[요지] 청산종결된 청구법인의 경우 그 청산인의 주소에 송달해야 하는데(지방세기본법 운영예규 법30-1, 법45-8), 잘못된 송달장소(청구법인의 본점 소재지)로 인하여 순차적으로 발송한 과세예고통지, 1차 부과고지, 독촉고지가 모두 반송되는 이력을 관리하고 있었음에도, 처분청은 최초 과세예고통지부터 1차 부과고지에 대한 체납고지서가 청산인의 주소로 적법하게 송달되기 전까지 장기간 적법한 송달장소를 재확인하려는 노력을 전혀 기울이지 아니한 것으로 보이는 점, 처분청은 송달절차의 중대한 하자를 스스로 인정하고 1차 부과고지를 부과제척기간 만료일 직전에 직권취소하는 동시에 쟁점처분을 한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 이 건은 쟁점예외조항이 규정하는 예외적 사유에 해당한다고 보기 어렵다 할 것임.
[참조결정] 조심2021지1584 / 조심2018지1259 / 조심2023서7901 / 조심2020지1267 / 조심2019중3428 / 조심2017지0298
[주 문] 서울특별시 영등포구청장이 2023.1.12. 청구법인에게 한 취득세 OOO원, 지방교육세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 과세예고통지 없이 이루어진 쟁점처분은 위법하다 (가) 처분청 부주의에서 비롯된 부적법한 고지로 인해지방세기본법상 납세자에게 보장된 과세예고통지를 생략하고 과세전적부심사의 기회를 주지 않은 채 이루어진 쟁점처분은 위법하다. 국세기본법및지방세기본법상 과세예고통지의무가 없거나, 과세예고통지를 생략할 수 있는 예외사유에 해당하지 않음에 불구하고 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 중대한 절차적 하자로서 그 과세처분은 위법하다(조심 2021지1584, 2022.6.30.; 대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결 등). 청구법인은 목적사업 완료 이후 이미 2020년 6월부터 해산 및 청산절차를 시작하였고, 같은 해 9월에 청산절차를 종결하고 법인등기부도 폐쇄하였는데, 처분청은 이를 인지하지 못하고 2021년 12월 과세예고통지 및 2022년 3월 1차 부과고지를 청구법인의 본점 소재지인 쟁점부동산으로 송달하여 청구법인은 이를 수령할 수 없었다. 처분청은 이후 1차 부과고지에 대한 하자를 인정하고 미송달을 이유로 동 처분을 직권취소하였는바, 1차 부과고지와 관련된 송달 하자의 존재에 관하여는 당사자 간 다툼 없는 사실이다. 처분청 답변서를 바탕으로 이 건 고지 절차를 살펴보면, 처분청에서 송달한 과세예고통지 및 1차 부과고지는 모두 송달절차의 하자를 이유로 무효사유에 해당하고, 이를 인지한 처분청은 약 2년 후 부과제척기간을 11일 남긴 2023.1.12. 쟁점처분을 한 것으로 확인된다. 이러한 사실관계는 조세심판원에서 과세관청이 납세자에게 과세예고통지를 거칠 수 있는 충분한 기간이 있었음에도 불구하고 이를 생략한 사건에 대하여 일관되게 위법하다는 처분을 내린 사실관계와 동일하다(조심 2017지298, 2017.8.23., 조심 2018지1259, 2020.1.23., 조심 2021지1584, 2022.6.30. 등). 따라서 이 건의 경우 처분청 부주의로지방세기본법상 납세자에게 보장된 과세예고통지를 생략하여 과세전적부심사에 대한 납세자의 절차적 권리를 침해하였던 점에서 위 선결정례들과 동일하게 쟁점처분 역시 취소되어야 한다. (나) 부과제척기간의 만료일까지 3개월 이하인 경우 과세전적부심사를 생략할 수 있다는지방세기본법제88조 제3항 제3호(이하 “쟁점예외조항”이라 한다)는 이 건에 적용될 수 없다. 처분청이 청구법인의 등기부등본 확인 등 조금만 주의를 기울였더라도 부과제척기간 내에 과세예고통지 및 납부고지서를 적법하게 송달할 수 있었음에도 불구하고, 이를 해태한 것은 중대한 과실에 해당한다. 이 건과 유사한 사례에 대한 조세심판원의 최근 결정례에서도 “과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니하여 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대하고 명백한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로 그 처분은 무효”라고 판단하고 있다(조심 2021지1584, 2022.6.30.) 한편국세기본법제81조의15 제3항 제3호도지방세기본법의 쟁점예외조항과 동일한 내용을 규정하고 있는데, 조세심판원은 해당 규정의 취지에 대하여 “정상적인 세무조사 종료 이후 관련 법령 등에서 정한 기한 내에 과세예고 통지 등을 하게 되면 납세자의 과세전적부심사 청구가 있을 경우 부과제척기간 내에 부과처분을 이행할 수 없는 문제점 등을 해소하기 위하여 불가피하게 그 절차를 생략할 수 있도록 한 것으로 보이고, 과세관청이 과세자료 수보(생성) 등으로 과세할 수 있는 사정이 있었음에도 장기간 과세권을 행사하지 아니하다가 부과제척기간 만료일에 임박한 경우에까지 해당 규정을 적용하려는 것은 아니며, 이러한 경우에도 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호를 적용하는 것은 과세예고통지를 의무화한 입법취지에도 부합하지 않는다”고 판단하였다(조심 2023서7901, 2023.10.20. 등 다수).
(2) 쟁점처분은 중복감면 배제규정에 관한 엄격해석원칙에 위배된다. 최근 예규 및 판례에서는 결과적으로 취득세가 적게 산출되는 것이므로 지방세 감면과 중과세 배제는 납세자의 입장에서 사실상 이중혜택이며 그 중 높은 것 하나만 적용하는 것이 중복감면의 배제의 입법 취지에 부합한다고 해석하고 있는 것은 사실이다. 그러나지방세특례제한법상 정의규정(제2조 제1항 제6호)은지방세 특례의 유형으로 5가지를 나열하여 구분하면서 동법 제180조는 ‘감면’에 대해서만 규정하고 있음에도, 이를 확대해석하여 ‘중과배제’까지 포함하는 것으로 보는 점에서 위 해석례들은 부당하다. 또한, 기획재정부 유권해석은 “PFV에 대한 수도권 과밀억제 권역 내의 취득세 중과 배제는지방세 특례제한법상의 감면에 해당하지 아니하여 이에 따른 농어촌특별세 납부대상이 아니다”라고 보고 있는바(조세지출예산과-190, 2007.3.27.), 상기 예규 및 판례는 이러한 기획재정부의 해석과도 상이하다. 그러나 처분청은 농어촌특별세 감면과 동일한 취지로 규정된 녹색건축 인증 건축물에 대한 감면규정(쟁점감면조항)과 중과세율 적용 배제 특례(쟁점특례조항)를 동시에 적용하는 것에 대하여, 중복감면으로서 배제되어야 한다는 의견이다. 따라서 쟁점특례조항만을 적용하고 쟁점감면조항 감면분에 대하여 이루어진 쟁점처분은, 일관되지 않은 법해석으로서 조세법규의 엄격해석원칙을 위반한 위법한 처분으로서 취소되어야 한다.
(1) 쟁점처분은 1차 부과고지에 대한 ‘재부과고지’로서 쟁점예외조항에서 정하고 있는 과세예고통지의무의 예외사유에 해당한다. 처분청은 2023.1.11. 1차 부과고지가 청산인에게 송달되지 않음을 확인하고 미송달을 사유로 직권취소 후 쟁점처분을 하였다. 또한, 청산인 세무대리인과의 유선통화 및 방문면담 이후, 세무대리인이 처분청 담당자에게 메일로 요청한 소재지[AAA(주)의 주소지]로 쟁점처분의 고지서를 적법하게 송달하였다. 한편 청구법인은 과세예고통지를 생략한 것이 납세자의 권리를 침해하였다고 주장하나, 쟁점처분은 1차 부과고지에 대한 ‘재부과고지’로서 쟁점예외조항에서 정하고 있는 과세예고통지의무의 예외사유에 해당하는 점에서 청구주장은 타당하지 아니하다. 나아가 과세예고통지를 생략한 것이 납세자의 권리침해를 한 것인지에 대하여 살펴보면, 처분청은 1차 부과고지의 경우 송달의 하자를 자인하고, 2023.1.11. 본세와 8개월간 매월 가산된 가산금 OOO원을 직권취소한 후, 본세에 대하여만 쟁점처분으로 재고지하였다. 다만 쟁점처분의 부과고지시점이 부과제척기간 만료일에 임박하다보니 쟁점예외조항에 의거하여 과세예고통지를 생략하고 적법하게 과세하였다. 청구법인이 주장하는 처분청의 업무 해태 부분은 당초 과세(1차 부과고지)를 취소하면서 해소되었다고 보아야 하고, 이를 쟁점처분까지로 연결시킬 수는 없다고 할 것이다.
(2) 쟁점감면조항과 쟁점특례조항은 모두지방세특례제한법제180조에서 중복 적용을 배제하고 있는 감면 규정에 해당한다. 지방세특례제한법제2장 감면 편에는 제54조 제3항 및 제60조 제3항 등 중과세율 적용 배제에 관한 조항들과 제34조 제4항 및 제64조 등 세율경감에 관한 조항들도 다수 규정되어 있는바, 법체계상으로도 중과세 배제를 감면의 내용으로 규정하고 있음을 알 수 있다. 쟁점특례조항의 경우 제4장의 보칙 항목에 포함되어 있으나 감면 항목에 포함된 중과세 배제에 관한 조항들과 아무런 차이가 없고 지방세특례제한법제180조에서 중복 감면 배제 규정의 적용 대상을 감면 항목에 포함된 규정만으로 제한한다고 볼 만한 근거도 없으므로, 감면 항목에 포함되지 않았다는 이유로 중복 감면이 가능하다고 보기는 어렵다(대법원 2023.3.16. 선고 2022두66125 판결). 조세심판원 역시 지방세 감면과 중과세 배제는 납세자의 입장에서 사실상의 이중 혜택이므로 그중 높은 것 하나만을 적용하는 것이 중복감면 배제의 입법 취지에 부합하고, 그럼에도 지방세 감면과 중과세 배제를 모두 적용하기 위해서는 같은 조항에 해당 내용이 각각 명시되어 있어야 한다고 보는 것이 조세 법규의 엄격 해석 원칙에 부합한다고 결정한 바 있다(조심 2020지1267, 2021.3.29.).
3. 심리 및 판단
① 과세예고통지 없이 이루어진 쟁점처분이 위법하다는 청구주장의 당부
② 쟁점처분은 중복감면 배제규정에 대한 엄격해석원칙에 위배된다는 청구주장의 당부
(1) 지방세기본법(2021.1.12. 법률 제17893호로 개정된 것) 제88조(과세전적부심사) ① 지방자치단체의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 “과세예고통지”라 한다)하여야 한다.
1. 지방세 업무에 대한 감사나 지도ㆍ점검 결과 등에 따라 과세하는 경우. 다만, 제150조, 감사원법 제33조, 지방자치법 제188조 및 제190조에 따른 시정요구에 따라 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.
2. 세무조사에서 확인된 해당 납세자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 과세하는 경우
3. 비과세 또는 감면 신청을 반려하여 과세하는 경우(지방세법에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우는 제외한다)
4. 비과세 또는 감면한 세액을 추징하는 경우
5. 납세고지하려는 세액이 30만원 이상인 경우(지방세법에서 정한 납기에 따라 납세고지하는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유에 따라 과세하는 경우는 제외한다)
② 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지받은 날부터 30일 이내에 지방자치단체의 장에게 통지내용의 적법성에 관한 심사(이하 “과세전적부심사”라 한다)를 청구할 수 있다.
1. 세무조사결과에 대한 서면 통지
2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지
3. 삭제
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.
1. 삭제
2. 범칙사건조사를 하는 경우
3. 세무조사결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 지방세 부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 법령과 관련하여 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우
(2) 지방세특례제한법(2017.10.24. 법률 제14939호로 개정된 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “지방세 특례”란 세율의 경감, 세액감면, 세액공제, 과세표준 공제(중과세 배제, 재산세 과세대상 구분전환을 포함한다) 등을 말한다. 제47조의2(녹색건축 인증 건축물에 대한 감면) ① 신축(증축 또는 개축을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하는 건축물로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물(건축법 제2조제1항제2호에 따른 건축물 부분으로 한정한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 주택에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 취득세를 100분의 5부터 100분의 15까지의 범위에서 2018년 12월 31일까지 경감한다. (각 호 생략) 제180조(중복 감면의 배제) 동일한 과세대상에 대하여 지방세를 감면할 때 둘 이상의 감면 규정이 적용되는 경우에는 그 중 감면율이 높은 것 하나만을 적용한다. 다만, 제73조, 제74조, 제92조 및 제92조의2 규정과 다른 규정은 두 개의 감면규정(제73조, 제74조 및 제92조 간에 중복되는 경우에는 그 중 감면율이 높은 것 하나만을 적용한다)을 적용받을 수 있다. 제180조의2(지방세 중과세율 적용 배제 특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산의 취득에 대해서는 지방세법에 따른 취득세를 과세할 때 2018년 12월 31일까지 같은 법 제13조 제2항 본문 및 같은 조 제3항의 세율을 적용하지 아니한다. 1.부동산투자회사법제2조 제1호에 따른 부동산투자회사가 취득하는 재산 2.자본시장과 금융투자업에 관한 법률제229조 제2호에 따른 부동산집합투자기구의 집합투자재산으로 취득하는 재산 3.법인세법제51조의2 제1항 제9호에 해당하는 회사
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인과 관련된 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구법인은 서울특별시 영등포구 OOO(쟁점부동산)에 대한 개발사업의 시행을 목적으로 2014.12.12. 설립된 프로젝트금융투자회사로, 2017.11.24. 쟁점부동산을 신축하여 취득하였다.
2. 청구법인의 등기사항전부증명서(폐쇄사항)에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다.
1. 청구법인은 2018.1.19. 쟁점부동산에 대해 ‘신축’을 원인으로 취득세 신고를 하였고(취득일 2017.11.24.), 취득가액 OOO원에 대해 쟁점감면조항과 쟁점특례조항을 동시에 적용하여 산출한 취득세 등 합계 OOO원을 2018.1.23. 납부하였다.
2. 청구법인은 2018.4.10. 당초 취득가액에서 토지분차입금이자, 민원합의금, 자산관리수수료 등 총 OOO원은 제외되어야 한다는 취지로 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2018.5.8. 당초 취득가액 OOO원에서 OOO원을 차감한 OOO원으로 청구법인의 경정청구를 일부인용하였다.
3. 처분청은 2021년 12월경 쟁점감면조항과 쟁점특례조항에 따른 중복감면에 대하여 감면율이 높은 쟁점특례조항만을 적용하여 그 차액을 과세예고통지하고, 2022년 3월 청구법인의 본점 소재지인 쟁점부동산을 송달장소로 하여 1차 부과고지를 하였으나, 2020.9.18. 이미 청산종결된 청구법인은 위 서류들을 수령할 수 없었다.
4. 처분청은 2022년 3월부터 쟁점부동산에 체납으로 인한 독촉고지서를 발송하였으나 모두 반송되었고, 2023.1.3. 1차 부과고지에 대한 체납고지서가 청구법인 청산인의 주소로 송달된 사실을 확인하였다.
5. 처분청은 2023.1.11. 과세예고통지 및 부과고지서의 미송달을 이유로 1차 부과고지세액(OOO원)과 8개월간 매월 가산된 가산금 OOO원을 직권취소한 후, 2023.1.12. 당초 고지세액을 정정한쟁점처분(OOO원)을 부과하면서, 쟁점예외조항을 근거로 부과제척기간 만료일 임박을 이유로 과세예고통지를 생략하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 관하여 본다. (가)지방세기본법(2021.1.12. 법률 제17893호로 개정된 것, 이하 같다) 제88조 제1항에서 지방자치단체의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 과세예고통지를 하여야 한다고 규정한 다음, 그 제1호에서 지방세 업무에 대한 감사나 지도·점검 결과 등에 따라 과세하는 경우를, 제5호에서 납세고지하려는 세액이 30만원 이상인 경우를 각각 규정하고 있고, 같은 조 제2항 제2호에서 과세예고통지를 받은 자는 통지받은 날부터 30일 이내에 지방자치단체의 장에게 통지내용의 적법성에 관한 심사를 청구할 수 있다고 규정하고 있다. 이러한 과세전적부심사제도는 과세처분에 관한 사전적·예방적 권리구제절차라는 중요한 의미가 있으므로, 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 그 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외적인 사유를 정하고 있는지방세기본법제88조 제3항 각 호는 그 예외사유에 이른 책임이 납세자에게 있거나 적어도 과세관청에 그 책임을 묻기 어려운 객관적이고 긴급한 사정만으로 한정하여야 할 것이고, 단순히 과세관청의 업무부담이 과중하고 이에 따른 업무처리 소요시간이 상당하다는 사정만으로는 납세자가 가지는 절차적 권리의 침해를 용인하는 과세처분은 허용될 수 없다[광주고등법원(제주) 2021.2.3. 선고 2020누1447 판결 참조]. 따라서지방세기본법제88조 제3항 각 호에서 규정하는 특별한 사정이 없음에도, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니하여 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 중대하고 명백한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 처분은 무효라 할 것이다(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결 등 참조). (나) 이 건에서 처분청은 1차 부과고지에 대한 “재부과고지”의 성격을 가지는 쟁점처분의 경우, 1차 부과고지 시 과세예고통지가 이미 이루어졌던 점에서 쟁점처분에는 동일한 절차의 반복이 필요 없다는 의견이다. 그러나, 과세관청이 부과처분을 취소하면 그 법률효과는 일단 소멸하는 것이고, 그 후 다시 동일한 과세대상에 대하여 부과처분을 하는 경우 이미 소멸한 법률효과가 다시 회복되는 것이 아니라 “새로운 부과처분”에 근거한 법률효과가 생길 뿐이므로(대법원 1996.9.24. 선고 96다204 판결 참조), 새로운 부과처분인 쟁점처분을 하기 위해서는 처분의 사전통지절차로서 과세예고통지가 원칙적으로 필요하다고 할 것이다(지방세기본법제88조 제1항 제1호, 제5호). 한편 쟁점예외조항에서 과세예고통지를 하는 날부터 지방세부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 과세전적부심사 적용대상에서 제외하도록 규정하고 있는 것은, 정상적인 세무조사 종료 이후 관련 법령 등에서 정한 기한 내에 과세예고통지 등을 하게 되면 납세자의 과세전적부심사 청구가 있을 경우 부과제척기간 내에 과세처분을 할 수 없는 때에 불가피하게 그 절차를 생략할 수 있도록 한 것이지, 과세관청이 과세행정을 장기간 해태하여 부과제척기간 만료일이 임박한 경우에도 동 조항을 적용할 수 있도록 허용하면, 과세관청이 자의적으로 납세자의 사전적인 권리구제절차를 박탈할 수 있게 되고, 이는 과세예고통지를 의무화한 입법취지와 부합하지 아니할 뿐만 아니라, 과세예고통지를 생략한 과세관청의 귀책 있는 부과처분으로 인해 납세자의 불이익이 초래되는 점에서 조리에도 맞지 아니한다(조심 2019중3428, 2020.4.27., 같은 뜻임). 이러한 법리에 따라 이 건 사실관계를 살펴보면, 청구법인의 취득세 중복감면 신고와 관련하여 처분청은 지방세부과제척기간 만료일(2023.1.23.) 13개월 전인 2021년 12월경 쟁점감면조항 감면분에 대한 과세권을 이미 확보하고 있었던 것으로 나타나는 점, 청산종결된 청구법인의 경우 그 청산인의 주소에 송달해야 하는데(지방세기본법 운영예규 법30-1, 법45-8), 잘못된 송달장소(청구법인의 본점 소재지)로 인하여 순차적으로 발송한 과세예고통지, 1차 부과고지, 독촉고지가 모두 반송되는 이력을 관리하고 있었음에도, 처분청은 최초 과세예고통지(2021년 12월경)부터 1차 부과고지에 대한 체납고지서가 청산인의 주소로 적법하게 송달된 2023.1.3. 이전까지 장기간 적법한 송달장소를 재확인하려는 노력을 전혀 기울이지 아니한 것으로 보이는 점, 처분청은 송달절차의 중대한 하자를 스스로 인정하고 1차 부과고지를 부과제척기간 만료일 직전에 직권취소하는 동시에 쟁점처분을 한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 이 건은 쟁점예외조항이 규정하는 예외적 사유에 해당한다고 보기 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 이와 다른 전제에서 과세예고통지를 생략하여 청구법인에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 부과한 쟁점처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점①이 인용됨에 따라 쟁점②는 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.