[요지]
① 착공 당시부터 이미 유예기간(3년)을 경과할 것으로 예상됨에도 불구하고 작업공정을 단축하기 위한 특별한 노력을 다하였다는 사실이 확인되지 않는 점, 이 건 건축물 공사를 준공하는 과정에서 법령상의 장애사유나 처분청의 귀책사유 등의 외부적 장애사유가 달리 나타나지 않고 있는 점 등에 비추어, 이 건 건축물 신축을 위해 진지한 노력을 다하였다는 청구주장을 인정하기는 어렵다 할 것임.② 기업부설연구소 감면요건을 충족하지 못한 점 등에 비추어, 청구주장을 인정하기는 어렵다(조심 2021지5733, 2022.7.14., 같은 뜻임) 할 것임.
[참조결정] 조심2021지5733 / 조심2021지2340
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 이 건 건축물 신축을 위하여 다음과 같이 진지한 노력을 다하였음에도 단지 이 건 토지 취득일부터 3년이 경과하여 신축되었다는 이유만으로 이 건 취득세를 부과한 처분은 부당하다. (가) 토지 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용되지 못한 정당한 사유가 있는 경우에는 추징배제 사유에 해당되고, 이 때 정당한 사유라 함은 법령에 의한 금지ㆍ제한 등 그 법인이 마음대로 할 수 없는 외부적인 사유는 물론 고유업무에 직접 사용하기 위한 정상적인 노력을 다하였음에도 시간적인 여유가 없어 유예기간을 넘긴 내부적인 사유도 포함되며, 이러한 법리에 따라 ① 유예기간 내에 산업용 건축물의 건축공사에 착공하여 정상적으로 건축물을 완공하고, 그 건축물을 산업용으로 사용한 경우, ② 유예기간이 경과할 무렵까지 상당히 건축공사를 진행한 것으로 확인되고 사업변경으로 공장규모를 확장하여 건축공사를 진행함으로써 이를 위한 준비과정에 상당한 시간이 소요되는 경우, ③ 해당 건축물의 신축공사를 유예기간 내에 착공하면서 유예기간 경과 후 해당 건축물의 사용승인을 받고 그 사용승인일부터 4개월이 경과한 후 해당 용도에 직접 사용한 경우에 대하여 해당 용도에 직접 사용하지 못한 각각의 정당한 사유가 있다는 판결 등이 있는바, 청구법인은 이 건 건축물 신축을 위해 설계계약(2018.12.28.)과 건축허가(2019.8.8.)를 받고 착공신고․토목계약(2018.10.15.)․기공식(2019.10.30.) 및 도급계약(2020.6.25.)까지 체결한 후 착공을 하여 이 건 건축물을 신축(2021.11.30.)하였고, 이후 기업부설연구소로 승인(2022.2.17.)을 받아 현재까지 산업용 건축물 등의 용도로 직접 사용하고 있는 등 위 ①~③의 판결 등과 청구법인과는 그 사실관계가 부합된다. (나) 청구법인은 비록 이 건 토지 취득 후 1년 10월이 경과하여 이 건 건축물을 착공하였으나 대부분은 건축설계(1년 6월)에 소요된 것으로 국토교통부의설계공모, 기본설계 등의 시행 및 설계의 경제성 검토에 관한 지침 제23조 및 별표1에서 공사비 대비 설계기간이 OOO원 규모의 공사에 대해서는 약 14개월(기본․실시설계 각 7개월)이 소요되는 것으로 규정하고 있고, 이 건 건축물 공사는 OOO 내에서도 대형사업에 해당하며 공사비용만도 OOO원의 대규모 공사로서 대도시 내 첨단산업인 연구단지 조성을 위해 건축설계에만 1년 6월의 시간이 소요되었으며, 여기에 건축허가에 필수적인 사전절차인 관계기관 협의․환경영향평가․교통영향평가와 관련기관과 각종 규제사항에 어긋나지 않게 협의사항 등까지 포함하면 건축허가를 받기까지 추가적인 시간이 필요하게 되었고, 국토교통부 고시(제2021-1080호, 2021.9.8.공공건설공사의 공사기간 산정기준에 의하면, 공사비 OOO원 규모의 공공건축물 신축의 경우 적정 공사기간은 약 3년인 것으로 나타나는바, 청구법인은 적정 공사기간을 준수하도록 최대한 노력하였다. (다) 또한, 서울특별시가 2022.4.8. 고시한 2021년 12월 기준 OOO입주예정 기업 총 83개 분양현황에 의하면, 83개 기업 모두 계약일로부터 입주예정일까지의 입주기간이 최소 3년 이상으로 예상되고 있고, 57개(총 입주예정기업의 70%)의 기업이 입주까지 4년 이상이 소요될 것으로 예상하는 것으로 나타나고 있으며, 2021년 기준 입주완료기업 총 107개 중 77개(72%) 기업의 실제 입주기간이 3년 이상이었고, 이 중 56개(52%) 기업의 입주기간은 4년이 넘는 것으로 확인되고 있다. 따라서 청구법인과 같이 수분양자인 경우 토지를 취득한 후 고유업무에 직접 사용하기까지 통상 3~4년이라는 기한은 통상적으로 합리적인 수준으로 청구법인은 이 건 토지 취득 후 비록 3년 이내에 이 건 건축물 신축을 완료하지는 못하였으나 설계부터 착공 및 신축할 때까지 적정 공사기간을 준수하기 위한 최대한의 진지한 노력을 다하였다.
(2) 설령 청구법인이 이 건 토지를 3년 이내에 직접 사용하지 않은 것에 대하여 정당한 사유로 인정되지 않는다 하더라도 다음의 사유로 이 건 토지의 취득에 대하여 지방세특례제한법제46조에 따른 기업부설연구소용 감면적용대상으로 보아야 한다. (가)지방세특례제한법(2017.12.26. 법률 제15295호로 개정된 것) 제46조에서독점규제 및 공정거래에 관한 법률제31조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단(대기업)에 해당하지 않는 중소ㆍ중견기업이 기업부설연구소에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 35%를 감면한다고 규정하고 있고 같은 법 78조 제4항에서 산업단지 입주기업이 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 75%(법 50%, 조례 25%)를 감면한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제180조에서 동일한 과세대상의 동일한 세목에 대하여 둘 이상의 지방세 특례 규정이 적용되는 경우에는 그 중 감면되는 세액이 큰 것 하나만을 적용하도록 규정하고 있다. (나) 청구법인의 경우 OOO내 입주기업 또는 기업부설연구소를 설치ㆍ운영하는 법인으로서 지방세특례제한법제46조에 따른 기업부설연구소용 감면(35%)과 같은 법 제78조 제4항에 따른 산업단지 입주기업 감면(법 75%) 적용대상으로 청구법인은 위 규정에 따라 감면율이 더 높은 지방세특례제한법제78조 제4항의 감면적용 대상인 것으로 보아 이 건 취득세를 신고ㆍ납부하였는바, 청구법인은 기업부설연구소용으로 사용하기 위해 이 건 토지를 취득하였고 이후 2021.11.30. 이 건 건축물 사용승인을 받고, 이로부터 3개월 후인 2022.2.17. E회로부터 기업부설연구소 이전 승인을 받았으므로 이 건 토지의 취득은지방세특례제한법제46조 제1항의 규정에 따라 기업부설연구소용으로 취득하는 토지로 보아 취득세를 감면(35%)하여야 한다.
(1) 청구법인은 의약품, 제작원료 및 공업용 약품의 연구개발을 영위하는 법인으로 청구법인 사업의 특수성에 따른 준비기간은 이 건 토지 취득 전부터 충분히 예견된 것으로 보이므로 이는 청구법인 내부적 사유로 청구법인이 정상적인 노력과 추진을 다하고도 시간적인 여유가 없어 법인의 과실 없이 유예기간을 넘긴 경우에 해당한다고 보기 어려우며(조심 2021지2340, 2022.6.15., 같은 뜻임), OOO 내 토지를 분양받아 산업용 건축물을 공사하는 다른 법인의 경우에도 청구법인이 주장하는 것과 동일한 어려움이 있었을 것임에도 유예기간 내 건축물 준공을 완료하여 사용승인을 받은 경우가 다수이므로 청구법인만 특수한 사정이 있다는 주장을 인정할 수 없다.
(2) 법인이 토지를 취득한 후 약 2년 4개월을 경과하여 기업부설연구소로 인정을 받은 경우 해당 토지에 대해서는 감면요건을 충족하지 못하였다는 조세심판원의 결정이 있다. 청구법인의 경우 2018.1.26. 이 건 토지를 취득한 후, 이로부터 2년이 경과한 2022.2.17. 기업부설연구소로 인정을 받았으므로 이 건 토지는 지방세특례제한법 제46조 제1항에 따른 감면적용 대상으로 보기 어렵다.
3. 심리 및 판단
① 산업단지 내 이 건 토지 취득 후 유예기간(3년) 이내에 해당 용 도로 직접 사용하지 않은 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부(주위적 청구)
② 이 건 토지는 지방세특례제한법제78조 제4항(산업단지 입주기업 감면) 또는 같은 법 제46조 제1항(기업부설연구소용 감면)에 따른 중복감면 적용대상 토지로서 기업부설연구소용 감면을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 서울특별시 강남구 OOO을 본점소재지로 하고, 의약품, 제약원료 및 공업용약품의 연구개발, 소분업과 제조판매업, 수입판매업 및 수출업 등의 목적 사업을 영위하기 위하여 1958.8.19. 설립된 법인이다. (나) 부동산매매계약서에 의하면, 청구법인은 2017.7.28. B과 이 건 토지를 OOO원에 매매하는 계약을 체결하였고, 이 때 이 건 토지의 취득용도가 연구소 및 대학부설연구소인 것으로 기재되어 있다. (다) 설계계약서․사업계획서․건축허가서 등에 의하면, 청구법인은 2018.12.28. 주식회사 C와 설계계약을 체결하고, 2019.8.8. 처분청으로부터 건축허가를 받아 2019.10.15. 착공신고를 한 후, 2019.10.30. 기공식을 개최하였으며, 2019.10.31. 이사회 개최를 통해 2019.11.11.~2021.11.30. 예정된 건축물 신축비용 투자를 결의하였고, 2019.10.15. D 주식회사와 토목공사 계약을 체결하였으며, 2019.11.1. 공사착공한 후 2021.11.30. 이 건 건축물을 신축하였고, 이후 2022.2.17. E회장으로부터 기업부설연구소용 건축물로 인정을 받은 것으로 나타난다. (라) 도급계약서에 의하면, 청구법인ㆍ주식회사 재택신(도급인) 등과 D 주식회사(수급인)는 2020.6.25. 이 건 토지상에 2020.6.1.~2021.10.31.까지 이 건 건축물을 OOO원에 OOO방식으로 신축하는 도급계약을 체결한 것으로 나타난다. (마) 위 사실관계를 종합하면, 청구법인은 이 건 토지를 취득한 후 다음과 같이 1년 10개월이 경과한 날부터 공사착공을 하여 3년 10개월이 경과한 후에 이 건 건축물을 신축한 것으로 확인된다. ＜이 건 건축물 건축과정＞ OOO (바) 현장사진(2018년~2023년, 사진첨부는 생략)에 의하면, 2019년 2월부터 일부 터파기 공사를 시작하여, 2021년 5월까지 골조공사를 거쳐 2021년 11월에 이 건 건축물 신축을 완료한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 이 건 토지 취득일부터 감면유예 기간인 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 못한 정당한 사유(①대규모 공사로 인한 설계지연 ② 관련기관 등과 협의 ③ 기업부설연구소조성사업의 특수성)가 있다고 주장한다. (나)지방세특례제한법제78조 제4항에서 사업시행자 외의 자가 산업입지 및 개발에 관한 법률에 따라 지정된 산업단지 등에서 취득하는 부동산에 대해서는 제2호 각 목에서 정하는 바에 따라 지방세를 경감한다고 규정하면서 그 제2호 가목에서 산업용 건축물등을 건축하려는 자가 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 50을 2019년 12월 31일까지 경감한다고 규정하고 있고, 같은 법 제78조 제5항 제1호에서 정당한 사유 없이 그 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우 감면된 취득세 등을 추징한다고 규정하고 있다. 한편,지방세특례제한법제78조 제8항에서 제1항부터 제4항에 따라 취득세를 경감하는 경우 지방자치단체의 장은 해당 지역의 재정여건 등을 고려하여 100분의 25의 범위에서 조례로 정하는 율을 추가로 경감할 수 있다고 규정하고 있고, 「서울특별시 시세감면조례 제14조에서 법 제78조 제8항에 따른 조례로 정하는 율은 다음과 같다고 규정하면서 그 제1호에서 법 제78조 제4항 제2호 가목의 경감률에 추가하는 경감률은 100분의 25로 한다고 규정하고 있다. (다) 위 추징규정의 “정당한 사유”라 함은 법령에 의한 금지ㆍ제한 등 그 법인 등이 마음대로 할 수 없는 외부적인 사유는 물론 고유업무에 사용하기 위한 정상적인 노력을 다하였음에도 시간적인 여유가 없어 유예기간을 넘긴 내부적인 사유도 포함된다 할 것이고, 정당한 사유의 유무를 판단함에 있어서는 부동산의 취득목적에 비추어 고유목적에 사용하는 데 걸리는 준비기간의 장단, 고유목적에 사용할 수 없는 법령상ㆍ사실상의 장애사유 및 장애정도, 당해 취득자가 부동산을 고유업무에 사용하기 위한 진지한 노력을 다하였는지 여부, 행정관청의 귀책사유가 가미되었는지 여부 등을 고려하여 판단하여야 하는 것이다. (라) 위 규정과 법리를 종합하여 살펴보면, 청구법인은 2018.1.26. 이 건 토지를 취득한 후 3년이 경과한 2021.11.30. 이 건 건축물을 신축한 것으로 확인되는 점, 청구법인은 이 건 토지 취득 후 11개월이 경과하여 이 건 건축물 설계계약(2018.12.28.)을 체결하였고 이로부터 약 8개월이 경과하여 건축허가(2019.8.8.)를 받았으며, 그후 약 3개월 만에 착공을 하여 이후 2년에 걸쳐 공사를 완공하였는바, 청구법인은 이 건 건축물 공사가 대규모 공사로서 적정 설계공정 등에 상당한 시간이 소요(1년 6개월)되었다고 주장하면서도 각 공정별(설계→건축허가→착공→토목공사→골조공사→마감공사 등)로 건축기간이 장기화 되었다는 구체적인 입증자료를 제시하지 않고 있어 정당한 사유로 볼 만한 정황 등을 확인하기 어려운 점, 청구법인의 사업계획서(2019년 10월)에 의하면 이 건 건축물 공사 소요기간이 2019년 11월 ~ 2021년 11월까지로 되어 있어 착공 당시부터 이미 유예기간(3년)을 경과할 것으로 예상됨에도 불구하고 작업공정을 단축하기 위한 특별한 노력을 다하였다는 사실이 확인되지 않는 점, 이 건 건축물 공사를 준공하는 과정에서 법령상의 장애사유나 처분청의 귀책사유 등의 외부적 장애사유가 달리 나타나지 않고 있는 점 등에 비추어, 이 건 건축물 신축을 위해 진지한 노력을 다하였다는 청구주장을 인정하기는 어렵다 할 것이다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 설령 이 건 토지 취득 후 3년 이내에 해당 용도대로 직접 사용하지 못한 정당한 사유로 인정을 받을 수 없더라도 이 건 토지는 기업부설연구소로 인정을 받은 토지로서 지방세특례제한법제46조 제1항에 따른 감면을 적용하여야 한다고 주장한다. (나) 지방세특례제한법제46조 제1항에서 대통령령으로 정하는 기업부설연구소에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 35를 2019년 12월 31일까지 경감한다고 규정하고 있고, 같은 조 제4항에서 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 경감된 취득세 및 재산세를 추징한다고 규정하면서 토지 또는 건축물을 취득한 후 1년(건축법에 따른 신축ㆍ증축 또는 대수선을 하는 경우에는 2년) 이내에 기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조의2에 따른 기업부설연구소로 인정받지 못한 경우를 규정하고 있다. (다) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세 요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평성의 원칙에도 부합한다 할 것이다. (라) 이 건 토지는 기업부설연구소 건축물 신축용 토지로서 위 규정에 따른 기업부설연구소 감면요건을 충족하기 위해서는 이 건 토지 취득일인 2018.1.26.부터 2년 이내인 2020.1.25.까지 기업부설연구소로 인정을 받아야 하나, 2022.2.17.에 이르러서야 기업부설연구소로 인정을 받은 것으로 확인되므로 위 기업부설연구소 감면요건을 충족하지 못한 점 등에 비추어, 청구주장을 인정하기는 어렵다 할 것이다.
(4) 따라서, 청구법인은 이 건 토지 취득일부터 유예기간인 3년 이내에 해당 용도대로 직접 사용하지 아니한 정당한 사유를 인정하기 어려우므로 지방세특례제한법제78조 제5항에 따른 취득세 추징사유에 해당한다고 하겠고, 이 건 토지는 같은 법 제46조 제1항에 따른 감면 적용대상에 해당하지 않는 것으로 보는 것이 타당하므로 처분청이 이 건 취득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세특례제한법(2018.1.1. 법률 제14567호로 개정되기 이 전의 것) 제46조(연구개발 지원을 위한 감면) ① 대통령령으로 정하는 기업부설연구소(이하 이 조에서 “기업부설연구소”라 한다)에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산(부속토지는 건축물 바닥면적의 7배 이내인 것으로 한정한다. 이하 이 조에서 같다)에 대해서는 취득세의 100분의 35를, 과세기준일 현재 기업부설연구소에 직접 사용하는 부동산에 대해서는 재산세의 100분의 35를 각각 2019년 12월 31일까지 경감한다.
② 제1항에도 불구하고 독점규제 및 공정거래에 관한 법률제14조제1항에 따른 상호출자제한기업집단등이 수도권정비계획법제6조제1항 제1호에 따른 과밀억제권역 외에 설치하는 기업부설연구소에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 35를, 과세기준일 현재 기업부설연구소에 직접 사용하는 부동산에 대해서는 재산세의 100분의 35를 각각 2019년 12월 31일까지 경감한다.
③ 제1항에도 불구하고 중소기업기본법 제2조 제1항에 따른 중소기업(이하 이 장에서 “중소기업”이라 한다)이 기업부설연구소에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대해서는 취득세의 100분의 60을, 과세기준일 현재 기업부설연구소에 직접 사용하는 부동산에 대해서는 재산세의 100분의 50을 각각 2019년 12월 31일까지 경감한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 경감된 취득세 및 재산세를 추징한다.
1. 토지 또는 건축물을 취득한 후 1년(건축법에 따른 신축ㆍ증축 또는 대수선을 하는 경우에는 2년) 이내에 기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조의2에 따른 기업부설연구소로 인정받지 못한 경우
2. 기업부설연구소 설치 후 4년 이내에 정당한 사유 없이 연구소를 폐쇄하거나 다른 용도로 사용하는 경우 제78조(산업단지 등에 대한 감면) ④ 제1항에 따른 사업시행자 외의 자가 제1호 각 목의 지역(이하 “산업단지등”이라 한다)에서 취득하는 부동산에 대해서는 제2호 각 목에서 정하는 바에 따라 지방세를 경감한다.
1. 대상 지역
2. 경감 내용
⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 제4항에 따라 감면된 취득세 및 재산세를 추징한다.
1. 정당한 사유 없이 그 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우
2. 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각(해당 산업단지관리기관 또는 산업기술단지관리기관이 환매하는 경우는 제외한다)ㆍ증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우
⑧ 제1항부터 제4항에 따라 취득세를 경감하는 경우 지방자치단체의 장은 해당 지역의 재정여건 등을 고려하여 100분의 25(제4항 제2호 나목에 따라 취득세를 경감하는 경우에는 100분의 15)의 범위에서 조례로 정하는 율을 추가로 경감할 수 있다. 이 경우 제4조 제1항 각 호 외의 부분, 같은 조 제6항 및 제7항을 적용하지 아니한다. 제180조(중복 특례의 배제) 동일한 과세대상의 동일한 세목에 대하여 둘 이상의 지방세 특례 규정이 적용되는 경우에는 그 중 감면되는 세액이 큰 것 하나만을 적용한다. 다만, 제66조제1항, 제73조, 제74조의2제1항, 제92조 및 제92조의2와 다른 지방세 특례 규정이 함께 적용되는 경우에는 해당 특례 규정을 모두 적용하되, 제66조제1항, 제73조, 제74조의2제1항 및 제92조 간에 중복되는 경우에는 그 중 감면되는 세액이 큰 것 하나만을 적용한다. 제183조(감면신청 등) ① 지방세의 감면을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 지방세 감면 신청을 하여야 한다. 다만, 지방자치단체의 장이 감면대상을 알 수 있을 때에는 직권으로 감면할 수 있다.
② 제1항에 따른 지방세 감면 신청을 받은 지방자치단체의 장은 지방세 감면 여부를 결정하여야 하고, 감면에 따른 의무사항을 위반하는 경우 감면받은 세액이 추징될 수 있다는 내용과 함께 그 결과를 서면으로 통지하여야한다.
(2) 지방세특례제한법 시행령 제23조(기업부설연구소) ① 법 제46조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 기업부설연구소”란기초연구진흥 및 기술개발지원에 관한 법률 제14조의2 제1항에 따라 인정받은 기업부설연구소를 말한다. 다만, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단등이 수도권정비계획법제6조 제1항 제1호에 따른 과밀억제권역 내에 설치하는 기업부설연구소는 제외한다.
(3) 서울특별시 시세감면조례 (2017.5.18., 조례 제6468호로 개정되기 이 전의 것) 제14조(산업단지 등에 대한 감면) 법 제78조 제8항에 따른 “조례로 정하는 율”은 다음과 같다.
1. 법 제78조 제4항 제2호 가목의 경감률에 추가하는 경감률은 100분의 25로 한다.
2. 법 제78조 제4항 제2호 나목의 경감률에 추가하는 경감률은 100분의 15로 한다.