[요지] 청구법인이 농민들로부터 담배 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 쟁점니코틴의 수입시기 이후에 작성된 것일 뿐만 아니라 그 품명도 담배 대줄기가 아닌 다엽(茶葉)과 관련된 것으로 나타나고, 이 세금계산서는 수기장부로 거래일자나 거래품명이 기재되지 아니한 채 중량과 금액 등만 기재되어 있어 이를 담배 대줄기의 매입자료로 보기 어려운바, 쟁점니코틴은 0000사가 0000공사로부터 담뱃잎을 포함하는 폐기연경을 공급받아 니코틴을 추출한 후 쟁점거래처를 통해 공급받은 것으로 보는 것이 타당하다고 판단됨.
[참조결정] 조심2021지2676 / 조심2021관0127 / 조심2022관0075
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점니코틴의 원료가 담배 잎으로 해석할 수 있는 OOO으로 기재되어 있으므로 쟁점니코틴을 담배 잎에서 생산된 것으로 보았으나 OOO은 담배 잎의 주맥과 지맥을 의미하는 연경의 의미로만 사용되는 것이 아니므로 OOO이라는 용어를 사용하였다는 이유만으로 이를 담뱃잎으로 판단해서는 안 되고, 실제 쟁점니코틴의 생산원료가 무엇인지를 확인하여야 함에도 처분청은 별다른 근거 없이 쟁점니코틴의 원재료가 담뱃잎이라고 보아 이 건 담배소비세 등을 부과하였는바, 이는 부당하다.
(2) 청구인은 OOO 등(이하 “쟁점거래처”라 한다)이 OOO공사(이하 “OOO사”라 한다) 등이 담배줄기에서 추출한 니코틴 원액을 사용하여 생산한 쟁점니코틴을 2017.6.15.부터 2019.8.30.까지 수입하였다. 청구인이 수입한 쟁점니코틴은 담배 잎이 아닌 담배 줄기에서 추출한 니코틴으로 청구인이 쟁점니코틴을 수입할 당시(2017.6.15.부터 2019.8.30.까지) 시행 중인지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1호에서 규정하고 있는 담배에 해당하지 아니하므로 담배소비세 부과대상이 아니다.
(3) 2020.12.29. 법률 제17759호로지방세법제47조 제1호를 개정하여 ‘담배사업법상 담배와 유사한 것으로서 연초(煙草의) 잎이 아닌 다른 부분을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것’ 등을 담배소비세 과세대상에 추가하였다. 그러나, 쟁점니코틴은 2020.12.29.지방세법제47조 제1호가 개정되기 전인 2017.6.15.부터 2019.8.30.까지 수입되었는바, 쟁점니코틴에 대해 담배소비세 등을 부과하는 것은 소급과세이므로 이 건 담배소비세 등은 취소되어야 한다.
(4) 과세요건에 대한 입증책임이 있는 처분청이 OOO사가 실제로 니코틴 추출의 원료로 사용한 것이 담배의 대줄기인지, 아니면 담뱃잎의 주맥인지 여부를 현장실사 등의 방법을 통하여 확인한 후 과세처분을 하였어야 하나, 구체적 사실관계의 확인 없이 명확하게 정립되지 않은 용어 사용례를 근거로 OOO사가 담뱃잎의 주맥을 원료로 하여 니코틴을 추출하고 있다고 단정하는 것은 처분청이 과세처분에 있어서의 입증책임을 다한 것이라고 볼 수 없다. 나.처분청들 의견
(1) OOO사는 OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 제공받은 폐기연경을 활용하여 담뱃잎의 잎맥 등으로부터 니코틴 원액을 생산한 것으로 보이는바, 이를 전자담배용으로 가공한 쟁점니코틴은 담배 잎을 원재료로 하여 생산된 것으로담배사업법제2조에서 규정하고 있는 담배에 해당하므로 처분청이 쟁점니코틴에 대해 이 건 담배소비세 등을 부과한 처분은 정당하다.
(2) OOO(이하 “OOO”이라 한다), OOO 등 공신력 있는 기관들의 공식적이고 객관적인 자료에 따르면 OOO사는 담뱃잎 맥에서 니코틴 원액을 추출하였음이 입증되므로 OOO사가 OOO와 농가로부터 담배 대줄기 등을 공급받아 니코틴 원액을 생산하였다는 청구인의 주장은 사실과 다르다 할 것이다.
(3) 2020.12.29. 법률 제17769호로지방세법제47조 제1호를 개정하여 담배의 범위에 연초의 잎이 아닌 다른 부분을 원료로 제조한 것도 포함한다고 규정하였는바, 연초의 잎이 아닌 다른 부분에서 추출한 니코틴에 대하여는 2021.1.1.부터 담배소비세 과세대상으로 보는 것이 타당하나, 쟁점니코틴의 경우 담배 잎에서 추출한 것이 명확한바,지방세법제47조 제1호의 개정에 관계없이 당초부터 담배소비세 과세 대상이라 할 것이므로 이 건 담배소비세 등의 부과처분이 소급과세에 해당한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.
(4) 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에 있으나, 경험칙에 비추어 과세요건 사실을 추정할 수 있는 사실이 밝혀지면 상대방이 경험칙 적용의 대상이 되지 아니하는 사정을 입증하지 않는 한 그 과세처분을 위법하다고 할 수는 없고(대법원 2000.10.13. 선고 98두3556 판결 등 참조), 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결 등 참조). 청구인은 OOO사가 담배의 잎을 원료로 니코틴을 추출하였다는 사실에 관한 증명책임이 과세관청에 있음에도 사실관계에 대한 충분한 확인을 거치지 않았다고 주장하나, 서울세관이 실시한 관세조사시 쟁점니코틴이 담뱃잎에 해당하는 잎맥(연경)을 원료로 하여 생산되었다는 사실을 충분히 입증한 바 있고, 청구인 등 니코틴 수입업체들이 요구하는 OOO사의 공장에 대해 실사 등을 하지 않았다고 하더라도 처분청이 증명책임을 다했다는 점에 영향을 미치지 않는다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인과 처분청들이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 2017.6.15.부터 2019.8.30.까지 OOO등으로부터 쟁점니코틴 OOO㎖를 수입하였으나, 담배소비세 과세대상이 아닌 것으로 보아 담배소비세 등을 신고·납부하지 않았다. (나) 감사원은 2019.12.4. 관세청장에게 탈세 및 국민건강 침해를 초래하는 전자담배의 “줄기추출 니코틴” 관련 감사 결과를 통보하였고, OOO은 2021.11.26. 청구인에 대한 관세 탈루 여부 조사를 실시하여 쟁점니코틴을 담배로 보아 청구인에게 개별소비세 등을 부과·고지하였다. (다) 청구인은 이에 불복하여 2022.2.23. 심판청구(청구번호: 조심 2022관75)를 제기하였고, 우리 원은 청구인이 제기한 개별소비세 등 심판청구에 대해 쟁점니코틴은 담배에 해당하므로 개별소비세 등 과세대상이라고 보아 2022.12.14. 기각 결정을 하였다. (라) OOO은 2020.8.10.부터 2020.12.16.까지 청구인에 대한 조사를 실시한 결과, 아래와 같은 조사내용에 비추어 연초 잎의 일부분인 ‘잎맥’ 등에서 추출한 니코틴이 함유되어 담배사업법 제2조의 담배에 해당한다고 보아 청구인에게 개별소비세 등을 경정‧고지하고, 이를 처분청에 과세자료로 통보하였다.
1. OOO사의 홈페이지상 회사 소개자료에 담뱃잎의 주맥 부분을 가리켜 OOO으로 표시하고 니코틴을 추출하는 원재료OOO로 설명한 내용이 나타난다.
2. OOO는 2021.2.26. 및 2021.3.3. 관세청장에게 “2012년 1월부터 2019년 8월까지 OOO는 폐기연경 OOO톤을 OOO사에 공급하였으며, OOO와 OOO사 간에 체결한 ‘폐기연경처리협의’에 따른 폐기연경은 담뱃잎의 잎맥을 의미한다”는 내용으로 회신하였다.
3. 우리나라 국세청장은 2019.12.24. OOO 국세청장에게 OOO사의 니코틴 생산 가능여부 및 그 원재료 등에 대하여 문의하였고, OOO 국세청장은 2020.4.28. 우리나라 국세청장에게 “OOO사는 지방 담배관할기관으로부터 니코틴을 생산ㆍ판매ㆍ수출할 수 있는 허가를 받았고, OOO와의 ‘폐기연경처리협의’에 따라 폐기연경을 구매했으며, OOO사가 제조한 니코틴은 전량OOO로부터 생산되었다”고 회신하였다.
4. OOO는 2020.9.23. OOO 및 인터폴의 질의에 대해, 사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기ㆍ폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만드는 것이고, 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기는 궐련기업이 회수해 가며, 폐기연경은 OOO 이하로 분쇄 파기한 후 출하구역으로 보내 처리하고, OOO사와 체결한 ‘2018년 OOO에 따라 OOO사에게 제공하는 폐기연초분말은 폐기 담뱃잎맥ㆍ제진 담뱃재 등 연초폐기물로, OOO 이하로 분쇄한 후 OOO사에게 약 OOO톤, 기타 비료생산 경영 허가가 있는 기업에게 약 OOO톤을 제공하였으며, 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다는 취지로 회신한 것으로 나타난다.
5. OOO이 2020.11.18. OOO 등에게 송부한 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’에서 OOO의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없고, OOO에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단된다는 취지가 나타난다.
6. 2016년 9월 OOO의 주관 하에 작성된 OOO사에 대한 공개전양설명서에서 OOO사의 주요 사업은 담뱃잎(烟叶), OOO 등과 같은 담배 폐기물을 사용하여 니코틴을 추출하는 등 니코틴 생산, 연구개발 및 판매사업이라는 취지가 나타난다. (마) (이 건 담배소비세 등 부과 관련) 처분청들은 2023.1.11.부터 2023.2.6.까지 청구인에게 ＜표＞와 같이 산출한 이 건 담배소비세 등 OOO원OOO을 부과·고지하였다. ＜표＞ 이 건 담배소비세 등 부과 내역 OOO (바) 쟁점니코틴이 담배에 해당하는지 여부에 대하여 기획재정부는 담배 잎몸 뿐만 아니라 잎맥, 잎자루에서 추출한 니코틴용액은 담배사업법령에 따른 담배에 해당한다고 회신하였다(출자관리과-1786호, 2020.11.17.).
○담배사업법 제2조 제1호는 연초의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 담배로 규정하고 있습니다.
• 담배의 정의와 관련하여 현행 담배사업법령은 ‘잎’의 구체적 범위에 대해 별도로 규정하고 있지는 않으나, ‘잎’은 그 사전적 정의상 잎몸(엽육) 및 잎맥(연경), 잎자루(엽병) 등으로 구성된 것을 의미합니다.
○ 따라서, 담배 잎몸 뿐만 아니라 잎맥, 잎자루에서 추출한 니코틴용액은 현행 담배사업법령상 담배에 해당하는 것으로 판단됩니다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점니코틴이 대줄기에서 추출한 니코틴을 사용한 것이므로 담배소비세 과세대상인 담배사업법 제2조 제1호에 따른 담배에 해당하지 아니한다고 주장하나, 다음과 같은 사정들에 비추어 쟁점니코틴을 담배사업법상 담배로 보는 것이 타당하다(조심 2021지2676, 2022.7.5., 조심 2021관127, 2022.9.15. 등 참조) 하겠다.
1. 일반적으로 전자담배 등에서 사용되는 니코틴은 담뱃잎에서 추출되고(대줄기로부터도 니코틴을 추출할 수 있는 것으로 보이나 담뱃잎 또는 폐기연경으로부터 니코틴을 추출하는 경우보다 훨씬 수율이 떨어지는 것으로 보이며 대부분 전자담배 제조업체들은 담뱃잎을 주원료로 니코틴을 추출하고 있다) 있고, 그런 이유로 그간지방세법, 개별소비세법,담배사업법에서는 ‘담배의 잎’을 원료로 제조한 것을 개별소비세 및 담배소비세 과세대상인 담배로 규정하고 있고, 담배의 잎뿐만 아니라 잎맥, 잎자루(줄기)에서 추출한 원료로 제조한 것도 담배로 간주하여 왔다(기획재정부 출자관리과-1786호, 2020.11.17.).
2. 청구인은 쟁점니코틴이 담배 대줄기에서 추출된 니코틴으로 제조하였다고 주장하고 있는바, 이에 대하여 입증책임은 청구인에게 있다고 할 것인데, 청구인은 OOO사가 OOO로부터 담배 대줄기를 공급받은 명확한 근거자료를 제출하지 못하고 있고, OOO사가 연초의 대줄기를 원료로 니코틴을 추출하였다는 내용을 신뢰하여 쟁점니코틴을 수입한 것으로 보일 뿐, 청구인은 OOO사나 쟁점거래처로부터 쟁점니코틴의 추출 및 제조에 대한 구체적인 과정을 전달받거나 그 제조 등에 대하여 관리·감독하지 아니한 것으로 보이는바 청구인은 쟁점니코틴이 폐기 연경 등에서 추출한 것인지 여부를 명확히 알지 못했던 것으로 보인다.
3. OOO사에 대하여 우리나라 관세청장의 확인요청에 대한 OOO의 답변(2021.2.26. 및 2021.3.3.) 내용과 우리나라 국세청장의 질의에 대한 OOO 국세청장의 답변(2020.4.28.) 내용을 보면, OOO사는 OOO로부터 폐기연경을 공급받고 있고, 폐기연경은 담배 제조에 사용되는 담뱃잎의 잎맥을 의미한다는 내용이 기재되어 있다.
4. 그 제조과정에서 담뱃잎이 그 원료의 일부로 사용된 경우에도 담배사업법상 담배에 해당할 수도 있는바, OOO사는 OOO로부터 폐기연경 등 담뱃잎 폐기물도 공급받아 처리하고 있으므로 쟁점니코틴이 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라고 단정하기 어렵다.
5. 위와 같이 쟁점니코틴은 담배 대줄기를 통해 추출된 니코틴 용액으로 제조한 것이 아니라 할 것이고, 처분청은 2020.12.29. 개정 전지방세법제47조 제1호를 적용하여 이 건 담배소비세 등을 부과하였는바, 이 건 담배소비세 등이 소급과세에 해당된다는 청구인의 주장도 받아들일 수 없다고 하겠다. (나) 따라서, 처분청이 쟁점니코틴을 담배사업법상 담배로 보아 청구인에게 이 건 담배소비세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지2＞ 관련 법령 등
(1) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조[정의] 담배소비세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란담배사업법제2조 에 따른 담배를 말한다. 제48조[과세대상] ① 담배소비세의 과세대상은 담배로 한다.
② 제1항에 따른 담배는 다음과 같이 구분한다.
1. 피우는 담배
- 마. 제5종 전자담배
③ 제2항의 담배의 구분에 관하여는 담배의 성질과 모양, 제조과정 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정한다. 제49조[납세의무자] ① 제조자는 제조장으로부터 반출(搬出)한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
③ 외국으로부터 입국(남북교류협력에 관한 법률제2조 제1호에 따른 출입장소를 이용하여 북한으로부터 들어오는 경우를 포함한다. 이하 이 장에서 같다)하는 사람(이하 이 장에서 “입국자”라 한다)의 휴대품ㆍ탁송품(託送品)ㆍ별송품(別送品)으로 반입하는 담배 또는 외국으로부터 탁송(託送)의 방법으로 국내로 반입하는 담배에 대해서는 그 반입한 사람이 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 다만, 입국자 또는 수입판매업자가 아닌 사람이 외국으로부터 우편으로 반입하는 담배에 대해서는 그 수취인이 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법 외의 방법으로 담배를 제조하거나 국내로 반입하는 경우에는 그 제조자 또는 반입한 사람이 각각 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 제51조[과세표준] 담배소비세의 과세표준은 담배의 개비수, 중량 또는 니코틴 용액의 용량으로 한다. 제52조[세율] ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
- 마. 제5종 전자담배
1. 니코틴 용액을 사용하는 경우: 니코틴 용액 1밀리리터당 628원
(2) 담배사업법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
2. “저발화성담배”란 담배에 불을 붙인 후 피우지 아니하고 일정시간 이상 내버려둘 경우 저절로 불이 꺼지는 기능을 가진 담배로서 제11조의5 제2항에 따른 인증을 받은 담배를 말한다.