3) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(4) 농지법 제6조(농지 소유 제한) ① 농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 농지를 소유할 수 있다. 다만, 소유 농지는 농업경영에 이용되도록 하여야 한다(제2호 및 제3호는 제외한다).
7. 제34조 제1항에 따른 농지전용허가[다른 법률에 따라 농지전용허가가 의제(擬制)되는 인가ㆍ허가ㆍ승인 등을 포함한다]를 받거나 제35조 또는 제43조에 따른 농지전용신고를 한 자가 그 농지를 소유하는 경우
8. 제34조 제2항에 따른 농지전용협의를 마친 농지를 소유하는 경우
(5) 부동산 거래신고 등에 관한 법률 제3조(부동산 거래의 신고) ① 거래당사자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약을 체결한 경우 그 실제 거래가격 등 대통령령으로 정하는 사항을 거래계약의 체결일부터 30일 이내에 그 권리의 대상인 부동산등(권리에 관한 계약의 경우에는 그 권리의 대상인 부동산을 말한다)의 소재지를 관할하는 시장(구가 설치되지 아니한 시의 시장 및 특별자치시장과 특별자치도 행정시의 시장을 말한다)ㆍ군수 또는 구청장(이하 “신고관청”이라 한다)에게 공동으로 신고하여야 한다. 다만, 거래당사자 중 일방이 국가, 지방자치단체, 대통령령으로 정하는 자의 경우(이하 “국가등”이라 한다)에는 국가등이 신고를 하여야 한다.
1. 부동산의 매매계약 제28조(과태료) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에게는 500만원 이하의 과태료를 부과한다.
1. 제3조 제1항부터 제4항까지의 규정을 위반하여 같은 항에 따른 신고를 하지 아니한 자(공동신고를 거부한 자를 포함한다)
(1) 주요 거래경위는 아래와 같다. (가) 청구인들은 2022.3.19. B과 사이에 쟁점토지 합계 10,752㎡(매매금액 OOO원)를 매매하는 내용의 쟁점①계약을 체결하였고, 2022.7.22. 다시 매수법인 및 B과 사이에 쟁점②계약을 체결하였는바, 아래 ＜표2＞와 같이 매수자 및 필지 등에 따라 4건으로 구분하여 계약하였으며, 총 면적(10,752㎡)과 총 매매대금(OOO원)은 동일한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 쟁점①ㆍ②계약 개요 (단위: ㎡, 원) 쟁점①계약 쟁점②계약 면적 매매금액 매수자 면적 매매금액 매수자 10,752 OOO B 7,118 OOO 매수법인 2,502 OOO 매수법인 794 OOO B 338 OOO B 합계 10,752 OOO 청구인들은 매수자 측의 농지전용허가의 내용에 따라 매수법인을 계약당사자로 변경한 한편, 허가를 득하지 못한 토지에 대해서는 B을 당사자로 하여 계약한 것이라고 주장하는 반면, 처분청은 쟁점②계약의 각 매매금액이 쟁점①계약과 다르고, 계약당사자도 달라 계약의 연장 내지 변경으로 인정할 수 없다는 의견이다. (나) 법인등기사항전부증명서에 의하면, 매수법인은 2022.3.23. 설립등기되었고, 대표이사는 B으로 확인된다. (다) 쟁점①․②계약의 내용은 아래와 같은바, 청구인들은 쟁점①계약에서 매수자 측의 법인 설립, 매도인 측의 토지사용승낙에 대한 내용이 확인되므로 매수법인과의 쟁점②계약에 앞서 체결한 선계약 성격이라고 주장하는 반면, 처분청은 쟁점①계약에서 잔금지급일 조정에 대한 특약사항이 있음에도 이를 조정하지 않았으므로 쟁점①계약이 연장된 경우로 인정할 수 없다는 의견이다. ＜쟁점①계약(2022.3.19.)＞
2. 계약내용 제1조 매매대금은 금 OOO원으로 하고, 그 지급방법은 다음과 같이 정한다.계약금: 금 OOO원은 계약과 동시에 매도인에게 지불한다.잔 금: 금 OOO원은 2022.5.19. 지불한다. ※ 특약사항: 3. 매수자는 법인 설립을 선행하고 매도인들은 개발행위 신청에 필요한 토지사용승낙 등 필요서면을 즉시 교부하여 주기로 한다.
4. 위 잔금일까지 허가가 되지 않을시 매도인과 매수인은 상호 협의하여 잔금일은 조정하기로 한다. 매도인: 청구인들 매수인: B <쟁점②계약*(2022.7.22.)>
2. 계약내용 제1조 매매대금은 금 OOO원으로 하고, 그 지급방법은 다음과 같이 정한다.계약금: 금 OOO원은 계약과 동시에 매도인에게 지불한다.잔 금: 금 OOO은 2022.8.17. 지불한다. 매도인: 청구인들 매수인: 매수법인 * 필지 및 매수자를 구분하여 4건 체결 (라) 쟁점①․②계약의 대상부동산 내역은 아래 ＜표3＞과 같은바, 합계 면적은 같고, 쟁점②계약에서 일부 지번(182-2)이 추가되었으나 이는 거래과정에서 지번의 분할․합병에 따른 것으로 보인다. ＜표3＞ 쟁점①․②계약의 지번 및 대상면적 (단위: ㎡) 연번 지번 (경상북도 김천시 OOO) 쟁점①계약 쟁점②계약 면적 면적 매수자 1 OOO 49 49 매수법인 2 OOO 4 4 3 OOO 292 292 4 OOO 30 30 5 OOO 3,590 3,007 6 OOO 397 397 7 OOO 2,430 2,407 8 OOO 932 932 9 OOO 2,582 2,334 248 B 10 OOO 258 168 매수법인 90 B 11 OOO 188 188 12 OOO
• 606 합 계 10,752 10,752 (마) 이 건 매매대금의 수수내역은 아래 ＜표4＞와 같은바, 청구인들은 계약금의 반환 내지 몰취가 없었고 총 수수금액이 매매대금과 일치하므로 하나의 계약이라고 주장하는 반면, 처분청은 입금주체가 달라 청구주장을 받아들이기 어렵다는 의견이다. ＜표4＞ 매매대금 수수내역 (단위: 원) 거래일시 수수금액 입금자 비고 2022.3.19. OOO B 쟁점①계약기간 2022.6.14. OOO 매수법인 2022.8.17. OOO 매수법인 쟁점②계약기간 합계 OOO (바) 등기사항전부증명서에 의하면 쟁점토지에 대한 소유권은 쟁점②계약의 내용과 같이 매수법인과 B의 각 명의로 등기된 것으로 나타난다.
(2) 청구인들은 2022.8.17. 청구인들에게 쟁점토지(지분 각 3분의 1)를 양도한 후, 아래 ＜표5＞와 같이 농지대토에 대한 양도소득세 감면을 적용하여 양도소득세를 신고하였으나, 처분청은 매수주체에 따라 각 거래를 구분하여, B과의 거래에 대해서는 감면을 적용하는 한편, 매수법인과의 거래에 대해서는 감면을 배제하여 2022년 귀속 양도소득세 OOO원을 각 경정․고지하였다 ＜표5＞ 양도소득세 신고 및 경정내용(청구인 각 1인) (단위: 원) 구분 신고 경정 증감 양도가액 OOO OOO OOO 취득가액 OOO OOO OOO 양도소득금액 OOO OOO OOO 과세표준 OOO OOO OOO 산출세액 OOO OOO OOO 감면세액 OOO OOO OOO 가산세 OOO OOO OOO 납부(고지)세액 OOO OOO OOO
(3) 청구인들은 아래와 같이 쟁점①․②계약의 체결경위 및 이유에 대한 B 및 법무사 변영진의 사실확인서를 제시하였다. ＜B의 사실확인서(2023.11.17.)＞
1. 위 토지는 매수법인이 주택부지조성을 하기 위하여 취득한 토지입니다.
2. 2022.3.19. 매매계약 당시는 법인 설립 전이고 개발사업 인, 허가를 득하지 않은 일반법인은 농지를 취득할 수가 없어서 대리인으로 법인의 대표자인 본인(B)을 계약자로 하여 계약을 하였습니다.
3. 토지사용승낙서는 법인이 개발행위 인, 허가를 신청하기 위하여 관계기관인 김천시청에 제출한 서류로서 토지사용에 대한 임대차계약서 작성 및 임차료를 전혀 지급한 사실이 없습니다. 이는 2022.3.19. 매매계약시 특약조건에 매수자는 법인설립을 선행하고 매도인들은 개발행위 신청에 필요한 토지사용승낙 등 필요서면을 즉시 교부하여 주는 조건으로 계약을 하였기에 매도인의 토지사용승낙은 당연한 것입니다. ＜법무사 변영진의 사실확인서(2023.11.16.)＞ 위 토지는 매수법인이 주택부지조성을 하기 위하여 청구인들로부터 취득한 토지입니다. 2022.3.19. 매매계약 당시는 법인 설립 전이고 개발사업 인, 허가를 득하지 않은 일반법인은 농지를 취득할 수가 없어서 대리인인 매수법인 대표자 B과 2022.3.19. 선 계약을 하였습니다. 그리고 매수법인의 개발사업 인, 허가가 2022.8월로 지연되어 잔금지급일을 2022.8.17.로 변경하였습니다. 계약일을 2022.3.19.에서 2022.7.22.로 변경한 사유는 계약일로부터 1개월내 실거래 신고를 하지 않으면 과태료 부과가 되는 관계로 잔금일로부터 역산하여 1개월 이내인 2022.7.22.로 형식적 변경하였음을 확인합니다.
(4) 처분청은 쟁점②계약의 매매계약일(2022.7.22.) 전에 쟁점토지에 대한 형질변경이 이루어져 농지로 볼 수 없다며 관할 지방자치단체의 농지전용허가내역, 청구인들의 토지사용승낙서, 농지대장 등을 제시하였는바, 2022년 6월경 주거시설 건축을 목적으로 농지전용허가를 받은 사실이 확인된다.
(5) 쟁점토지의 양도가 쟁점①계약에 따른 것으로 인정하는 경우 조세특례제한법 제70조에 따른 대토감면을 적용할 수 있다는 점에 대하여는 다툼이 없는 것으로 보인다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 매매계약일은 쟁점②계약에 따른 2022.7.22.이므로 매매계약일 전에 형질변경된 이상 농지대토감면을 적용할 수 없다는 의견이나, 쟁점①계약의 특약사항에 의하면, 매수자 측의 법인설립을 요구하고 있고, 개발허가의 진행을 전제로 잔금일을 조정할 수 있다고 정하고 있어 계약내용의 변경을 예정하고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점②계약은 쟁점①계약과 목적물, 매매금액 등이 같으므로 사실상 쟁점①계약의 내용이 일부 변경된 것으로 볼 수 있는 점, 쟁점①․②계약을 별개의 계약으로 보려면 쟁점①계약의 계약금이 몰취되거나 쟁점②계약에서 매매대금이 다시 지급되는 사정이 있어야 할 것이나, 그러한 사실이 없고, 이 건 거래로 청구인들이 수수한 대금은 쟁점①․②계약의 각 매매대금과 일치하는 점, 또한 청구인들은 2022.6.14. 매수법인으로부터 OOO원을 수취하였는데, 당시는 쟁점②계약이 체결되기 전이므로 쟁점①계약이 취소되었다면 이를 지급할 이유가 없으므로 결국 쟁점①계약에 따른 중도금을 지급한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 쟁점토지의 매매계약일은 쟁점①계약에 따른 2022.3.19.이라 할 것이므로 쟁점토지의 매매계약일을 쟁점②계약의 2022.7.22.로 보아 농지대토감면을 배제하여 청구인들에게 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인 주소 청구인 주소 C 경상북도 김천시 OOO D 경상북도 김천시 OOO E 경상북도 김천시 OOO