[요지] 분할은 그 문언상 물적분할과 인적분할을 모두 포함하는 것으로 다르게 해석할 여지가 없고 물적분할한 순자산에는 물적분할한 사업부문에 대한 영업권이 포함되지 않는다고 해석하는 것이 타당함
[요지] 분할은 그 문언상 물적분할과 인적분할을 모두 포함하는 것으로 다르게 해석할 여지가 없고 물적분할한 순자산에는 물적분할한 사업부문에 대한 영업권이 포함되지 않는다고 해석하는 것이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
1. 기획재정부와 국세청은 물적분할의 경우 분할신설법인의 영업권을 이른바 자가창설로 보아 ‘순자산’에 포함되지 않는다고 일관되게 해석(법인세제과-770, 2020.6.29. 및 사전-2020-법령해석법인-568, 2020. 10.29.)하고 있으나, 이는 분할법인이 자신이 영위하던 사업부를 분할하여 그 신설법인의 주식 전부를 보유·지배하고 분할신설법인이 동일한 사업을 영위하므로 분할 전·후의 경제적 실질에 아무런 변동이 없는 경우에 해당한다.
2. 이 건은 물적분할 후 신설법인 주식의 양수도 및 합병 등이 확정되어 영업권에 대한 객관적인 가치가 확인되고, 물적분할 전․후로 쟁점사업부를 영위하는 주체가 변경되어 그 경제적 실질이 달라지는바, 분할법인이 취득한 주식의 취득가액은법인세법 시행령제72조 제2항 제7호의 ‘취득 당시의 시가’ 즉 쟁점사업부의 양도가액(쟁점영업권 포함)으로 봄이 타당하다. (나) 한편 기획재정부 및 국세청은 출자법인이 자신의 사업부를 현물출자하고 다른 법인은 현금 납입을 하여 신설법인을 설립하기로 합작투자를 계약하면서, 출자법인이 다른 법인과 영업권을 포함한 사업부에 대한 가치를 확정한 후 신설법인을 설립하여 그 주식을 취득한 경우, 그 주식의 가액은 ‘취득 당시의 시가’라는 취지로 달리 해석(법인세제과-85, 2018.2.2. 및 사전-2017-법령해석법인-186, 2018.2.6.)하고 있는바, 이는 출자법인의 주식 취득가액에 관하여법인세법 시행령제72조 제2항 제3호 가목의 ‘현물출자한 순자산의 시가’가 아니라 나목의 ‘그 밖의 경우’에 따라 ‘주식의 시가’로 판단하여 사실상 현물출자한 사업부문의 양도가액에 ‘영업권’이 포함되는 것으로 보았다. 1)법인세법은 현물출자로 인하여 새로이 법인을 설립하는 때 현물출자 전․후로 해당 사업부의 경제적 실질이 변경이 없다는 점에서 출자법인이 취득한 주식가액을 ‘현물출자한 순자산의 시가’로 규정(법인세법 시행령제72조 제2항 제3호 가목)하고 있으나, 기획재정부는 위 사안에서 현물출자로 취득한 주식 가액을 ‘현물출자한 순자산의 시가’로 보지 않고 달리 해석하였다.
2. 즉 현물출자 전에 영업권에 대한 객관적인 가치가 확인되고, 그 신설법인의 주식을 제3자가 곧바로 취득함에 따라 지배구조의 변경이 있는 경우에는 신설법인이 사실상 영업권을 취득한 것으로 보고 있는바, 물적분할 시 분할법인이 신설법인을 설립하여 그 주식의 소유․지배하는 것과 달리 물적분할 전후로 그 경제적 실질이 달라지는 이 건의 경우는법인세법 시행령제72조 제2항 제7호의 그 밖의 방법으로 취득한 자산에 대한 ‘취득 당시의 시가’를 적용함이 타당하다 할 것이다. (다)법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 가목의 감가상각자산에서 제외되는 ‘분할로 인하여 계상하는 영업권’은 ‘인적분할’의 경우에만 적용되는 것이고,법인세법 시행규칙제12조 제1항 제1호의 영업권은 감가상각자산에 포함되는바, 이 건 물적분할 당시 유상으로 취득한 쟁점영업권은 감가상각자산에 해당한다. 1)법인세법상 물적분할하는 분할신설법인이 취득하는 자산은 ‘분할하는 사업부문의 자산 및 부채’를 말하고, 그 취득한 자산에는 감가상각자산도 당연히 포함되는 것이다(법인세법제47조 및법인세법 시행령제84조).
2. 감가상각자산인 영업권이란 ‘양수도 자산과 별도로 양도사업에 관한 인·허가 등 법률상 지위, 영업상 비법 등을 고려하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액’이다(법인세법 시행규칙제12조 제1항 제1호).
3. D는 쟁점영업권에 관하여 외부회계법인의 현금흐름할인법(DCF법)에 따른 평가를 거쳐 그에 상응하는 신설법인 발행주식을 분할법인인 A에게 지급하여 유상으로 취득한 것으로, 또한 물적분할 당시 쟁점사업부에 대한 연간 추정 영업이익 OOO원이라는 초과 수익력 즉, 무형의 재산적 가치를 감안하였다.
4. 이 건은 물적분할 후 분할신설법인의 주식 매각·합병 등이 예정되어 있어 A가 보유한 D 주식의 가액에 대하여 양해각서 체결 시부터 위 외부회계법인을 통하여 쟁점사업부 양도가액을 적절하게 평가하였던 것인바, 쟁점영업권은 D가 유상(신주 교부)으로 취득한 감가상각자산에 해당한다.
5. 처분청은법인세법 시행령제24조 제1항 제1호 가목의 영업권 괄호에 ‘합병 또는 분할로 인하여 합병법인 등이 계상한 영업권을 제외한다’고 규정되어 있으므로 신설법인인 D는 영업권을 취득 또는 손금산입 등을 할 수 없다는 의견이나, 2009년경 합병·인적분할 세제개편 시 합병과 인적분할의 경우 영업권 대신에 합병매수차손과 분할매수차손을 통해 기존 영업권이 인정됨에 따라 이중으로 감가상각비를 손금산입할 수 없도록 현행과 같이 개정된 것이고, 동 규정에서 말하는 ‘분할’은 분할매수차손이 발생하는 ‘인적분할’을 말하는 것인바, 물적분할로 쟁점사업부를 포괄승계하는 등법인세법 시행규칙제12조 제1항 제1호의 요건을 충족하는 쟁점영업권까지 배제하려는 규정은 아니다.
1. 대법원은 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다”고 판시(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537 판결 등)하고 있는바, 특별한 사정이 없는 한법인세법 시행령제24조 제1항의 법 문언대로 해석해야 하고 임의로 확대하거나 축소해석할 수 없다. 2)법인세법은 인적분할과 물적분할을 구분하고자 하는 경우 명확하게 구분하여 규정하는바, 예컨대법인세법제46조 제1항은 “내국법인이 분할로 해산하는 경우(물적분할은 제외한다)”고 규정하고 있고, 같은 법 제46조의5 제1항도 “내국법인이 분할(물적분할은 제외한다)한 후”라고 구분하여 달리 규정하고 있다.
3. 따라서법인세법 시행령제24조 제1항 제3호 가목의 ‘분할’은 ‘물적분할’과 ‘인적분할’을 모두 포함하는 개념이므로 물적분할의 경우에도 영업권을 감가상각자산으로 인식할 수 없음이 명백하고 다르게 해석할 여지가 없으며 이를 달리 정하고자 할 경우법인세법은 “합병 또는 분할(물적분할은 제외한다)로 인하여...”라고 규정하였을 것이다. 4)법인세법은 물적분할이 분할사업부문에 관한 자산·부채 등이 분할신설법인에게 이전되지만 분할법인이 그 분할신설법인의 주식 100%를 보유하므로 분할 이전과 비교하여 경제적 실질이 동일하여 분할신설법인이 분할법인으로부터 승계한 사업부문과 관련된 내재적 가치인 영업권은 그 가치를 평가해서 승계한 ‘매입영업권’이 아니라 ‘자가창설영업권’에 불과하여 영업권을 인정하지 않는 것이므로 2009년법인세법등 개정 시 물적분할에 관하여 따로 정하지 않은 것일 뿐, 물적분할의 경우에는 분할신설법인의 영업권이 인정된다는 취지가 아니다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 A와 쟁점사업부 양수도를 위하여 체결한 이 건 양해각서와 주식매매계약서상 주요내용은 다음과 같다.
1. 청구법인은 2015.10.20. A와 쟁점사업부를 물적분할하여 신설법인을 설립한 후 A가 물적분할을 통해 취득한 신설법인의 주식 전부를 청구법인에게 매도하기로 하는 이 건 양해각서(아래 ＜표2＞ 참조)를 체결하면서, 거래 조건을 “전략적 협력관계 유지를 위해 거래 종결 후 매도인 일부 지분(10%) 보유(구체적인 조건은 본 계약을 따르되 보유기간은 최소 3년 또는 합병시까지로 함)”라고 정하고, 청구법인은 같은 날 A와 일부 지분 10%에 관하여 매도인의 주식매도선택권(Put Option)과 청구법인의 주식매수선택권(Call Option) 등에 관하여 주주간 계약을 체결한 것으로 나타난다. ＜표2＞ 이 건 양해각서상 주요내용(일부 발췌) A 쟁점사업부 및 E 주식거래를 위한 양해각서 제1조 거래 대상 및 구조
(1) 본 계약 체결을 조건으로, 본 계약에서 정하는 바에 따라, 매도인 중 A는 쟁점사업부를 물적분할(이하 “본건 물적분할”)하여 신설법인을 설립 후 A가 본건 물적분할을 통해 소유하게 되는 신설법인 발행주식의 전부를 매수인에게 매도하고자 하며, 매수인은 이를 매수하고자 한다(이하 “쟁점사업부 거래”). (중략) 제2조 거래조건 항목 쟁점사업부 거래 매매대금 - OOO원 * 분할신설법인 100% 기준 기타 - 전략적 협력관계 유지를 위해 거래종결 후 매도인 일부 지분(10%) 보유[구체적인 조건은 본계약을 따르되, 보유기간은 최소 3년, 또는 합병시까지로 함. Exit 조건은 만기도래시 또는 매도인에 의한 Put Option 행사시에는 원금+기간이자(연 2%), 매수인에 의한 만기전 Call Option 행사시에는 원금+기간이자(연 3%)로 함] (후략)
2. 청구법인은 이 건 양해각서를 체결한 후 10일 뒤인 2015.10. 30. A와 쟁점사업부 물적분할 후 그 신설법인 발행주식 90%를 매수하는 주식매매계약(아래 ＜표3＞ 참조)을 체결한 것으로 나타난다. ＜표3＞ 주식매매계약서상 주요내용(일부 발췌) 주식매매계약서 본 주식매매계약(이하 “본 계약”은 2015.10.30.(이하 “본 계약 체결일”) 아래 당사자들(이하에서 정의) 사이에서 체결되었다.(중략) 전 문
1. 매도인(A)은 상법에 따라 매도인의 사업부문 중 쟁점사업부(이하 “분할대상사업”)을 물적분할(이하 “본건 분할”)하고, 본건 분할 완료시 새로이 설립되는 분할법인(청구법인, 이하 “신설법인”)이 발행하는 주식 전부를 소유하고자 한다.
2. 매도인은 본건 분할 완료 이후 신설법인 발행 주식의 구십(90)%(이하 “대상주식”)를 본 계약에서 정한 조건에 따라 매수인(청구법인)에게 매도하고자 하며, 매수인은 매도인으로부터 대상주식을 매수하고자 한다. (중략) 제3조 매매대금 3.1. 매매대금 본 계약에 따라 매수인이 매도인에게 지급해야 할 대상주식의 매매대금은 금 OOO(OOO)원(이하 “매매대금”)으로 한다.
3. A는 2015.10.30. 청구법인과 주식매매계약을 체결한 날에자본시장과 금융투자업에 관한 법률제161조에 따라 양수하고자 하는 자산의 거래금액이 자산총액 대비 10%를 초과하는 14.57%에 해당함에 따라 ‘회사 분할결정’ 공시가 아니라, ‘중요한 자산양수도 결정’을 원인으로 하는 주요사항보고서를 공시하였고, 주요사항보고서에 따르면, 자산양수도 가액은 지분율 90%에 관하여 OOO원으로 정하였으며, 외부평가기관 평가는 한영회계법인이 수행하였고, 현금흐름할인법(DCF법)을 적용한 그 가액 평가 범위는 OOO원∼OOO원으로 기재되어 있다.
4. 청구법인은 2016.1.19. 쟁점사업부 인수 결과에 대해 인수경과, 실사보고 및 통합계획 등에 대한 내부보고가 있었고, 그 보고자료에 의하면, 쟁점사업부 통합방안은 흡수형을 선택하여 3년 후 합병을 진행하는 것으로 기재되어 있다.
5. 청구법인은 이 건 물적분할 후 3년 뒤인 2019.7.30. A와 그 보유 주식 나머지 10%에 관하여 매수하는 주식매매계약(아래 ＜표4＞ 참조)을 체결하였다. ＜표4＞ 주식매매계약서상 주요내용(일부 발췌) 주식매매계약서 제1조(매매대상주식의 매매) (1) 본 계약에서 정한 조건에 따라, 매도인(A)은 매매대상주식을 매수인(청구법인)에게 매도하고, 매수인은 매매대상주식을 매도인으로부터 매수한다. (2) 매수인이 매매대상주식 매수의 대가로 매도인에게 지급할 매매대금(이하 “매매대금”)은 금 OOO원(OOO원)으로 한다. (나) A와 청구법인 간 물적분할과 합병 당시의 회계 및 세무처리는 다음과 같다.
1. A는 2016.2.1. 쟁점사업부를 물적분할한 후 D(구 C)를 설립하여 분할등기를 완료하였고, 이 건 물적분할은 적격분할 요건 중 주식보유요건(법인세법제46조 제2항 제2호)을 충족하지 못하여 비적격 물적분할에 해당하며, D는 회계상 A의 자산·부채를 장부가액으로 승계하고, 2016사업연도 법인세 신고시 회계상 순자산 장부가액과법인세법상 시가 차이 OOO원을 익금산입하고 유보로 처리함과 동시에 동 금액을 손금산입(기타 소득처분)하였고, A는 법인세 신고 시 OOO원을 소득금액에 가산하였다(아래 ＜표5＞ 참조). ＜표5＞ 이 건 물적분할시 각 법인별 세무처리 등 (단위: 백만원) OOO
2. 청구법인은 합병 시 D의 순자산을 장부가액으로 승계받는 것으로 회계처리하고, D 주식의 취득가액과 쟁점사업부 순자산 장부가액의 차액을 아래 ＜표6＞과 같이 ‘영업권’과 ‘무형자산(고객관계 등)’으로 계상하였다. ＜표6＞ 이 건 합병 시 회계처리 (단위: 백만원) OOO 1 영업권 중 고객관계에 기반한 영업권을 별도 계정으로 표시 2 주식취득가액과 취득부대비용을 합한 금액
3. 이 건 합병은 내국법인이 발행주식총수를 소유하고 있는 다른 법인을 합병하는 경우로서법인세법상 적격합병에 해당하므로, D는 합병으로 인한 해산에 따른 양도손익 산정 시 양도손익이 없는 것으로 하였고, 청구법인(B)은 D 순자산을 장부가액으로 승계받은 것으로 세무처리(법인세법제44조 제3항 제1호)하였고, 청구법인은 이 건 합병시 합병대가와 순자산가액의 차액을 ‘영업권’ 및 ‘무형자산(고객관계 등)’으로 회계처리하고 손금산입(△유보)함과 동시에 익금산입(기타)한 후에 향후 감가상각시 손금부인(유보)하는 세무조정을 하였다.
4. 청구법인(B)은 매 사업연도말에 이 건 합병으로 회계상 계상한 영업권의 공정가치를 평가한 후 공정가치가 장부가액보다 낮은 경우 그 차액을 영업권 손상차손으로 인식하였고, 무형자산에 대해서는 매년 감가상각을 하였으며, 다만 2020사업연도 법인세 신고 시 영업권 손상차손이 없어 별도의 세무조정은 없었고, 무형자산의 감가상각비 OOO원을 손금불산입하였다. (다) 청구법인은 다음과 같은 증빙 등을 제시하면서 이 건 처분이 부당하다고 항변한다.
1. 2009년 간추린 개정세법(법인세법개정 취지 등, 아래 ＜표7＞ 참조)을 제시하면서,법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 가목의 분할은 인적분할만을 의미한다고 항변한다. ＜표7＞ 2009년 간추린 개정세법(일부 발췌)
(1) 개정내용 종전 개정
□ 영업권에 대한 감가상각
○ 영업권은 무형고정자산의 하나로서 감가상각(5년)
○ 단, 합병․분할 시 합병법인등이 계상한 영업권은
• 피합병법인등의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 등의 상호․거래관계․기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각
□ 감가상각 대상 영업권의 범위 조정
○ 영업권 중 합병․분할에 따른 영업권은 감가상각 대상에서 제외 ＜삭제＞
(2) 개정 이유
○ 개정 합병․분할세제에서는 영업권 대신 합병매수차손․분할매수차손으로 하여 손금산입 합병․분할 시 양도가액 – 피합병법인의 순자산시가
(3) 적용시기 및 적용례
○ 2010.7.1. 이후 합병․분할하는 분부터 적용
2. 청구법인은 기획재정부(기획재정부 법인세제과-415, 2014.5. 30.) 및 국세청 유권해석(사전-2020-법령해석법인-345, 2020.6.11.)을 제시하면서, 물적분할합병시 분할법인은 분할대상 사업부 양도차익에 대한 법인세를 부담하고 분할합병의 상대방법인은 양수대가 전부를 취득가액으로 인정받게 되지만, 비적격 물적분할하여 신설법인이 바로 합병을 하게 되면, 분할법인은 사업부 양도차익에 대한 법인세를 부담하고 신설법인은 영업권을 제외한 순자산 시가가 취득가액으로 인정된 후 비적격 합병시 다시 영업권 양도차익에 대한 법인세를 부담하여야 하고, 합병법인은 양수대가에서 신설법인의 순자산시가를 차감한 가액을 합병매수차손으로 인정받게 되는바, 결국 현행 법인세제에서 비적격 물적분할 후 합병을 할 경우 물적분할합병과 법적 효과가 실질적으로 동일함에도 이 건 쟁점영업권에 대한 법인세를 이중으로 납부하여야만 청구법인이 비로소 영업권을 손금산입받을 수 있게 된다면 이는 과세형평상 불합리하다고 항변(아래 ＜표8＞ 참조)한다. ＜표8＞ 물적분할합병과 물적분할 후 합병 비교 물적분할합병(유권해석) 물적분할 + 합병 분할법인 분할합병 상대방법인 분할법인 합병법인 ■ 합병대가로 받은 주식의 시가(현금)를 양도가액 ■ 주식 시가(현금)와 사업부의 순자산시가 차액에 대해 법인세 부담 ■ 사업부 양수대가에서 사업부의 순자산시가를 초과한 금액을 영업권으로 보아 손금 산입 ■ 사업부 순자산시가로 주식 취득 ■ 주식 양도시 주식 대금과 사업부 순자산시가 차액에 대해 법인세 부담 *분할법인이 1년간 분할신설법인의 주식보유요건 미충족시 비적격물적분할(법인세법제46조 제2항 제2호) ■ 비적격합병으로 분할신설법인이 자산을 시가로 양수하여 그 양도차익 법인세 부담시, 합병법인이 영업권을 합병매수차손으로 인식 가능
3. 청구법인은 A의 ‘쟁점사업부 지분매각(부의안건 2015년 정기 제3차 제1호)’ 관련 이사회 결의자료(아래 ＜표9＞ 참조)를 제시하면서, 쟁점사업부에 대한 물적분할, 주식 양수도 및 합병 등 거래 전체의 과정은 실질상 쟁점사업부 매각에 따른 물적분할합병이라고 항변한다. ＜표9＞ A의 쟁점사업부 지분매각 관련 이사회 결의(일부발췌)
1. 부의 근거
○ 중요한 자산의 처분(상법제393조 제1항, 이사회규정 제12조 제4항) 2 공시 여부
○ 주요사항보고서 제출(자본시장법 제161조)
• 연결자산총액의 10% 이상에 해당하는 자산 양수도시 해당 사항 발생일의 익일까지 금감위에 제출
○ 타법인 출자지분 처분 공시(유가증권시장 공시규정제7조)
• 자기자본의 2.5% 이상에 해당하는 출자지분 처분시 결정 당일 거래소 신고
3. 부의 사항: 쟁점사업부 지분 매각
○ 매각 목적: 전지 사업 중심의 사업포트폴리오 구축 등
○ 매수인: 청구법인
○ 매각금액: 전체 지분 OOO원
○ 계약 체결: 2015.10.30.
○ 매각 배경
• OOO을 글로벌 1위로 성장시키기 위한 투자재원 확보
• OOO 사업은 성숙사업으로 최근 3년간 매출 역성장 등 ＜ OOO 사업 매출 및 손익 추이＞ (단위: 억원) OOO
4. 청구법인 선정 배경
○ 청구법인이 인수할 경우 수직계열화를 통한 제품 라인업 확대 등 시너지가 크므로 높은 지분가치를 인정받을 수 있을 것으로 판단
5. 매각금액의 적정성 검토
○ 사업가치 평가(한영회계법인)
• 현금흐름할인법(DCF): OOO원〜OOO원,
• 시장가치평가(EBITDA): OOO원〜OOO원
(2) 청구법인과 처분청이 제시한 기획재정부 및 국세청 법령해석상 주요내용은 다음과 같다.
○ 기획재정부 법인세제과-770, 2020.6.29. 물적분할의 경우 분할신설법인은법인세법제46조 제1항에 따라 제46조의2에서 규정한 분할매수차손 또는 영업권을 인식할 수 없는 것이며, 물적분할로 분할법인이 취득한 주식을 제3자에게 사전 매매계약을 통해 양도하는 경우 물적분할과 주식양도는 별도의 법률행위로서 사업의 포괄양수도와 같은 하나의 법률행위로 볼 수 없는 것임.
○ 기획재정부 법인세제과-85, 2018.2.2., 국세청 사전-2017-법령해석법인-186, 2018.2.6. 출자법인이 자신의 사업부를 현물출자하고 타법인은 현금 납입을 하여 법인설립을 하기로 합작투자를 계약하면서, 출자법인이 타법인과 영업권을 포함한 사업부에 대한 가치를 확정한 후 신설법인을 설립하여 그 주식을 취득한 경우, 그 주식의 가액은 ‘취득 당시의 시가’임.
○ 기획재정부 법인세제과-415, 2014.5.30. 물적분할합병을 통하여 취득하는 주식은법인세법 시행령제72조 제2항 제6호에 따라 ‘그 밖의 방법으로 취득하는 자산’으로 보아 ‘분할합병의 상대방법인 신주의 시가’임.
○ 국세청 사전-2020-법령해석법인-345, 2020.6.11. 귀 사전답변 신청의 사실관계와 같이 내국법인이 자회사의 사업부문을 인수하기로 결정하고자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 인수대가를 산정하여 자회사에게 지급한 금액이 인수한 사업부문의 순자산 시가를 초과하는 경우 순자산의 시가를 초과하여 지급한 금액에 대해서는법인세법제44조의2 제3항을 적용할 수 없는 것임. 다만 내국법인이 상기 인수대가 산정과는 별도로감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따라 인수한 사업부문에 대한 영업권을 평가한 경우법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 가목에서 규정한 영업권은 사업의 양도, 양수과정에서 양도, 양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가, 인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용, 명성, 거래처 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 등을 말하는 것으로 내국법인이 인수한 사업부문의 순자산 시가를 초과하여 자회사에게 지급한 금액이 세법상 영업권에 해당하는지는 제반사항을 고려하여 사실판단할 사항임.
○ 국세청 사전-2020-법령해석법인-568, 2020.10.29. 및 사전-2018-법령해석법인-323, 2018.6.20. 물적분할에 따라 분할법인이 취득한 주식은 물적분할한 순자산의 시가를 취득가액으로 하는 것이며, 물적분할한 순자산에는 물적분할한 사업부문에 대한 영업권은 포함되지 않는 것임.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사업부에 대한 물적분할 후 분할법인이 신설법인의 발행주식 전부를 보유․지배하는 일반적인 물적분할과 달리 처음부터 물적분할, 신설법인의 주식 양수도 및 합병이 목적인 비적격 물적분할이므로, 쟁점영업권(쟁점사업부의 양도가액 - 쟁점사업부의 자산가액)에 대한 감가상각비를 손금산입하여야 한다고 주장하나,법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 가목은 감가상각자산을 규정하면서 “영업권(합병 또는 분할로 인하여 합병법인 등이 계상한 영업권은 제외한다)”을 열거하고 있고, 이 때 ‘분할’은 그 문언상 물적분할과 인적분할을 모두 포함하는 것으로 다르게 해석할 여지가 없어 보이는 점, 물적분할에 따라 분할법인이 취득한 주식은법인세법 시행령제72조 제2항 제3호의2에 따라 물적분할한 순자산의 시가를 취득가액으로 하고, 물적분할한 순자산에는 물적분할한 사업부문에 대한 영업권이 포함되지 않는다고 해석하는 것이 타당해 보이는 점(기획재정부 법인세제과-770, 2020.6.29. 및 국세청 사전-2020-법령해석법인-568, 2020.10.29., 같은 뜻임), 청구법인과 A는 거래당사자로서 쟁점사업부에 대한 양수도 양해각서 및 주식매매계약 등을 직접 교환․체결하고, D 발행주식의 양수도 대가를 청구법인(B)이 A에게 지급한 점 등에 비추어, D가 물적분할 당시 쟁점영업권을 취득 또는 손금산입하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 해택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산(이하 이 조에서 “감가상각자산”이라 한다)에 대한 감가상각비를 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위에서 그 계상한 감가상각비를 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다. 제44조(합병 시 피합병법인에 대한 과세) ② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병(이하 "적격합병"이라 한다)의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 적격합병으로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 본문의 요건을 갖춘 것으로 본다.
2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다)의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것. 다만, 피합병법인이 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인인 경우에는 본문의 요건을 갖춘 것으로 본다.
4. 합병등기일 1개월 전 당시 피합병법인에 종사하는 대통령령으로 정하는 근로자 중 합병법인이 승계한 근로자의 비율이 100분의 80 이상이고, 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 비율을 유지할 것
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항에도 불구하고 적격합병으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우 제44조의2(합병시 합병법인에 대한 과세) ③ 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다. 제44조의3(적격합병 시 합병법인에 대한 과세특례) ① 적격합병을 한 합병법인은 제44조의2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의 2 제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다. 제46조(분할 시 분할법인등에 대한 과세) ① 내국법인이 분할로 해산하는 경우[물적분할(物的分割)은 제외한다. 이하 이 조 및 제46조의2부터 제46조의4까지에서 같다]에는 그 법인의 자산을 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할신설법인등"이라 한다)에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제46조의3에서 같다)은 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할법인등"이라 한다)이 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 분할법인등이 분할신설법인등으로부터 받은 양도가액
2. 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 분할(이하 "적격분할"이라 한다)의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 적격분할로 보아 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우일 것(분할합병의 경우에는 소멸한 분할합병의 상대방법인 및 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인일 것)
2. 분할법인등의 주주가 분할신설법인등으로부터 받은 분할대가의 전액이 주식인 경우(분할합병의 경우에는 분할대가의 100분의 80 이상이 분할신설법인등의 주식인 경우 또는 분할대가의 100분의 80 이상이 분할합병의 상대방 법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인의 주식인 경우를 말한다)로서 그 주식이 분할법인등의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정(분할합병의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정한 것을 말한다)되고 대통령령으로 정하는 분할법인등의 주주가 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식을 보유할 것 제46조의2(분할 시 분할신설법인등에 대한 과세) ③ 분할신설법인등은 제1항에 따라 분할법인등의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 분할법인등에 지급한 양도가액이 분할등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 분할등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다. 제47조(물적분할 시 분할법인에 대한 과세특례) ①분할법인이 물적 분할에 의하여 분할신설법인의 주식등을 취득한 경우로서 제46조 제2 항 각 호의 요건(같은 항 제2호의 경우 전액이 주식등이어야 한다) 을 갖춘 경우 그 주식등의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 분할 등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제46조 제2항 제2호ㆍ제3호 또는 제4호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 손금에 산입할 수 있다.
③ 제1항에 따라 양도차익 상당액을 손금에 산입한 분할법인은 분할등기일부터 3년의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항에 따라 손금에 산입한 금액 중 제2항에 따라 익금에 산입하고 남은 금액을 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 분할신설법인이 분할법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
(3) 법인세법 시행령 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제1항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령으로 정하는 유형자산 및 무형자산”이란 다음 각 호의 유형자산 및 무형자산(제3항의 자산은 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 무형자산
- 가. 영업권(합병 또는 분할로 인하여 합병법인등이 계상한 영업권은 제외한다), 디자인권, 실용신안권, 상표권 제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
3. 합병ㆍ분할 또는 현물출자에 따라 취득한 자산의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
- 가. 적격합병 또는 적격분할의 경우: 제80조의4 제1항 또는 제82 조의4 제1항에 따른 장부가액
- 나. 그 밖의 경우 ： 해당 자산의 시가 3의2. 물적분할에 따라 분할법인이 취득하는 주식등의 경우: 물적분할한 순자산의 시가
4. 현물출자에 따라 출자법인이 취득한 주식등의 경우 다음 각 목의 구분에 따른 금액
- 가. 출자법인(법 제47조의2 제1항 제3호에 따라 출자법인과 공동 으로 출자한 자를 포함하며, 이하 “출자법인등”이라 한다)이 현물출자로 인하여 피출자법인을 새로 설립하면서 그 대가로 주식등만 취득하는 현물출자의 경우: 현물출자한 순자산의 시가
- 나. 그 밖의 경우: 해당 주식등의 시가
7. 그 밖의 방법으로 취득한 자산: 취득 당시의 시가 제82조의3(분할 시 양도가액과 순자산시가와의 차액 처리) ② 법 제46조의2 제3항에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 분할신설법 인등이 분할법인등의 상호ㆍ거래관계, 그 밖의 영업상의 비밀 등에 대하여 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우를 말한다.
③ 법 제46조의2 제3항에 따라 양도가액이 순자산시가를 초과하는 경우 그 차액(이하 “분할매수차손”이라 한다)에 대한 손금산입액 계산, 산입방법 등에 관하여는 제80조의3 제3항을 준용한다. 제84조(물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입) ① 법 제47조 제1항에 따라 분할법인이 손금에 산입하는 금액은 분할신설 법인으로부터 취득한 주식등(이하 이 조에서 “분할신설법인주식등” 이라 한다)의 가액 중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액으로 한다.
(4) 법인세법 시행규칙 제12조(감가상각자산의 범위) ① 영 제24조 제1항 제2호 가목에 따른 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래처 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
(5) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제161조(주요사항보고서의 제출) ① 사업보고서 제출대상법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사실이 발생한 경우에는 그 사실이 발생한 날의 다음 날까지(제6호의 경우에는 그 사실이 발생한 날부터 3일 이내에) 그 내용을 기재한 보고서(이하 “주요사항보고서”라 한다)를 금융위원회에 제출하여야 한다. 이 경우 제159조 제6항 및 제7항을 준용한다. 6.상법제360조의2, 제360조의15, 제522조 및 제530조의2에 규정 된 사실이 발생한 때
7. 대통령령으로 정하는 중요한 영업 또는 자산을 양수하거나 양도할 것을 결의한 때