[요지] 청구법인의 경우 택지조성공사가 완료된 이 건 토지를 2014.12.29. 취득하여 2017.6.2. 그 지상에 이 건 공동주택을 신축하는 과정에서 조경․포장공사비용인 쟁점지목변경비용이 발생하였으므로 이 건 공동주택이 준공됨으로서 이 건 토지는 공동주택의 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경되었다 할 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
[요지] 청구법인의 경우 택지조성공사가 완료된 이 건 토지를 2014.12.29. 취득하여 2017.6.2. 그 지상에 이 건 공동주택을 신축하는 과정에서 조경․포장공사비용인 쟁점지목변경비용이 발생하였으므로 이 건 공동주택이 준공됨으로서 이 건 토지는 공동주택의 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경되었다 할 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
[참조결정] 조심2021지2804 / 조심2017지0028
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점지목변경비용은 쟁점신설규정의 시행 전에 발생한 것으로서 개정지방세법부칙에 따라 취득세가 과세 대상이 되지 아니한다. (가) 2015.12.29. 법률 제13636호로 개정되어 쟁점신설규정이 신설되기 전의 구 지방세법제7조 제4항(이하 “종전지방세법”이라 한다)에서는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우를 취득세 과세대상으로 규정하는 한편, 지목변경을 수반하지 않고 그 가액이 증가하는 경우에 취득세를 과세한다는 명문의 규정을 두고 있지 아니하여 이 건 토지와 같이 택지조성공사가 준공된 토지를 분양받아 지목의 변경 없이 건축물을 신축하면서 조경공사 등을 하는 경우에는 지목변경 취득세를 부담하지 아니하였다. (나) 또한, 지방세법 제7조 제1항에 입목을 취득세 과세대상으로 규정하고 있으나, 취득세 과세대상이 되는 입목은 당해 수목이 식재된 토지와 분리하여 개별적인 거래대상이 될 수 있어야 하는 것으로서 토지에 식재된 조경수가 토지의 효용가치를 높이기 위한 종속적인 정착물 내지 부합물에 해당하는 경우에는 입목으로서 별도의 과세대상에 해당되지 아니한다(조심 2017지28, 2017.2.16., 같은 뜻임) 할 것이므로 이 건과 같이 조경수 구입, 식재 등 조경공사가 지목변경을 위한 것이 아니라면 취득세를 부담하지 아니한다. (다) 그러나, 2015.12.29. 쟁점과세규정이 신설되어 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보아 지목변경 간주취득세를 부담하도록 개정되었으나, 개정지방세법부칙에서는 그 시행일을 2016.1.1.로 하면서 일반적 경과조치 규정을 두어 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다’고 규정 하였는바, 청구법인은 쟁점신설규정의 시행일(2016.1.1.) 이전에 이 건 공동주택 신축에 따른 쟁점지목변경비용이 발생하면서 이 건 토지의 지목을 신축한 건축물의 부지로 사실상 변경하는 행위에 착수하였고, 쟁점신설규정의 시행이후에 변경행위가 완료되었더라도 이는 연속된 행위로서 비과세에 해당하였던 쟁점지목변경비용에 대하여 소급하여 지목변경 간주취득세 과세표준에 포함하는 것은 불합리하므로 쟁점지방세법부칙의 경과규정을 적용하여 종전지방세법에 따라 취득세가 과세되지 아니하여야 한다.
(2) 쟁점신설규정이 종전지방세법에 존재하지 않는 새로운 납세의무를 창설하는 규정이라 하더라도 청구법인에게 보호되어야 할 기득권 내지 신뢰가 있다면 개정지방세법부칙에 따른 경과규정이 적용되어야 한다. (가) 종전지방세법이 시행되던 당시, 다수의 유권해석은 토지의 지목이 변경 되지 않은 경우에는 지목변경에 따른 취득세 납세의무가 성립하지 않는다고 일관되게 판단하였고, 청구법인은 이와 같은 다수의 유권해석에 따라 토지의 지목이 변경되지 않는 경우 지목변경 간주취득세를 부담하지 않는다는 신뢰를 형성하였으며, 이러한 신뢰는 오랜 기간 동안 안정적으로 존속되어 왔으므로 단순한 기대에 불과한 것으로 볼 수 없어 청구법인의 기득권으로 갈음하여야 한다. (나) 대법원(2013.3.28 선고 2012재두299 판결)은 이러한 납세의무자의 기득권이나 신뢰 보호를 위하여 법령을 개정할 때뿐만 아니라 제정할 때에도 경과규정의 존재의의를 두고, 구법에 따라 이루어진 행위의 효력에 관한 특례로서의 경과규정을 인정하고 있으며, 다수의 대법원(1994.5.24 선고 93누5666 전원합의체 판결, 2011.1.27. 선고 2008두15039 판결 등) 판례 취지에 따르면, 경과규정은 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하도록 하는 특별규정 이므로 구법에 명시된 감면 규정에 따라 감면된 경우뿐만 아니라, 구법에 과세규정을 두고 있지 아니하여 과세되지 아니하였던 경우에도 납세의무자에게 보호되어야 할 기득권 내지 신뢰가 있다면 경과규정에 따라 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하는 것이 타당하다고 판시하고 있으며, 관련 지방세의 사례(지방세심사 98-192, 1998.4.29., 지방세특례제도과-70, 2018.1.8.) 등에서도 대법원 판례와 동일한 취지에서 경과규정을 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하도록 하는 특별규정으로 판단하고 있다. (다) 따라서, 대법원 등의 다수 사례의 취지, 경과규정의 존재 의의 등에 비추어 쟁점신설규정이 새로이 납세의무를 창설하는 것이라 하더라도 청구법인에게 보호되어야 할 기득권 내지 신뢰가 존재하므로 쟁점지방세법부칙의 경과규정에 따라 청구법인에게 유리한 종전지방세법을 적용하여 취득세를 부과하지 않는 것이 타당하다.
(3) 청구법인은 쟁점신설규정으로 인하여 합리적인 예측가능성이 심히 침해되고 불측의 손해를 부담하게 되었으므로 쟁점신설규정의 적용을 배제하여 기존의 비과세 법률관계에 대한 청구법인의 기득권 내지 신뢰를 보호하는 것이 타당하다. (가) 청구법인은 종전지방세법에 의거하여 향후 이루어질 이 건 공동주택의 지목변경공사에 대해 조세부담이 발생하지 않을 것이라 예상하고 사업 계획 및 예산을 수립하였고, 이 건 공동주택의 지목변경공사에 대한 제세금을 반영하지 아니하고 분양가액을 산정하여 다수의 분양권자들과 분양계약을 체결하였으며, 이를 바탕으로 가장 중요한 원인행위에 해당하는 이 건 토지 취득 행위를 완료하고 사업을 수행하였으나, 그 후 그 누구도 예측하지 못한 쟁점신설규정의 신설로 인하여 지목변경에 따른 취득세를 부담하여야 하는 불측의 손실에 직면하였으므로 청구법인의 합리적인 예측가능성이 심히 중대하게 침해되었다. (나) 특히, 청구법인이 공동주택 사업에 착수하였던 당시 공동주택 사업시행자들이 대부분 택하였던 선분양제도에 따르면, 공동주택 사업시행자가 분양계약을 체결한 후 세법 개정으로 인하여 새로운 납세의무를 부담하게 되는 경우 사업경비가 크게 증대되어 공동주택 사업 수행 자체에 어려움을 겪게 될 수 있고, 이로 인하여 분양계약의 당사자인 일반 국민들이 불측의 손해를 입게 될 위험을 무시할 수 없으므로 더욱 더 납세자의 예측 가능성을 보호하여야 할 필요가 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 매출채권의 대금 회수, 주택건설 및 분양공급업 등을 목적으로 하고, 상호를 ‘주식회사 A’으로 하여 2014.5.30. 설립되었으며, 2020.2.26. 상호를 ‘주식회사 B’으로 변경하였다가 2021.9.16. ‘C 주식회사’로 변경한 사실이 등기사항전부증명서 등에 의하여 확인된다. (나) 화성OOO지구에 소재한 이 건 토지는 2014.6.30. 한국토지주택공사와 D 주식회사가 매매계약을 체결하였으나, 청구법인은 2014.11.6. D 주식회사와의 매매계약을 통해 2014.11.7. 권리의무를 승계하였으며, 2014.12.29. 잔금을 완납하여 이를 취득한 사실이 매매계약서 및 토지대금 완납확인서 등에 의하여 확인된다. (다) 청구법인은 2014.12.12. 처분청(주택과)으로부터 이 건 토지상의 이 건 공동주택 신축을 위한 주택건설사업계획을 승인받고, 2015.1.8. 착공 신고를 한 후, 2017.6.2. 주택건설사업 사용검사를 받아 이를 취득한 것으로 나타난다. (라) 이 건 공동주택을 신축하는 과정에서 발생한 조경공사비 및 포장공사비 내역은 아래 ＜표2＞과 같으며, 청구법인은 그 합계액 OOO원을 과세표준으로 하여 산출한 취득세 등 OOO원을 위 ＜표1＞과 같이 신고ㆍ납부하였다. ＜표2＞ 지목변경 소요비용 합계액 OOO (마) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.’는 쟁점신설규정은 2015.12.29. 법률 제13636호로 신설되어 2016.1.1. 시행되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2015.12.29. 법률 제16363호로 쟁점신설규정이 신설되면서 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다고 하였으며, 청구법인의 경우 택지조성공사가 완료된 이 건 토지를 2014.12.29. 취득하여 2017.6.2. 그 지상에 이 건 공동주택을 신축하는 과정에서 조경․포장공사비용인 쟁점지목변경비용이 발생하였으므로 이 건 공동주택이 준공됨으로서 이 건 토지는 공동주택의 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경되었다(조심 2021지2804, 2022.12.29., 같은 뜻임) 할 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법 (2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ＜신설 2015. 12. 29.＞ 부 칙 ＜법률 제13636호, 2015. 12. 29.＞ 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조 제3항 단서, 제60조 제5항부터 제8항까지 및 제152조 제2항의 개정규정은 공포 후 6개월이 경과한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다. 제11조(일반적 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.
(2) 지방세법 (2015.12.29. 법률 제13636호로 일부개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.