[요지] 청구법인이 농민들로부터 담배 대줄기를 공급받았다는 근거자료로 제출한 세금계산서는 쟁점니코틴의 수입시기 이후에 작성된 것일 뿐만 아니라 그 품명도 담배 대줄기가 아닌 다엽(茶葉)과 관련된 것으로 나타나고, 이 세금계산서는 수기장부로 거래일자나 거래품명이 기재되지 아니한 채 중량과 금액 등만 기재되어 있어 이를 담배 대줄기의 매입자료로 보기 어려운바, 쟁점니코틴은 0000사가 0000공사로부터 담뱃잎을 포함하는 폐기연경을 공급받아 니코틴을 추출한 후 쟁점거래처를 통해 공급받은 것으로 보는 것이 타당하다고 판단됨.
[참조결정] 조심2023지1959 / 조심2023지1960 / 조심2023지2971 / 조심2022관0040
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청들 의견
(1) 처분청들이 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재 담배소비세 등 부과처분은 모두 취소되어야 한다.
(2) 처분청들은 지방세법 제62조 수시부과권을 이유로 과세예고통지를 생략한 채 담배소비세 등을 부과하는 처분을 하여 청구법인으로서는 그 구체적인 처분사유 및 해당 세액의 산정 내역을 알 수 없다. 따라서, 처분청들이 먼저 해당 처분의 사유 및 그에 따른 해당 세액의 산정 내역을 소명하면 청구법인이 구체적인 청구원인을 개진할 예정이다.
(1) 처분청들은 지방세법 제62조의 수시부과권을 근거로 과세예고통지를 생략하고 이 건 담배소비세 등 부과처분을 하였고, 이에 대하여 청구법인은 구체적인 처분사유 및 해당 세액의 산정내역을 알 수 없다고 주장하나 다음과 같은 이유로 청구인의 주장을 받아들이기 어렵다. (가) 지방세징수법 제12조 제1항은 “지방자치단체의 장은 지방세를 징수하려면 납세자에게 그 지방세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출근거, 납부기한과 납부장소를 구체적으로 밝힌 문서로 고지하여야 한다”고 규정하고 있는 바, 청구법인에게 발송된 납세고지서는 지방세법시행규칙 별지 제8호 서식의 적법한 납세고지서로서, 세목이 ‘담배소비세’로 표기되어 있고 그에 대한 본세와 지방교육세, 가산된 각각의 세액과 산출근거 등이 구분 기재되어 있다. 아울러 처분청들은 추가적으로 구체적인 가산세별 항목과 산출내역 및 세액이 기재된 첨부문서를 동봉하여 발송하였다. (나) 처분청들은 청구법인이 해당 세액을 신고하지 않아 시군별 판매 수량을 알 수 없었고, 이에 지방세법 시행령 제69조 제3항에 따라 전국 166개 지방자치단체 담배소비세의 총세액을 직전 연도 1월부터 12월까지 각 시‧군별로 징수된 담배소비세액의 비율에 따라 안분한 금액으로 부과하였는바, 청구법인이 수입한 니코틴 용액은 2019년 9,911,793.2ml, 2020년 1,818,480.2ml 총 11,730,273.4ml이고, 각 처분청별 안분율에 따라 이 건 담배소비세 등을 부과하였다. 따라서 청구법인이 구체적인 처분사유 및 해당 세액의 산출내역을 알 수 없다는 주장은 받아들일 수 없다.
(2) 청구법인이 쟁점수출자로부터 2019.6.14.부터 2020.6.25.까지 수입한 쟁점물품은 OOO 소재 담뱃잎 재건조 회사인 OOO공사(OOO, 이하 “OOO공사”라 한다), OOO공사(이하 “OOO공사”라 한다) 및 OOO공사(이하 “OOO공사”라 한다)가 쟁점니코틴 제조업체들에게 판매한 폐기연경(廢棄烟梗)에서 추출한 쟁점니코틴으로 제조된 것이다. 폐기연경(廢棄烟梗)은 담뱃잎 재건조(复烤, 복고) 가공 후에 발생하는 담뱃잎의 폐기물인 담배잎자루(烟柄)와 잎맥(烟脉, 烟梗) 및 잎편(烟片) 부스러기 등이다. 담배사업법 제2조 제1호에서 “담배란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다”라고 규정하고 있고, 식물학 백과사전 등에서 ‘잎’의 구조는 잎몸(엽육), 잎맥(연경), 잎자루(엽병) 등으로 이루어져 있다고 정의하고 있다. 위 규정 및 사전적 정의를 종합해 보면, ‘연경(烟梗)’은 연초(담배)의 대줄기가 아니라 초벌 건조한 담뱃잎의 주맥(主脉, 잎의 가운데 있는 굵은 줄기)과 지맥(支脉, 잎의 주맥에서 좌우로 뻗어나간 줄기)으로서 담뱃잎의 잎맥을 의미하므로 결국 폐기연경은 담배의 대줄기가 아닌 잎맥 등의 폐기물인바, 청구법인이 수입한 쟁점물품 제조에 사용된 쟁점니코틴은 담뱃잎에서 추출된 것이고, 쟁점물품은 담뱃잎의 잎맥으로 제조되었기 때문에 담배사업법 제2조의 담배에 해당한다[기획재정부 출자관리과-1786호(2020.11.17.)]. 따라서 쟁점물품은 지방세법상 담배소비세 과세대상인 담배에 해당하므로 이 건 담배소비세 등 부과처분은 적법하다.
(3) 한편, 수입하는 담배에 대한 담배소비세와 개별소비세는 과세시기, 과세대상이 동일한바, 담배를 보세구역에서 반출하는 때에 담배소비세 및 개별소비세의 신고·납부의무가 각각 성립하므로 그 원인과 내용, 증거관계, 쟁점, 공격방어방법 등이 공통된다고 할 것인데, 청구법인은 2022.1.21. 이 사건과 동일한 쟁점물품에 대하여 OOO세관장이 부과한 개별소비세 등에 불복하여 심판청구를 제기하였고, 조세심판원장은 “쟁점물품을 담배사업법상 담배로 보아 개별소비세 등을 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다”고 하여 이미 청구법인의 청구를 기각한 바 있다(조심 2022관40, 2023.4.10.).
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청들이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) (쟁점물품 수입 관련) 청구법인이 2019.6.14.부터 2020.6.25.까지 쟁점수출자로부터 수입한 니코틴 용액(쟁점물품)은 2019년 OOOml, 2020년 OOOml 총 OOOml이고, 청구법인은 쟁점물품이 담배소비세 과세대상이 아닌 것으로 보아 담배소비세 등을 신고·납부하지 아니하였다. (나) (감사원의 감사결과 통보) 감사원은 2019.12.4. 관세청장에게 탈세 및 국민건강 침해를 초래하는 전자담배의 ‘줄기 추출 니코틴’ 관련 감사결과를 통보하였다. (다) (관세청 관세조사 및 개별소비세 부과처분 등) 관세청장은 감사원의 감사결과 통보에 따라 2020.7.6. OOO세관장에게 전자담배용 니코틴 용액 수입업체들에 대한 관세조사를 지시하였고, OOO세관장은 2020.8.10.부터 2020.12.7.까지 청구법인에 대한 관세 조사를 실시한 결과, 쟁점물품에 연초 잎의 일부분인 ‘잎맥’ 등에서 추출한 니코틴이 함유되어 있어 쟁점물품이 담배사업법 제2조에서 정한 담배에 해당한다고 보아, 2021.10.28. 및 2021.12.15. 청구법인에게 개별소비세, 부가가치세, 가산세 등을 부과하는 처분을 하였으며, 이를 OOO광역시장 등에게 통보하였다. (라) (개별소비세 부과처분에 대한 우리원 결정) 청구법인은 위 OOO세관장의 개별소비세 등 부과처분에 불복하여 2022.1.21. 심판청구를 제기하였고(청구번호 조심 2022관40), 이에 대하여 우리 원은 쟁점물품이 담배로서 개별소비세 등 과세대상이라고 판단하여 2023.4.10. 기각 결정을 하였다. (마) 위 조심 2022관40(2023.4.10.) 심판청구사건의 결정문에서 나타나는 주요 사실관계는 다음과 같다.
1. 감사원장은 2019.6.25. 외교부장관을 통하여 /주OOO총영사관(이하 “주OOO총영사관”이라 한다)에게 OOO공사가 담배의 대줄기를 취급하는지 여부 및 OOO공사의 폐기물에 담뱃잎이 포함되는지 등의 확인을 요청(감사청구조사국제1과-382)하였고, 주OOO총영사관은 2019.7.22. 외교부장관에게 OOO공사는 농가로부터 담뱃잎을 구매하여 담배 제조상에게 제공하는데 담뱃잎 이외의 부분은 구매하지 않고, 담뱃잎 이외 줄기부분을 이용하지도 않는다는 취지로 회신(주OOO대한민국총영사관-5167)하였다.
2. 관세청장은 2019.11.19. 외교부장관을 통하여 주OOO총영사관에게 OOO공사와 OOO 간 체결한 소각협의서의 진위여부 및 소각협의서상 연초줄기가 어느 부분을 뜻하는지를 문의(조사총괄과-3890)하였고, 주OOO총영사관은 2019.12.3. 관세청장에게 ‘위 소각협의서는 허위로서 효과가 없고, 연초줄기는 초벌건조한 담뱃잎의 주맥과 지맥으로서, 재건조 가공 후의 부산물이며, 장줄기(대략적인 길이는 20mm)와 단줄기(대략적인 길이는 20mm 안팎) ; 경말(줄기 끝)은 물리적 형태변화 후 치수 0.45mm의 가루분말’이라는 취지로 회신(주OOO총영사관-8099)하였다.
3. OOO세관장이 제출한 OOO사의 홈페이지상 회사 소개자료에는 담뱃잎의 주맥 부분을 가리켜 stem으로 표시하고 니코틴을 추출하는 원재료(Stem: Waste from the tobacco industry, extracting nicotine)로 설명한 내용이 나타난다.
4. OOO공사와 OOO사 간 체결한 ‘폐기연경처리협의서’의 주요내용은 OOO공사가 OOO사에게 폐기연경을 제공하면 OOO사는 지정된 장소에서 그 형태를 훼손하고 성질을 변환한 후 출고할 수 있고, 분쇄 후 가루분말 출고 후의 모든 책임을 지며, 미분쇄 폐기연경과 재를 사용하는 과정에서 OOO 연초전매법 등을 준수해야 한다는 취지이다.
5. 우리나라 국세청장은 2019.12.24. OOO 국세청장에게 OOO사의 니코틴 생산 가능여부 및 그 원재료 등에 대하여 문의하였고, OOO 국세청장은 2020.4.28. 우리나라 국세청장에게 OOO사는 지방 담배관할기관(OOO세관장은 OOO전매국이라 한다)으로부터 니코틴을 생산‧판매ㆍ수출할 수 있는 허가를 받았고, 담배 줄기(tobacco stem)를 수집하고 줄기(stem)로부터 니코틴을 생산하도록 허가를 받았으며, 니코틴의 원재료인 담배 줄기 구매와 관련된 자료로서 OOO사와 OOO공사 간에 체결된 2018.3.15.자 폐기연경처리협의서를 첨부하였고, OOO사의 니코틴 생산공정도와 함께 모든 니코틴은 담배 줄기로부터 생산된다는 취지로 회신하였다.
6. OOO공사는 2020.9.23. OOO 해관총서 및 인터폴의 질의에 대해, 사업 경영범위는 담뱃잎 재건조 가공으로 주로 담뱃잎을 탈엽기를 이용하여 물리적인 방식으로 잎담배와 연경으로 분리하여 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기ㆍ폐기연경 등 4가지 형태의 상품을 만드는 것이고, 슬라이스 담뱃잎ㆍ길고 짧은 연경ㆍ담뱃잎 부스러기는 궐련기업이 회수해 가며, 폐기연경은 40목 이하로 분쇄 파기한 후 출하구역으로 보내 처리하고, OOO사와 체결한 ‘2018년 고계폐기연초분말소수협의’에 따라 OOO사에게 제공하는 폐기연초분말은 폐기 담뱃잎맥ㆍ제진 담뱃재(OOO세관장은 이를 폐기연경ㆍ담배가루라 한다) 등 연초폐기물로, 40목 이하로 분쇄한 후 OOO사에게 약 3,130톤, 기타 비료생산 경영 허가가 있는 기업에게 약 2,209톤을 제공하였으며, 폐기연초분말에는 담뱃잎을 포함하지 않는다는 취지로 회신한 것으로 나타난다.
7. OOO대사관이 2020.11.18. OOO세관장 등에게 송부한 ‘OOO의 담뱃잎 수매제도 및 담뱃잎 줄기 검토 보고’에서 OOO공사의 영업범위는 담뱃잎 위탁가공으로 한정되어 있으므로 담뱃잎 이외의 원료를 사용하여 제품을 생산할 수 없고, OOO공사에서 담뱃잎 재건조 가공 후에 발생한 폐기물은 담뱃잎자루와 담뱃잎맥 및 담뱃잎편 부스러기 등에 해당하는 것으로 판단된다는 취지가 나타난다.
8. OOO세관장은 2021.1.17. OOO 해관총서에 ‘폐기연경처리협의서’와 관련하여 문의하였고, OOO 해관총서는 2021.2.26. 및 2021.3.3. OOO세관장에게 OOO성 연초전매국이 생물살충제와 생물유기비료 생산에만 사용하도록 OOO사에게 폐기연경처리를 승인하여 주었으며, OOO공사는 2012년 1월부터 2019년 8월까지 OOO사에게 폐기연경 OOO톤을 공급하였고, 2019년 9월 이후부터는 더 이상 공급하지 않았으며, 폐기연경은 담뱃잎의 주맥과 지맥(stem)이라는 취지로 회신하였다.
9. 2016년 9월 장강증권의 주관 하에 작성된 OOO사에 대한 공개전양설명서에서 OOO사의 주요 사업은 담뱃잎(烟叶), 연경(烟梗) 등과 같은 담배 폐기물을 사용하여 니코틴을 추출하는 등 니코틴 생산, 연구개발 및 판매사업이라는 취지가 나타난다.
10. OOO세관장이 제시한 OOO 연초총공사의 ‘2018년도 연엽수매가격정책고시’에 따르면, 2018OOO에서 담배의 생산지역에 따라 5개 구역으로 나누고, 2018OOO에서 50kg을 기준으로 각 담뱃잎의 등급별로 위 각 구역별 담배 수매가격을 고시하고 있는 것으로 나타난다. (바) (기획재정부 회신) 쟁점니코틴이 담배에 해당하는지 여부에 대하여 기획재정부는 담배 잎몸 뿐만 아니라 잎맥, 잎자루에서 추출한 니코틴용액은 담배사업법령에 따른 담배에 해당한다고 회신하였다(출자관리과-1786호, 2020.11.17.). (사) (이 건 담배소비세 등 과세내역) 처분청들은 청구법인이 쟁점물품 수입 당시 지방세법 제59조에 따른 기장의무가 없는 수입판매업자에 해당하여 청구법인이 보세구역에서 반출한 쟁점물품에 대한 1역월(매월 1일부터 그 달의 말일까지)의 니코틴용액 용량 합계를 과세표준으로 하고, 제5종 전자담배 니코틴용액 1ml당 OOO원의 세율을 적용하여 산출한 해당 기간의 담배소비세액을 지방세법 시행령 제69조 제3항에 따른 안분기준으로 계산하여 청구법인에게 ＜별지1＞과 같이 이 건 담배소비세 등을 부과고지하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 ＜별지1＞ 기재 담배소비세 등 부과처분이 모두 취소되어야 한다고 주장하나, 일반적으로 전자담배 등에서 사용되는 니코틴은 담뱃잎에서 추출되고(담배 대줄기로부터도 니코틴을 추출할 수 있는 것으로 보이나, 담뱃잎 또는 폐기연경으로부터 니코틴을 추출하는 경우보다 훨씬 수율이 떨어지는 것으로 나타난다), 그에 따라 지방세법 및 담배사업법 역시 ‘담배의 잎’을 원료로 제조한 것을 담배소비세의 대상인 담배로 규정하고 있었는데, 청구법인은 극히 이례적인 방법인 담배 대줄기로부터 추출한 니코틴을 수입하였다고 주장하고 있음에도 수입당시 쟁점수출자로부터 이에 대한 확인을 한 바가 없고, 니코틴 추출업체로부터도 어떠한 방법 및 과정으로 니코틴을 추출하고 있었는지 구체적인 경위 및 방법을 확인하거나 니코틴 추출과정에 대한 관리를 하지 않아 청구법인 조차도 실제로 담배의 대줄기로부터 쟁점니코틴을 추출한 것인지 여부를 알지 못했던 것으로 보이는 점, 이와 같이 쟁점니코틴의 원료가 무엇인지는 예외적으로 담배소비세를 부담하지 않게 되는 중요한 자료인데 청구법인은 쟁점니코틴 제조업체가 담배의 대줄기를 공급받은 근거자료를 제출하지 못하고 있는 점, OOO 연초총공사의 고시에 따르면 OOO의 담뱃잎 수매가격이 등급별로 50kg을 기준으로 정해지는데 각 연초연엽공사들이 궐련 제조에 사용되지도 않는 담배의 대줄기를 포함한 중량을 기준으로 농민들로부터 담뱃잎을 수매한다는 것은 합리적이라 보기 어려운 점, OOO 국세청장이 우리나라 국세청장에게 OOO사가 담배 줄기로부터 니코틴을 생산하고, 그 원재료인 담배 줄기 구매와 관련된 자료로 폐기연경처리협의서를 첨부하면서 모든 니코틴은 담배 줄기로부터 생산된다는 취지로 회신한 점, 제조과정에서 담뱃잎이 그 원료의 일부로 사용된 경우에도 담배사업법상 담배에 해당할 수 있는바, 쟁점니코틴 제조업체가 각 연초연엽공사로부터 폐기연경 등 담뱃잎 폐기물도 공급받아 처리하고 있으므로 쟁점니코틴이 오로지 대줄기를 원료로 생산된 것이라고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점니코틴을 담배사업법상 담배로 보는 것이 타당하다고 할 것이므로 처분청들이 쟁점니코틴을 담배사업법상 담배로 보아 청구법인에게 ＜별지1＞ 기재 담배소비세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2022관40, 2023.4.10., 조심 2023지2971, 2023.7.10. 등, 같은 뜻임).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 청구번호‧처분청‧처분일자‧담배소비세 등 부과세액 내역 (단위: 원) OOO ＜별지2＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제47조[정의] 담배소비세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란담배사업법제2조 에 따른 담배를 말한다. 제48조[과세대상] ① 담배소비세의 과세대상은 담배로 한다.
② 제1항에 따른 담배는 다음과 같이 구분한다.
1. 피우는 담배
③ 제2항의 담배의 구분에 관하여는 담배의 성질과 모양, 제조과정 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정한다. 제49조[납세의무자] ① 제조자는 제조장으로부터 반출(搬出)한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
③ 외국으로부터 입국(남북교류협력에 관한 법률제2조 제1호에 따른 출입장소를 이용하여 북한으로부터 들어오는 경우를 포함한다. 이하 이 장에서 같다)하는 사람(이하 이 장에서 “입국자”라 한다)의 휴대품ㆍ탁송품(託送品)ㆍ별송품(別送品)으로 반입하는 담배 또는 외국으로부터 탁송(託送)의 방법으로 국내로 반입하는 담배에 대해서는 그 반입한 사람이 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 다만, 입국자 또는 수입판매업자가 아닌 사람이 외국으로부터 우편으로 반입하는 담배에 대해서는 그 수취인이 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법 외의 방법으로 담배를 제조하거나 국내로 반입하는 경우에는 그 제조자 또는 반입한 사람이 각각 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 제51조[과세표준] 담배소비세의 과세표준은 담배의 개비수, 중량 또는 니코틴 용액의 용량으로 한다. 제52조[세율] ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
1. 니코틴 용액을 사용하는 경우: 니코틴 용액 1밀리리터당 628원
(2) 담배사업법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “담배”란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
2. “저발화성담배”란 담배에 불을 붙인 후 피우지 아니하고 일정시간 이상 내버려둘 경우 저절로 불이 꺼지는 기능을 가진 담배로서 제11조의5 제2항에 따른 인증을 받은 담배를 말한다.