[요지] 종전규정에서 납세자 권리를 신뢰할 것이라고 인정할 만한 지목변경을 수반하지 않는 토지에 대해서는 간주취득세를 과세하지 않을 것이라는 명확한 종전규정이 존재하지 않아 일반적 경과규정 적용대상이라고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 인용하기는 어렵다 할 것임.
[요지] 종전규정에서 납세자 권리를 신뢰할 것이라고 인정할 만한 지목변경을 수반하지 않는 토지에 대해서는 간주취득세를 과세하지 않을 것이라는 명확한 종전규정이 존재하지 않아 일반적 경과규정 적용대상이라고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 인용하기는 어렵다 할 것임.
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 가.청구법인은 2017.7.4. 인천광역시 남동구 OOO토지 38,355㎡상 공동주택용 건축물 92,654,96㎡를 신축하여 취득한 후, 2017.8.29. 처분청에 이 건 토지 위에 이루어진 이 건 조경공사와 포장공사(이하 “쟁점공사”라 한다)를 통해 이 건 토지가 이 건 건축물의 부속토지로 변경됨으로써 그 가액이 증가한 것으로 보아, 쟁점공사 비용인 OOO원을 과세표준으로 하여 산출한 취득세 등 합계 OOO원(이하 “이 건 취득세”라 한다)을 신고ㆍ납부하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 개정규정에 따라 쟁점공사분 지목변경에 대하여는 간주취득세 과세대상에 해당하지 않는다. (가) 일반적 경과조치는 조세법령 불소급주의에 대한 예외로서 납세자에게 유리한 종전규정에 대한 납세자의 신뢰 및 기득권을 보호하기 위한 것인바, 종전규정 시행시 납세의무 성립 요건인 취득행위가 이루어지지 않았다 하더라도 취득과 밀접하게 관련된 직접적인 행위에 나아갔다면, 납세자의 신뢰를 보호하기 위하여 종전규정을 적용하는 것이 타당하다. (나) 청구법인은 종전규정 시행시 이 건 토지를 매입하고 2016.1.1. 이전에 착공을 하여 이 건 지목변경과 밀접하게 관련된 직접적인 원인행위를 하였는바 개정규정 후에 지목변경 행위가 완료되었다 하더라도 종전규정에 따라 비과세에 해당하였던 쟁점공사를 소급하여 이 건 취득세 과세표준에 포함하는 것은 부당하다.
(2) 개정규정에서 새로이 납세의무를 창설하는 신설 규정인 경우에도 청구법인에게 보호되어야 할 기득권 내지 신뢰가 있다면 경과규정이 적용되어야 한다. (가) 다수의 대법원 판례에 따르면, 경과규정은 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하도록 하는 특별규정이므로, 구법에 명시된 감면 규정에 따라 감면된 경우 뿐만 아니라, 구법에 과세규정을 두고 있지 아니하여 과세되지 아니하였던 경우라도 납세의무자에게 보호되어야 할 기득권 내지 신뢰가 있다면 경과규정에 따라 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하는 것이 타당하다고 판시(대법원 1994.5.24. 선고 93누5666 판결, 대법원 2011.1.27. 선고 2008두15039 판결, 대법원 1999.7.9. 선고 97누11843 판결)하고 있고, 관련 심사례와 유권해석에서도 대법원 판례와 동일한 취지에서 경과규정을 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하도록 특별규정으로 판단(지방세심사 98-192, 1998.4.29., 지방세특례제도과-70, 2018.1.8.)하고 있는 등 다수 사례의 취지 및 경과규정의 존재 의의를 종합하여 볼 때, 개정규정이 새로이 납세의무를 창설하는 신설 규정이라 하더라도 청구법인에게 보호되어야 할 기득권 내지 신뢰가 존재하므로, 경과규정에 따라 청구법인에게 유리한 종전규정을 적용하여 취득세를 부과하지 않는 것이 타당하다.
(3) 청구법인은 지방세법개정으로 인하여 합리적인 예측가능성이 심히 침해되고 불측의 손해를 부담하게 된바, 개정규정 적용을 배제하여 기존의 비과세 법률관계에 대한 청구법인의 기득권 내지 신뢰를 보호하는 것이 타당하다. 청구법인은 종전규정에 의거하여 향후 이루어질 쟁점공사에 대해 조세부담이 발생하지 않을 것이라 예상하고 사업 계획 및 예산을 수립하였고, 쟁점공사에 대해 제세금을 반영하지 아니하고 분양가액을 산정하여 다수의 분양권자들과 분양계약을 체결하였으며, 이를 바탕으로 가장 중요한 원인행위에 해당하는 용지 취득 행위를 완료하고 사업을 수행하였으나, 그 후 그 누구도 예측하지 못한 세법 개정으로 인하여 지목변경에 따른 취득세를 부담하여야 하는 불측의 손실에 직면한바, 청구법인의 합리적인 예측가능성을 심히 침해하는 개정규정의 적용을 배제하고 기존의 비과세 법률관계에 대한 청구법인의 기득권을 보호하는 것이 타당하므로, 청구법인에게 경과규정을 적용하여 종전규정에 따라 취득세를 부과하지 않는 것이 타당하다.
(1) 개정규정의 행정안전부의 적용요령(지방세정책과-26, 2016.1.5.)에서지방세법제7조 제14항의 택지(대지)에 건축물 신축시 간주취득세 과세에 대한 지목변경 납세의무 성립시기를 토지상에 주택 등 건축물이 완공된 시점이라고 설명하고 있다.
(2) 토지 지목을 사실상 변경한다는 것은 토지의 주된 용도를 변경하는 것을 의미한다 할 것이고, 주된 용도의 변경이 있었는지 여부는 토지의 형질변경 유무 뿐만 아니라 상하수도공사, 도시가스공사, 전기통신공사 등 여러 사정을 종합하여 객관적으로 판단하여 정하는 것으로 토지 위에 주택이 완공됨으로써 사실상 대지로 지목변경이 되는 것이라고 판시하고 있으므로, 지방세법제7조 제4항에서 말하는 사실상 지목변경의 의미는 토지상에 모든 건축공사가 완료되어 완전히 건축물의 부속토지로서의 효용에 공여되는 시점에서 비로소 토지의 주된 용도가 변경되었다고 봄이 타당(대법원 2018.6.15. 선고, 2018두38673 판결, 같은 뜻임)하다.
(3) 개정규정은 택지 위에 조경 및 도로포장공사 등을 하는 경우 토지의 실질적 지목변경이 발생하여 토지 가액이 상승함에도 형식상 지목변경을 수반하지 않아 간주취득세를 과세하지 못함으로 인한 조세 불형평을 개선하기 위한 취지로 개정된 것인바, 이는 사실상 지목변경으로 그 가액이 증가한 경우를 과세요건으로 정하고 있는 기존의 지방세법제7조 제4항의 지목변경에 따른 간주취득 납세의무 규정을 보완하여 개정한 것으로서, 오랜 기간 적용되어 온 지목변경 취득세 납세의무에 관한 과세체계가 지속되고 있는 것으로 볼 수 있고 충분히 예측할 수 있었다 할 것으로 납세자의 신뢰와 기득권을 보호하여야 할 정도에 해당하지 않는다고 봄이 타당하므로 일반적 경과조치 적용 대상이 아니어서 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료를 보면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) A 주식회사는 경기도 화성시 OOO를 본점소재로 하고 택지개발 및 대지조성사업, 토목 건축 공사 및 도급업 등의 사업을 영위하기 위하여 2010.12.7. 설립된 법인이며, 2018.8.7. 현재의 청구법인으로 상호가 변경되었다. (나) 청구법인은 이 건 토지를 취득한 후, 동 토지상에 공동주택용 건축물을 다음과 같이 신축하였다. ＜이 건 토지상 공동주택 건축공사 경과＞ OOO (다) 개정규정 적용요령(행정안전부 지방세정책과-26, 2016.1.5.)에 의하면, 개정규정이 개정되기 이전에 택지를 분양 받아 그 지상에 공동주택 단지를 조성하기 위한 조경 및 도로포장 공사 등을 할 경우에는, 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률상 지목변경이 수반되지 않는 것으로 보아 지목변경에 따른 간주취득세를 과세하지 않았으나, 개정규정으로 개정되면서 택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양 받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과하는 것으로 다음과 같이 개정되었다.
5. 택지(대지)에 건축물 신축 시 간주취득세 과세 (법 제7조 제14항) 개 정 전 개 정 후 제7조(납세의무자 등) ＜신 설＞ 제7조(납세의무자 등) ⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. ＜개정내용＞
○ (종전) 대지 이외의 토지(전, 잡종지 등)에 신축 공동주택 단지 등을 조성 할 경우에는, 그 토지에 조경 및 도로포장 공사 등에 따라 토지의 실질적 가액이 상승한 것으로 보아 지목변경 간주 취득세를 과세
• 택지(대)를 분양 받아 그 지상에 공동주택 단지를 조성하기 위한 조경 및 도로포장 공사 등을 할 경우에는, 지적법상 지목변경이 수반되지 않는 것(대→대)으로 보아 지목변경에 따른 간주취득세 미과세 (지방세법 제7조④) 지적법(제58조)에서 건축물이 있는 토지 뿐만 아니라 건축물이 없는 택지조성 공사가 준공된 토지(이하 ‘택지’)도 동일하게 “대”로 구분하고 있기 때문
• 택지(대)위에 조경 및 도로포장 공사 등을 하는 경우에는 토지의 실질적 가액이 상승함에도, 형식상 지목변경을 수반하지 않아 간주 취득세를 과세하지 못해 납세자간 조세 불형평 발생되어 개선 필요 지목변경을 수반하지 않는 경우라면 조경공사비 및 토목공사비 과세제외(지방세운영과-1700, 2010.4.26)
○ (개정) 택지조성공사가 준공된 토지(택지)를 분양 받아 건축물을 신축하는 경우에도 지목변경 간주취득세를 부과할 수 있도록 개선
• 택지 지목변경시 수반되는 조경공사비, 도로공사비 등을 간주취득세 과세대상에 포함 ＜ 적용요령 ＞
○ (적용시기) 이 법 시행 후 납세의무가 성립되는 분부터 적용
○ (적용방법)
• (지목변경 납세의무 성립시기) 토지 상에 주택등 건축물이 완공된 시점을 지목변경 취득세 납세의무 성립시기로 적용 ※ 참고판례＜대법 2005두12756, 2006.7.13.＞
• 토지 위에 주택을 완공함으로 인하여 비로소 사실상 대지로 지목변경이 이루어졌다고 봄이 상당함
• (과표산정 방법) 과표의 산정은 지방세법제10조 제3항 및 같은 법 시행령 제17조 토지의 지목변경에 따른 과표산정 기준에 따라 계산 ㆍ대(택지)→대(건축물 등 부속토지)로의 지목변경에 따른 사실상의 취득가격이 법인장부등에 의하여 입증되는 경우 그 사실상의 취득가격을 지목변경 취득세 과표로 적용
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점공사로 인한 지목변경은 종전규정에 따라 간주취득세 과세대상이 아니었고, 당시에 착공 등 원인행위를 하였으므로 이후 간주취득세 과세대상으로 개정되었다 하더라도 신뢰보호 대상으로 보아 개정규정 부칙 제11조에 따른 일반적 경과규정을 적용하여야 한다고 주장한다. (나) 2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된지방세법제7조 제14항은공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률제67조에 따른 대(垈) 중국토의 계획 및 이용에 관한 법률등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우 취득으로 본다고 규정하고 있고, 부칙 제2조에서 이 법은 이 법 시행 후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다고 규정하고 있으며, 제11조에서 이 법 시행 당시종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다고 규정하고 있다. (다) 일반적 경과규정은 개정전 “감면” 규정에 대하여 종전의 법령 등을 적용하라는 것인데 이 건의 경우 개정규정이 “감면”하고 있던 것이 아니라지방세법에서 “과세대상으로 신설”한 것에 불과한 점, 일반적 경과규정 적용대상의 법리는 ① 지방세법령에서 납세자에게 불리하게 개정된 사실이 있어야 하고, ② 개정된 법률 부칙에서 일반적 경과규정을 두고 있어야 하며, ③ 종전 법률에서 신뢰보호를 할 대상의 규정이 존재하여야 하는 것인바, 이 건의 경우 개정규정에서 택지개발 지구 등 지목변경을 수반하지 않는 토지에 대하여 지목변경분 취득세를 부과하도록 명확히 개정되었고, 개정규정 부칙에서 일반적 경과규정 까지는 두고 있으나, 종전규정에서 납세자 권리를 신뢰할 것이라고 인정할 만한 지목변경을 수반하지 않는 토지에 대해서는 간주취득세를 과세하지 않을 것이라는 명확한 종전규정이 존재하지 않아 일반적 경과규정 적용대상이라고 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 인용하기는 어렵다 할 것이다. (라) 따라서, 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 개정되기 이전의 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
(2) 지방세법(2015.12.29. 법률 제13636호로 개정된 것) 제7조(납세의무자 등) ④ 선박, 차량과 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다.
⑭ 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률제67조에 따른 대(垈) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 본다. 부 칙 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제49조제3항 단서, 제60조 제5항부터 제8항까지 및 제152조 제2항의 개정규정은 공포 후 6개월이 경과한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다. 제11조(일반적 경과조치) 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다.
(3) 지방세법 시행령 제20조(취득의 시기 등) ⑩ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날과 공부상 변경된 날 중 빠른 날을 취득일로 본다. 다만, 토지의 지목변경일 이전에 사용하는 부분에 대해서는 그 사실상의 사용일을 취득일로 본다.
(4) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
24. “지목”이란 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것을 말한다. 제67조(지목의 종류) ① 지목은 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야ㆍ광천지ㆍ염전ㆍ대(垈)ㆍ공장용지ㆍ학교용지ㆍ주차장ㆍ주유소용지ㆍ창고용지ㆍ도로ㆍ철도용지ㆍ제방(堤防)ㆍ하천ㆍ구거(溝渠)ㆍ유지(溜池)ㆍ양어장ㆍ수도용지ㆍ공원ㆍ체육용지ㆍ유원지ㆍ종교용지ㆍ사적지ㆍ묘지ㆍ잡종지로 구분하여 정한다.
(5) 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 시행령 제58조(지목의 구분) 법 제67조 제1항에 따른 지목의 구분은 다음 각 호의 기준에 따른다.
8. 대
- 가. 영구적 건축물 중 주거ㆍ사무실ㆍ점포와 박물관ㆍ극장ㆍ미술관 등 문화시설과 이에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지
- 나. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지 제67조(지목변경 신청) ① 법 제81조에 따라 지목변경을 신청할 수 있는 경우는 다음 각 호와 같다.
2. 토지나 건축물의 용도가 변경된 경우