[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. aaa(청구인의 조부, 이하 “피상속인”이라 한다)은 서울특별시 종로구 OOO소재 단독주택용 건축물 148.78㎡와 그 부속토지 703㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)의 소유자로서 2013.4.5. 청구인에게 이 건 토지 중 319㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여하는 내용의 유언공정증서를 작성하였고, 이후 2021.11.7. 사망하였다.
- 나. 청구인은 2021.11.7. 피상속인의 유증에 따라 쟁점토지를 유증(증여자 피상속인)받아 취득한 후, 쟁점토지의 시가표준액을 과세표준으로 하고 중과세율(12%)을 적용하여 산출한 취득세 등 합계 OOO원을 신고한 후 2021.12.29. 납부하였다.
- 다. 청구인은 쟁점토지의 취득세율은 중과세율(12%)이 아닌 일반세율(3.5%) 적용대상이므로 기 과다 신고ㆍ납부한 OOO원을 환급하여 달라는 이유로 2022.6.20. 경정청구를 하였으나, 같은 날 처분청은 이를 거부하였다.
- 라. 청구인은 이에 불복하여, 2022.8.8. 이의신청을 거쳐, 2023.1.2. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구인 주장 피상속인은 생전에 청구인에게 쟁점토지를 증여하는 유언증서를 작성(2013.4.5.)하였고, 이후 사망하면서 청구인이 쟁점토지를 증여받아 취득하였는바, 쟁점토지는 조정대상지역 지정고시일 이전에 피상속인과 청구인간에 증여계약에 따른 것으로 종전규정에 따라 쟁점토지의 취득에 대한 취득세율은 일반세율을 적용하여야 함에도 중과세율을 적용대상이라 보아 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 다음과 같은 사유로 부당하다.
(1) 지방세법(2020.8.12. 법률 제17434호로 개정된 것) 제13조 제2항의 규정은 조정대상지역내 투기거래에 대한 중과세율을 적용하기 위한 규정이고, 서울특별시 지역이 조정대상지역으로 지정된 것은 2017.8.2.이며 위 규정은 2020.8.12. 개정되었는바, 쟁점토지 취득을 위한 원인행위인 증여계약(유언공정증서)이 2013.4.5.에 작성되었으므로 이러한 증여계약을 원인으로 쟁점토지를 취득한 것에 대하여 중과세율(12%)을 적용하는 것은 부당하다. (가) 행정청을 상대로 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위해서는 행정청이 개인에게 공적인 견해표명이 있어야 하고, 이 것을 신뢰한 개인에게 귀책사유가 없어야 하며, 위 견해표명에 대해 개인이 어떠한 행위를 하였어야 하고 행정청이 이러한 견해포명에 반하는 처분을 함으로써 개인의 이익이 침해되는 경우에는 신뢰보호 원칙에 반하는 행위로써 위법하다는 법원판결(대법원 2006.6.9. 선고 2004두46 판결 등 다수, 같은 뜻임)이 있다. (나) 위 지방세법제13조의2 규정과 부칙 제6조에서 조정대상지역 지정고시일 지정 이전에 주택에 대한 매매계약이 체결된 경우에는 조정대상지역으로 지정되기 이전에 주택을 취득한 것으로 본다는 규정이 있어 이는 행정청이 청구인에게 조정대상지역 지정일 이전에 주택에 대한 매매계약을 체결한 경우에는 중과세율 적용규정 이전의 일반세율 적용규정을 적용하도록 신뢰이익을 보호하는 규정이라 할 것이고, 당시 중과세율 적용규정이 신설될 당시 행정안전부 보도자료에 의하면 2020.7.10. 이전에 주택에 대한 매매계약을 체결한 경우에는 그 계약을 체결한 당사자의 해당 주택에 대하여 종전의 규정에 따라 일반세율을 적용한다고 발표한 바가 있으므로 청구인은 이를 신뢰하여 위 규정이 시행되기 이전인 2013.4.5. 증여계약을 원인으로 2021.11.7. 쟁점토지를 취득하였음에도 이러한 신뢰보호에 반하여 쟁점토지를 취득한 것에 대하여 중과세율(12%)을 적용하는 것은 부당하다.
(2) 피청구인이 생전에 작성한 이 건 증여계약(유언공정증서)은 특정유증방식에 해당한다. 통상 유증방식은 포괄적 또는 특정유증으로 구분되는데 포괄적 유증방식의 경우 상속재산의 전부 또는 일부를 일정한 비율을 정하는 것으로 포괄적 유증에 따른 수증자는 상속의 경우와 같이 유언자의 사망으로 당연히 권리를 취득하게 되므로 유언자의 사망과 동시에 유증의 효력이 발생하게 된다. (가) 그러나, 특정유증 방식의 경우는 특정한 재산을 지정하여 유증하는 것으로 특정유증에 따른 목적물은 상속재산에 대하여 상속인에게 일단 포괄승계되고 특정유증의 수증자는 상속인에게 유증의 이행을 청구할 수 있는 채권적 효력이 있고 이러한 채권은 상속개시 시점부터 10년이 지나면 소멸하게 된다. (나) 따라서, 쟁점토지의 경우 상속재산으로서 상속인(부친 bbb)에게 우선 포괄승계되고, 위 상속인은 쟁점토지를 자녀인 청구인에게 유증에 대한 채권이행으로 보아야 하는바, 지방세법제13조의2 제2항 단서에서 규정하는 중과세율 적용 예외대상인 1세대 1주택자가 소유한 주택을 직계존비속인 청구인이 무상취득하는 경우에 해당한다.
- 나. 처분청 의견 상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일에 취득한 것으로 보도록 규정하고 있고 민법제1073조 제1항에서 유언은 유언자가 사망한때로부터 그 효력이 생긴다고 규정하고 있는바, 생전에 다주택자였던 피청구인은 2021.11.7. 사망한 것으로 확인되므로 청구인은 피청구인이 사망한 유증개시일인 2021.11.7. 쟁점토지를 취득하여 조정대상지역 지정고시일 현재 쟁점토지의 취득은 중과세율 적용대상인 것으로 보아 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지는 피상속인의 유증(2013.4.5.)에 따라 취득한 토지로서 2020.7.10. 이전에 유언이 성립하였으므로 지방세법(2020.8.12. 법률 제17434호로 개정된 것) 부칙 제6조의 규정에 따라 종전세율(일반세율) 적용대상이라는 청구주장의 당부
② 쟁점토지는 상속인(부친)에게 상속재산으로 포괄승계되고 이후 청구인이 유증의 이행에 따라 승계되는 특정유증에 해당하는 토지로서 위 상속자인 1세대 1주택자로부터 무상취득에 해당하여 중과세율이 아닌 일반세율 적용대상이라는 청구주장의 당부
- 나. 관련 법령: ＜별지＞ 기재
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인은 2013.4.5. 청구인에게 이 건 토지를 다음과 같이 증여한다는 내용의 유언을 하였다. OOO (나) 처분청 과세자료에 의하면, 2021.11.7. 현재 피상속인의 주택현황은 서울특별시 종로구 OOO소재 단독주택 1호, 경기도 고양시 OOO소재 단독주택 1호를 각각 소유하고 있었으며, 위 같은 날 피상속인이 사망하면서 위 서울특별시 종로구 OOO소재 단독주택용 건축물과 그 부속토지(1/2) 및 위 경기도 고양시 OOO소재 단독주택은 bbb(청구인 부친)에게, 위 서울특별시 종로구 OOO소재 단독주택의 나머지 부속토지(1/2)는 청구인에게 각각 증여를 원인으로 상속받아 취득한 것으로 나타난다. (다) 청구인은 2021.12.22. 피상속인의 유증(2013.4.5. 작성)에 따라 이 건 토지에 대하여 취득신고를 한 후 2021.12.29. 취득세 등 합계 OOO원 납부하였다. (라) 청구인은 2022.6.20. 쟁점토지의 취득에 대하여 중과세율 적용은 부당하다는 취지로 경정청구를 하였고, 같은 날 처분청은 이를 거부하였으며, 청구인은 이에 불복하고 2022.8.8. 서울특별시장에게 이의신청을 하였으나, 서울특별시장은 2022.9.29. 불채택 결정을 하였고, 청구인은 2022.10.5. 이의신청결정통지서를 수령하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①․②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 ① 지방세법제13조의2 제4항에 따라 조정대상지역 지정고시일 이전에 주택에 대한 매매계약(유증에 따라 2013.4.5. 체결된 증여계약 포함)이 체결되어 조정대상지정고시일 이전의 종전규정 대상이며, ② 쟁점토지는 특정유증에 따른 취득으로서 1세대 1주택자인 부친으로부터 취득하였음에도 처분청은 중과세율 적용대상인 것으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장한다. (나) 지방세법(2020.8.12. 법률 제17473호로 개정된 것) 제11조 제1항에서 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다고 규정하면서 그 제2호에서 제1호 외의 무상취득은 1천분의 35를 규정하고 있고, 제13조의2 제2항에서 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택을 제11조 제1항 제2호에 따른 무상취득을 원인으로 취득하는 경우에는 제11조 제1항 제2호에도 불구하고 같은 항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하되 1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자 또는 직계존비속이 무상취득하는 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다고 규정하고 있고, 같은 조 제4항에서 제1항부터 제3항까지를 적용할 때 조정대상지역 지정고시일 이전에 주택에 대한 매매계약(공동주택 분양계약을 포함한다)을 체결한 경우(다만, 계약금을 지급한 사실 등이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우에 한정한다)에는 조정대상지역으로 지정되기 전에 주택을 취득한 것으로 본다고 규정하고 있다.
1. 또한,지방세법 시행령(2020.8.12. 대통령령 제30939호로 개정된 것) 제20조 제1항 본문에서 상속 또는 유증으로 인한 무상승계취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일에 취득한 것으로 본다고 규정하고 있고, 민법 제1073조 제1항에서 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다고 규정하고 있으며, 지방세법 시행령제28조의6 제2항에서 법 제13조의2 제2항 단서에서 “1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자 또는 직계존비속이 무상취득하는 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다고 규정하면서 그 제1호에서 1세대 1주택을 소유한 사람으로부터 해당 주택을 배우자 또는 직계존비속이 법 제11조 제1항 제2호에 따른 무상취득을 원인으로 취득하는 경우를 규정하고 있다.
2. 한편, 지방세법(2020.8.12. 법률 제17473호로 개정된 것) 부칙 제6조에서 제13조 제2항 및 제13조의2의 개정규정을 적용할 때 법인 및 국내에 주택을 1개 이상 소유하고 있는 1세대가 2020년 7월 10일 이전에 주택에 대한 매매계약(공동주택 분양계약을 포함한다)을 체결한 경우에는 그 계약을 체결한 당사자의 해당 주택의 취득에 대하여 종전의 규정을 적용한다. 다만, 해당 계약이 계약금을 지급한 사실 등이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우에 한정한다고 규정하고 있다. (다) 위 규정을 종합하면, 지방세법(2020.8.12. 법률 제17473호로 개정된 것) 제13조의 제4항과 부칙 제6조에서 취득세 중과세율 적용 예외대상(종전규정 또는 조정대상지역 지정일 이전 적용)을 당사자간 계약금 지급을 통한 유상승계 취득을 원인으로 하는 경우에만 예외를 인정하고 있다.
1. 그러나, 유증에 의한 경우는 유언자가 유언에 의하여 수유자에게 무상으로 증여하는 단독법률 행위로서 위 규정과 부칙은 매매계약과는 달리 유증․상속 등 무상취득에 대해서는 취득세 중과세율 적용 예외특례를 규정하지 않은 것으로 보이므로 청구인이 주장하는 조정대상지역 지정일 이전의 종전규정을 적용할 수 없는 점,
2. 지방세법 시행령제20조 제1항 본문에서 상속 또는 유증으로 인한 무상승계취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일에 취득한 것으로 본다고 규정하고 있고 제28조의6 제2항 제1호에서 1세대 1주택을 소유한 사람으로부터 해당 주택을 직계존비속이 무상취득하는 경우 중과세율 적용 예외를 인정하고 있는바, 피상속인이 청구인에게 한 유증은 특정유증인 것으로 보이고, 청구인의 경우 공동상속인인 청구인의 부(父)가 생존하고 있어 대습상속인에도 해당하지 아니하는 점, 이 건의 경우 피상속인은 2013.4.15. 청구인에게 쟁점토지를 증여한다는 내용의 유언공정증서를 작성하였고 피상속인은 2021.11.7. 사망하였는바, 위 유언공정증서의 개시일은 사망일인 2021.11.7.로 보아야 하는 점, 같은 날 청구인은 다주택자인 피상속인으로부터 조정대상지역내 쟁점토지(주택부속토지)를 증여받아 취득한 점 등에 비추어, 청구인이 피상속인으로부터 증여받아 취득한 쟁점토지의 취득세율은 중과세율 적용대상으로 보는 것이 타당하므로 청구주장을 인용하기는 어렵다 할 것이다. (라) 따라서, 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2020.8.12. 법률 제17473호로 개정된 것) 제11조(부동산 취득의 세율) ① 부동산에 대한 취득세는 제10조의 과세표준에 다음 각 호에 해당하는 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
2. 제1호 외의 무상취득: 1천분의 35. 다만, 대통령령으로 정하는 비영리사업자의 취득은 1천분의 28로 한다. 제13조의2(법인의 주택 취득 등 중과) ② 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택을 제11조 제1항 제2호에 따른 무상취득(이하 이 조에서 “무상취득”이라 한다)을 원인으로 취득하는 경우에는 제11조 제1항 제2호에도 불구하고 같은 항 제7호 나목의 세율을 표준세율로 하여 해당 세율에 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용한다. 다만, 1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자 또는 직계존비속이 무상취득하는 등 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
④ 제1항부터 제3항까지를 적용할 때 조정대상지역 지정고시일 이전에 주택에 대한 매매계약(공동주택 분양계약을 포함한다)을 체결한 경우(다만, 계약금을 지급한 사실 등이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우에 한정한다)에는 조정대상지역으로 지정되기 전에 주택을 취득한 것으로 본다. ＜부 칙＞ 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다. 제6조(법인의 주택 취득 등 중과에 대한 경과조치) 제13조 제2항 및 제13조의2의 개정규정을 적용할 때 법인 및 국내에 주택을 1개 이상 소유하고 있는 1세대가 2020년 7월 10일 이전에 주택에 대한 매매계약(공동주택 분양계약을 포함한다)을 체결한 경우에는 그 계약을 체결한 당사자의 해당 주택의 취득에 대하여 종전의 규정을 적용한다. 다만, 해당 계약이 계약금을 지급한 사실 등이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우에 한정한다.
(2) 지방세법 시행령(2020.8.12. 대통령령 제30939호로 개정된 것) 제20조(취득의 시기 등) ① 무상승계취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 취득물건을 등기ㆍ등록하지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류에 의하여 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
1. 화해조서ㆍ인낙조서(해당 조서에서 취득일부터 60일 이내에 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우만 해당한다)
2. 공정증서(공증인이 인증한 사서증서를 포함하되, 취득일부터 60일 이내에 공증받은 것만 해당한다)
3. 행정안전부령으로 정하는 계약해제신고서(취득일부터 60일 이내에 제출된 것만 해당한다) 제28조의4(주택 수의 산정방법) ⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 1세대의 주택 수를 산정할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔은 소유주택 수에서 제외한다.
3. 상속을 원인으로 취득한 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔로서 상속개시일부터 5년이 지나지 않은 주택, 조합원입주권, 주택분양권 또는 오피스텔 제28조의6(중과세 대상 무상취득 등) ① 법 제13조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 일정가액 이상의 주택”이란 취득 당시 법 제4조에 따른 시가표준액(지분이나 부속토지만을 취득한 경우에는 전체 주택의 시가표준액을 말한다)이 3억원 이상인 주택을 말한다.
② 법 제13조의2 제2항 단서에서 “1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자 또는 직계존비속이 무상취득하는 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 1세대 1주택을 소유한 사람으로부터 해당 주택을 배우자 또는 직계존비속이 법 제11조 제1항 제2호에 따른 무상취득을 원인으로 취득하는 경우
(3) 민법 제1073조(유언의 효력발생시기) ① 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 생긴다.