[요지] 쟁점토지는 2013.12.24. 청구법인과 국가 등 사이에 용지매매계약에 따라 국가 등에 매각할 예정이었으나, 국가 등이 잔금을 완납하지 아니함에 따라 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재까지 청구법인이 소유권을 보유하고 있으므로 쟁점토지에 대한 재산세 납세의무는 지방세법제107조 제1항에 따라 재산을 사실상 소유하고 있는 청구법인에게 있다고 보는 것이 타당하다 할 것임.
[요지] 쟁점토지는 2013.12.24. 청구법인과 국가 등 사이에 용지매매계약에 따라 국가 등에 매각할 예정이었으나, 국가 등이 잔금을 완납하지 아니함에 따라 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재까지 청구법인이 소유권을 보유하고 있으므로 쟁점토지에 대한 재산세 납세의무는 지방세법제107조 제1항에 따라 재산을 사실상 소유하고 있는 청구법인에게 있다고 보는 것이 타당하다 할 것임.
[참조결정] 조심2021지1275
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 산업통상자원부 산하 준정부기관(공공기관)으로서 2013.12.24. ‘OOO일반산업단지’의 일부인 강원도 원주시 OOO토지 99,132.3㎡에 대하여 산업통상자원부장관, 강원도지사 및 처분청(이하 “국가 등”이라 한다)과 용지매매계약을 체결한 후 2018.10.25. 변경계약을 통해 그 면적이 99,132.3㎡에서 95,832.30㎡로 3,300㎡이 감소된 후, 2021.10.7. 총2필지의 토지가 제외되어 84,083.1㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)로 남아 있는바, 외국인투자지역의 부지는 외국인투자지역 운영지침 제3조 제1항에 따라 국가와 지방자치단체가 공동으로 매입하여야 하고, 매입 분담비율은 지방자치단체의 외국인투자유치활동에 대한 국가의 재정자금 지원기준을 따라야 하고, 위 용지매매계약은 산업통상자원부가 청구법인으로부터 전체 OOO외국인투자지역 16개 필지 용지 99,132.3m2의 지분 중 65%를 취득하고, 나머지 35%의 지분은 강원도와 원주시가 각각 17.5%씩 취득하는 것을 주된 내용으로 하였다가 2021.10.7. OOO외국인투자지역의 면적을 84,083.1㎡(쟁점토지)로 감축하는 변경고시가 이루어짐에 따라 2021.12.10 토지의 면적 및 매매대금을 감축하는 추가 변경매매계약이 이루어졌으나, 국가 등이 소유권이전등기절차의 이행을 청구하지 아니한 연유로 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점토지에 관한 공부상의 소유권은 국가 등에 이전되지 아니한 상태에 있다.
(2) 재산세 납세의무자는 공부상의 소유자가 아닌 사실상 소유자가 누구인지에 따라 판단하여야 하는 것이므로 청구법인은 쟁점토지의 사실상 소유자가 아니므로 재산세 납세의무자로 볼 수 없다. (가) OOO외국인투자지역 관리기본계획, 국가 등과의 국공유재산 위수탁계약 및 입주업체와의 임대차계약은 청구법인이 애당초 쟁점토지의 소유자가 아님을 전제로 한 것이다. OOO외국인투자지역에는 OOO단지형 외국인투자지역 관리기본계획에 따라 국가 등이 지정지역 용지를 매수(소유)한 후 외국인투자기업에 이를 공급(임대)하는 용지 관리방식이 전제되어 있으며, 청구법인이 국가 등과 체결한 쟁점토지에 관한 국공유재산 위수탁계약 및 국가 등의 위탁을 받아 입주업체들과 체결한 입주계약 등은 전부 국가 등이 쟁점토지의 소유자의 지위에 있고, 청구법인은 실무적인 관리 업무만을 위탁받아 수행한다는 점을 공통적으로 전제하고 있다. 또한, 청구법인이 OOO외국인투자지역 입주업체들과 체결한 입주계약에 따르면, 연간 임대료는 개별공시지가의 1%를 기준으로 하되, 외국인투자지역운영지침 규정에 따라 산업통상자원부장관이 기획재정부장관 및 시도지사와 협의하여 달리 결정한 해당연도 임대금액이 있는 경우에는 그에 따라야 하는바(OOO외국인투자지역 입주(임대) 계약서 제4조 제1항), 결국 임대료의 결정권한도 산업통상자원부장관 등이 행사하는 것인데 이 역시 청구법인은 쟁점토지에 관하여 단순히 관리 기능을 수행하는 수탁기관에 불과하기 때문에 그러한 것이다. (나) 청구법인은 용지매매계약, 국공유재산 위수탁계약에 의하여 쟁점토지에 대한 소유권의 핵심 권능인 사용, 수익 및 처분 권능을 전혀 행사하지 못하고 있다. (다) 실제로 쟁점토지에서 발생한 임대료수입과 비용은 모두 정산 절차를 거쳐 국가 등에 귀속되고, 청구법인은 국가 등으로부터 관리수수료를 수취할 뿐이므로 이를 보더라도 국가 등이 쟁점토지의 사실상 소유자이고 청구법인은 단순한 수탁 관리기관에 불과하다는 점이 확인된다.
(3) 쟁점토지의 사실상 소유자는 국가 등이므로 쟁점토지에 대하여는 재산세가 비과세되는 것이 타당하다. (가) 쟁점토지에 관한 용지매매계약 체결 이후 국가 등이 토지사용을 신청할 경우 청구법인은 특별한 사정이 없는 한 이를 승낙하여야 하고(용지매매계약 서 제5조). 국가 등과 청구법인은 2014.5.28.과 2014.5.30. 쟁점토지에 관한 관리위수탁계약을 최초로 체결하였으므로 토지 사용승낙일 이후에는 국가 등이 쟁점토지의 사실상 소유자가 된다 할 것이다. (나) 국가 등과 청구법인은 토지 사용승낙일 이후에는 국가 등이 쟁점토지의 사실상 소유자가 된다는 점을 반영하여 사용승낙일 이후에는 국가 등이 재산세를 부담하기로 정하였고(용지매매계약 제11조 제1항), 이를 보다 명확히 하기 위해, 국가 등이 분양대금의 완납 전에 토지사용 승낙을 득한 때에는 그 사용승낙일 이후에 분양용지에 부과되는 제세공과금은 분양대금의 완납, 소유권 이전등기 유무에 관계없이 국가 등이 부담한다는 점을 보다 구체적으로 규정하였는바(용지매매계약 제11조 제3항), 이는 사용승낙일부터는 국가 등이 쟁점토지의 사실상 소유자로서 재산세 납부의무를 부담한다는 내부적인 약정을 반영한 것으로 해석하는 것이 타당하다. (다) 또한, OOO외국인투자지역에 입주할 기업을 유치하는 작업도 쟁점토지의 사실상 소유자인 국가 등이 하였다. (라) 따라서, 국가와 지방자치단체의 소유에 속하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니하므로 쟁점토지에 대하여는 재산세를 비과세하는 것이 타당하다.
(4) 하자 있는 행정처분이 당연무효가 되기 위해서는 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것일 뿐만 아니라 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판단할 때에는 그 법규의 목적, 의미, 기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성도 합리적으로 고찰하여야 하고(대법원 2012.2.16. 선고 2010두10907 전원합의체 판결, 같은 뜻임), 관련하여, 최근 대법원은 수도법령에 따른 납부의무자가 아닌 자를 상대방으로 한 상수도원인자부담금 부과처분의 하자가 중대명백하여 당연무효라고 판단하였는바(대법원 2020.7.29. 선고 2019두30140 판결, 같은 뜻임), 처분청의 쟁점토지에 대한 이 건 재산세 등 부과처분 역시 지방세법제107조 제1항에 따른 납세의무자를 잘못 파악한 하자가 있으므로 이 건 처분은 그 하자가 중대명백하므로 효력이 없다.
(5) 부동산에 대한 잔금 지급전에도 실질적 소유권을 취득할 수 있으므로 국가 등은 쟁점토지에 대한 실질적 소유권을 취득한 사실이 위에서 보는 바와 같이 확인되는 이상 잔금 지급전이라도 ‘사실상 소유자’로서 재산세 납세의무를 부담한다 할 것이다. (가) 지방세법 시행령제20조 제2항은 명백한 사실상의 취득시기를 배제하는 취지의 규정이 아니라 할 것인바, 국가 등은 관리위수탁계약을 체결한 2014년 5월경부터 쟁점토지를 사실상으로 취득하였으므로 이 건에서는 지방세법 시행령제20조 제2항을 적용할 것이 없이 현저하고 명백한 사실상의 취득시기인 2014.5.28.과 2014.5.30.에 국가 등이 쟁점토지를 사실상 취득한 것으로 보아야 한다. (나) 통상적인 매매관계에서는 매수인이 잔금을 지급하면 매도인이 그와 동시이행으로 공부상의 소유권 이전에 필요한 서류를 교부하는 것이 일반적이나, 당사자 간의 약정으로 매수인이 잔금을 지급하기 전에 매매 목적물을 사용, 수익하는 것으로 정하는 것도 얼마든지 가능하다 할 것인바, 청구법인과 처분청 사이에 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하기 전 쟁점토지가 외국인투자지역으로 지정된 때부터 쟁점토지는 외국인투자 촉진법 및 외국인투자지역 운영지침에 따라 국가 등에 양도될 것이 예정되어 있었고(OOO중소협력 단지형 외국인투자지역 관리기본계획), 국가 등은 잔금을 지급하기 전부터 쟁점토지의 실질적인 소유권을 취득하고 사용, 수익 및 처분 권능을 행사하였다. (다) 국가 등은 매매대금을 지급하기 전에도 청구법인으로부터 묵시적 사용승낙을 받고 쟁점토지에 대한 실질적 소유권을 행사하였을 뿐 아니라, 쟁점토지 중 중 9개 필지에 대한 대금도 이미 사실상 완납한 상태라 할 것이므로 어느 모로 보든 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점토지에 대한 사실상 소유자는 국가 등이라고 봄이 타당하다.
(1) 지방세법 제107조에서는 재산을 사실상 소유한 자를 재산세 납세의주자로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제20조 제2항에서는 유상승계취득의 경우 사실상의 잔금지급일에 취득한 것으로 본다고 규정하고 있는바, 쟁점토지의 경우, 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인의 소유로서 국가 등이 잔금을 완납하여 이를 취득하지 아니한 상태에 있는 이상 청구법인을 납세의무자로 보아 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 적법하다.
(2) 청구법인이 국가 등에게 쟁점토지를 분양하기로 하는 용지매매계약서 제3조 제3항 및 제4항, 제8조에 의하면, 국가 등이 잔금을 모두 완납하였을 때 그 소유권을 이전하는 것으로 되어 있고, 국가 등은 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 청구법인에게 잔금을 완납하지 아니하여 그 소유권을 이전하지 않고 있으므로 쟁점토지의 사실상 소유자는 청구법인임이 명백하다.
(3) 국가 등이 쟁점토지를 사용하고 있는 것은 당사자 간의 용지매매계약의 약정 때문으로서, 용지매매계약 제5조에서 매매계약 체결 후 토지사용을 신청할 경우 특별한 사정이 없는 한 토지사용을 승낙해야한다고 정하고 있어 국가 등이 이에 따라 소유권을 취득하기 이전에 토지의 사용승낙을 받아 사용하고 있을 뿐이라 할 것이고, 청구법인과 국가 등이 관리위수탁계약을 체결했다고 하여서 국가 등이 쟁점토지의 소유권을 사실상의 취득하는 것은 아니라 할 것이며, 용지매매계약서 제11조 제3항에서 국가 등이 분양대금을 완납 전에 청구법인으로부터 토지사용승낙을 득한 경우에는, 사용승낙일 이후 분양용지에 부과되는 제세공과금을 국가 등이 부담한다라는 약정이 있다 하더라도 재산세 등 제세공과금에 대한 결정은 계약 당사자간의 협의를 통해 해결하여야 할 문제로서 지방세법규정에 의한 재산세 납세의무자와는 무관하다 할 것이므로 처분청이 쟁점토지에 대한 재산세 등의 납세의무자를 청구법인으로 보아 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 산업단지의 개발 및 조성에 관한 사업 및 산업단지내의 용지 및 시설의 분양, 매각, 임대 및 사후관리 등을 목적사업으로 하여 1997.1.10. 설립되었다. (나) OOO일반산업단지의 사업시행자인 청구법인은 산업단지 중 “OOO중소협력 단지형 외국인투자지역”인 강원도 원주시 OOO토지 99,132.3㎡에 대하여 2013.12.24. 산업통상자원부장관 등 국가 등과 아래 ＜표1＞과 같은 지분으로 용지매매계약을 체결하였으며, 2017.8.4. OOO외국인투자지역 일부 면적(3,300㎡) 지정 해제에 따라 2018.10.25. 용지매매계약을 아래 ＜표2＞와 같이 변경하여 계약을 체결하였다. ＜표1＞ 산업단지 용지매매계약(요약) OOO ＜표2＞ 산업단지 용지매매계약 변경(요약) OOO (다) 2013.12.24. 체결한 용지매매계약서의 주요내용은 다음과 같다. ＜ 용지매매계약서(발췌) ＞ OOO (라) 2018.10.25. 변경된 용지매매계약에 따른 OOO중소협력 단지형 외국인투자지역 분양용지면적조서에 의한 토지 면적은 95,832.3㎡이었으나, 2021.10.7. 강원도 원주시 OOO 5,473.8㎡, 같은 리 OOO6,275.4㎡가 외국인투자지역에서 제외됨에 따라 2021.12.10. 매매대상 토지의 면적 및 매매대금을 감축하는 추가 변경매매계약이 이루어졌으며, 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 아래 ＜표3＞과 같이 14개 필지 84,083.1㎡가 외국인투자지역으로 남아 있다. ＜표3＞ 쟁점토지 면적조서 OOO (마) 청구법인은 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점토지를 국가 등에 무상으로 제공하고 있다고 주장하면서도 국가 등이 쟁점토지에 대한 잔금을 완납하여 토지를 사실상 취득하였는지 여부와 쟁점토지가 어떻게 이용되고 있는지 여부 등에 대한 구체적인 증빙자료는 제출하지 아니하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 지방세법 시행령제20조 제2항에서 법인장부 등에 의하여 사실상의 취득가격이 입증되는 유상취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일을 취득시기로 규정하고 있는바, 쟁점토지는 2013.12.24. 청구법인과 국가 등 사이에 용지매매계약에 따라 국가 등에 매각할 예정이었으나, 국가 등이 잔금을 완납하지 아니함에 따라 2022년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재까지 청구법인이 소유권을 보유하고 있으므로 쟁점토지에 대한 재산세 납세의무는 지방세법제107조 제1항에 따라 재산을 사실상 소유하고 있는 청구법인에게 있다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. 지방세법제107조 제2항 제4호에서 국가, 지방자치단체, 지방자치단체조합과 재산세 과세대상 재산을 연부(年賦)로 매매계약을 체결하고 그 재산의 사용권을 무상으로 받은 경우에는 그 매수계약자를 납세의무자로 보고 있으나, 쟁점토지의 매도인은 청구법인이고, 그 매수계약자는 산업통상자원부장관, 강원도지사 및 처분청이라 할 것이므로 청구법인은 국가, 지방자치단체, 지방자치단체조합이 아닌 공공기관으로서 지방세법제107조 제2항 제4호에 따라 재산의 사용권을 무상으로 부여할 수 있는 국가나 지방자치단체 등의 지위에 있다고 볼 수 없으므로 위 규정을 적용하기는 어렵다 할 것이다. 또한, 지방세법제109조 제2항에서 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다고 규정하면서, 그 제2호에서는 소유권의 유상이전을 약정한 경우로서 그 재산을 취득하기 전에 미리 사용하는 경우에는 재산세를 부과한다고 규정하고 있는바, 청구법인은 쟁점토지를 국가 등이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하고 있다는 사실 등에 대한 구체적인 증빙을 제출하고 있지 못하고 있을 뿐만 아니라, 쟁점토지의 매수인의 지위에 있는 국가 등이 소유권의 유상이전을 약정한 쟁점토지에 대하여 그 잔금을 완납하기 전에 미리 사용하고 있다 하더라도 지방세법제109조 제2항 제2호에 따라 재산의 소유자인 청구법인에게 재산세를 부과하는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점토지에 대하여 청구법인을 납세의무자로 보아 이 건 재산세 등을 부과․고지한 처분은 달리 잘못이 없다(조심 2021지1275, 2022.5.4., 같은 뜻임)고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제96조 제7항과 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. (단서 생략)
② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
1. 공부상의 소유자가 매매 등의 사유로 소유권이 변동되었는데도 신고하지 아니하여 사실상의 소유자를 알 수 없을 때에는 공부상 소유자
4. 국가, 지방자치단체, 지방자치단체조합과 재산세 과세대상 재산을 연부(年賦)로 매매계약을 체결하고 그 재산의 사용권을 무상으로 받은 경우에는 그 매수계약자
③ 재산세 과세기준일 현재 소유권의 귀속이 분명하지 아니하여 사실상의 소유자를 확인할 수 없는 경우에는 그 사용자가 재산세를 납부할 의무가 있다. 제109조(비과세) ① 국가, 지방자치단체, 지방자치단체조합, 외국정부 및 주한국제기구의 소유에 속하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산에 대하여는 재산세를 부과한다.
1. 대한민국 정부기관의 재산에 대하여 과세하는 외국정부의 재산
2. 제107조 제2항 제4호에 따라 매수계약자에게 납세의무가 있는 재산
② 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용(1년 이상 사용할 것이 계약서 등에 의하여 입증되는 경우를 포함한다)하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재산세를 부과한다.
1. 유료로 사용하는 경우
2. 소유권의 유상이전을 약정한 경우로서 그 재산을 취득하기 전에 미리 사용하는 경우
(2) 지방세법 시행령 제20조(취득의 시기 등) ② 유상승계취득의 경우에는 다음 각 호에서 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
1. 법 제10조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정 중 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일
(3) 지방세특례제한법 제78조의2(한국산업단지공단에 대한 감면) 산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률에 따른 한국산업단지공단(이하 이 조에서 "한국산업단지공단"이라 한다)이 같은 법 제45조의21 제1항 제3호 및 제5호의 사업을 위하여 취득하는 부동산(같은 법 제41조에 따른 환수권의 행사로 취득하는 경우를 포함한다)에 대해서는 취득세의 100분의 35, 재산세의 100분의 50을 각각 2022년 12월 31일까지 경감한다. 다만, 취득일부터 3년 이내에 정당한 사유 없이 한국산업단지공단이 산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률 제45조의21 제1항 제3호 및 제5호의 사업에 사용하지 아니하는 경우에 해당 부분에 대해서는 경감된 취득세 및 재산세를 추징한다.
(4) 산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률 제45조의21(사업) ① 공단은 제45조의17 제1항의 목적을 달성하기 위하여 다음 각 호의 사업을 한다.
3. 공장ㆍ지식산업센터 및 지원시설ㆍ산업집적기반시설의 설치ㆍ운영과 분양ㆍ임대 및 매각에 관한 사업(제39조제1항에 따라 양도받은 산업용지 또는 공장등을 매각하는 사업을 포함한다)
5. 입주기업체 근로자의 후생복지ㆍ교육사업 및 주택건설사업