[요지]
① 지특법 제78조 제5항 제1호와 제2호는 해당 용도로 “직접 사용을 개시하기 전(제1호)·후(제2호)인지 여부” 및 기간(제1호는 3년, 제2호는 2년) 등의 규정 내용에 있어 차이가 있다(헌법재판소 2020.3.26. 선고 2017헌바527 결정, 조심 2023지175, 2023.5.24., 같은 뜻임)고 보아 쟁점토지는 위 규정에 따른 추징대상에 해당하지 않음.② 그 기초가 된 사실관계 즉 청구인의 쟁점토지 취득, 매매계약 해제, 쟁점토지의 사용관계 등에 관한 사실이 달라지는 것은 아니므로 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 인정된다고 할 것임.③ 쟁점토지를 해당 용도로 직접 사용하지 못한 것은 행정관청의 잘못에 의한 외부적인 사유라기보다는 청구인 스스로의 귀책사유에 의한 것으로 봄이 타당함.
[참조결정] 조심2023지0175 / 조심2020지0186
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점토지를 해당 용도로 직접 사용한 사실이 없으므로 지특법 제78조 제5항 제2호의 적용대상이 아니다. (가) 지특법 제78조 제5항 제2호는 “해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각(해당 산업단지관리기관 또는 산업기술단지관리기관이 환매하는 경우는 제외한다)ㆍ증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우”에 감면된 취득세를 추징한다고 규정하고 있는데, 처분청은 청구인이 쟁점토지를 직접 사용한 사실이 있는지 여부는 검토하지 아니 한 채 이 건 처분을 하였다. (나) 그런데 문언상 지특법 제78조 제5항 제1호는 “해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우”에 대하여 규율하고 있는 반면, 같은 항 제2호는 “해당 용도로 직접 사용하기는 하였으나 그 사용기간이 2년 미만인 경우”에 대하여 규율하고 있다. 따라서 청구인과 같이 쟁점토지를 직접 사용을 개시한 사실 자체가 없는 경우에는 제2호에 따른 추징사유를 적용할 수 없다. 같은 취지에서 헌법재판소 2020.3.26. 선고 2017헌바527 결정에서도 제1호와 제2호의 의미를 명확히 하고 있다. ＜표1＞ 헌법재판소 2020.3.26. 선고 2017헌바527 결정 내용 중 발췌 지특법 제78조 제5항 제1호에서 ‘정당한 사유 없이’를 추징의 요소로 한 이유는 부동산을 취득한 이후 산업용 건축물 등의 건축 과정에서 외부적·내부적 장애요인, 예를 들어 토지 추가 수용을 위한 사업시행자지정 승인 지연, 건축허가나 사용승인 등 건축 행정상의 문제, 해당 토지의 용도 변경, 지역주민의 민원 제기 등으로 인하여 산업용 건축물로 직접 사용하지 못하게 된 사정이 있고, 이를 해소하고자 노력하였으나 해결하지 못한 경우 납세자에게 불이익을 주지 않기 위한 것이다. (중략) 이에 비하여 제2호의 입법취지는 산업단지 내 기업입주를 촉진하여 산업활동을 장려하되 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우 경감된 취득세를 추징함으로써 세제상의 혜택만 누리려는 행위를 억제하고자 하는 것이다. ‘해당 용도로 직접 사용이 개시된 이후’에는 해당 목적을 위한 의무사용기간에 외부적·내부적 장애요인이 발생할 사정이 있다고 보기 어려우며, 이러한 장애요인에 관한 납세자의 기대가능성과 진지한 노력 등을 감안한 필요가 적다. (다) 그럼에도 불구하고 처분청은 이 건 처분을 하면서 처분사유로 지특법 제78조 제5항 제2호를 제시하였는바, 이는 적법한 추징사유가 될 수 없으므로 이 건 처분은 위법하다.
(2) 처분청은 심판답변서를 통하여 처분사유를 지특법 제78조 제5항 제2호에서 지특법 제78조 제5항 제1호로 변경하였는바, 이는 기초적 사실관계를 달리하므로, 처분사유 변경 대상에 해당하지 않는다. (가) 대법원 1993.12.21. 선고 93누14059 판결 등은 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계가 동일성이 인정되는 한도 내에서만 처분사유를 추가·변경할 수 있다고 판시하고 있다. (나) 그런데 처분청이 당초 처분의 근거로 삼은 제2호 사유는 ‘해당 용도로 사용을 개시하였으나, 2년 미만인 상태에서 매각 등을 하였다’는 것이고, 추가로 제시한 제1호 사유는 ‘취득일로부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하였다’라는 것이어서, 직접 사용 여부와 관련한 기본적 사실관계의 동일성이 인정될 수 없으므로, 처분청이 심판답변서에서 추가로 제시한 지특법 제78조 제5항 제1호 사유는 처분의 근거로 삼을 수 없다. (다) 따라서 처분청이 추가로 제시한 처분사유 즉 지특법 제78조 제5항 제1호가 적용될 수 있는지 여부는 심리대상에서 제외되어야 하고, 지특법 제78조 제5항 제2호에 따른 처분이 위법한 이상 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(3) 설령 처분청이 지특법 제78조 제5항 제1호를 처분사유로 추가할 수 있다고 보더라도, 청구인은 정당한 사유가 있으므로 제1호에 따른 추징사유에도 해당되지 아니한다. (가) 대법원 판례는 ‘정당한 사유란 그 취득 토지를 공장용 건축물 등의 용도로 직접 사용하지 못한 사유가 행정관청의 사용 금지·제한 등 외부적인 사유로 인한 것이거나 또는 내부적으로 토지를 공장용 건축물 등의 용도에 사용하기 위하여 정상적인 노력을 하였음에도 불구하고 시간적인 여유가 없거나 기타 객관적인 사유로 인하여 부득이 위 용도에 사용할 수 없는 경우를 말하는 것이다’라고 판시하고 있다. (나) 이 사건의 경우 청구인은 자금 사정이나 수익상의 문제 등으로 쟁점토지를 직접 사용하기를 포기한 것이 아니라, 행정관청의 입주승인을 받지 못하는 ‘외부적인 사유’로 인하여 쟁점토지를 해당 용도로 직접 사용하지 못한 것이므로, 이는 정당한 사유에 해당한다고 할 것이다. (다) 따라서 청구인의 경우 지특법 제78조 제5항 제1호 사유에도 해당하지 아니하므로, 어느모로 보나 이 건 처분은 위법하다.
(1) 청구인은 지특법 제78조 제5항 제2호 추징사유에 해당한다. (가) 청구인은 OOO 주식회사로부터 쟁점토지를 매수한 후 매매대금을 전액 지급하여 2020.3.5. 및 2020.6.30. 쟁점토지를 취득하고 취득세 등을 경감받았으나, 쟁점토지를 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태인 2022.3.11. 쟁점토지 매매계약을 해제하였다. 결국 쟁점토지의 소유권은 2022.3.11. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 이전되었다. (나) 결국 청구인이 OOO 주식회사와 매매계약을 해제하고, 결국 OOO 주식회사가 쟁점토지 소유권을 OOO에게 이전하도록 한 것은 결국 청구인이 쟁점토지를 매매한 것과 다름 없으므로, 지특법 제78조 제5항 제2호 추징사유 즉 “해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각ㆍ증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우”에 해당한다.
(2) 설령 지특법 제78조 제5항 제2호 추징사유에 해당하지 않는다 하더라도, 적어도 청구인은 지특법 제78조 제5항 제1호 추징사유에 해당하고, 이는 적법한 처분사유 추가·변경에 해당한다. (가) 청구인은 제1호 사유를 적용할 것인지 또는 제2호 사유를 적용할 것인지는 “직접 사용하였는지 여부”가 달라지기 때문에 기초적 사실관계 동일성이 없어 처분사유 추가변경을 할 수 없다는 취지로 주장하나, 조세소송에서 소송물은 “정당한 세액의 존부”이고 이를 입증하기 위한 개개의 위법사유는 공격방어방법에 불과하므로, 세액의 존부를 입증하기 위한 과세관청의 처분사유 변경은 가능하다고 봄이 타당하다. (나) 따라서 처분청이 제1호 사유를 예비적으로 처분사유로 추가하더라도 이는 적법한 처분사유의 변경에 해당하고, 이 사건의 심리대상에 포함된다.
(3) 청구인은 지특법 제78조 제5항 제1호에 따른 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 볼 수 없다. (가) 청구인과 OOO 주식회사가 체결한 쟁점토지 매매계약서 특약사항 제3호에 따르면 “갑(=청구인)은 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(이하 “국토계획법”이라 한다) 및 동법 시행령 및 시행규칙, (중략), OOO시 조례 등에 토지 이용에 관한 제반사항을 준수하여야 하며, 사전에 관계기간에 열람 및 확인하여야 한다. 이를 확인하지 못하여 발생한 책임은 갑(=청구인)에게 있다”라고 규정하고 있다. (나) 또한, 청구인은 쟁점토지는 공익사업 이주기업이 입주조건 사항이었는데, 이를 확인하지 못하여 입주 부적합 판정을 받았는바, 이는 어디까지나 청구인의 귀책사유에 불과하다. (다) 이러한 사실관계를 종합하면, 청구인이 주장하는 행정기관의 입주승인을 받지 못한 사유는 사전에 청구인이 입주가능 업종인지 확인하지 못한 청구인의 실수에 불과하므로, 이를 ‘외부적인 사유’, ‘정당한 사유’로 인정하기는 어렵다 할 것이다. (라) 따라서 이 건 처분은 적어도 지특법 제78조 제5항 제1호에 따른 것으로서 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구인이 산업단지에서 쟁점토지를 취득하였으나, 쟁점토지에 입주가 불가능하다는 사실을 확인하고 쟁점토지 매매계약을 해제한 경우 지특법 제78조 제5항 제2호에 따른 추징대상에 해당하는지 여부
② 지특법 제78조 제5항 제2호를 근거로 이 사건 처분을 하였다가 같은 항 제1호의 처분사유를 추가할 수 있는지 여부
③ 지특법 제78조 제5항 제1호를 처분근거로 볼 수 있다고 하더라도 청구인은 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
(1) 지방세특례제한법(2021.2.28. 법률 제18656호로 개정되기 전의 것) 제78조(산업단지 등에 대한 감면) ④ 제1항에 따른 사업시행자 외의 자가 제1호 각 목의 지역(이하 "산업단지등"이라 한다)에서 취득하는 부동산에 대해서는 제2호 각 목에서 정하는 바에 따라 지방세를 경감한다.
1. 대상 지역 가.산업입지 및 개발에 관한 법률에 따라 지정된 산업단지 나.산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률에 따른 유치지역 다.산업기술단지 지원에 관한 특례법에 따라 조성된 산업기술단지
2. 경감 내용
⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 해당 부분에 대해서는 제4항에 따라 감면된 취득세 및 재산세를 추징한다.
1. 정당한 사유 없이 그 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우
2. 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각(해당 산업단지관리기관 또는 산업기술단지관리기관이 환매하는 경우는 제외한다)ㆍ증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우
⑧ 제4항에 따라 취득세를 경감하는 경우 지방자치단체의 장은 해당 지역의 재정여건 등을 고려하여 100분의 25(같은 항 제2호 나목에 따라 취득세를 경감하는 경우에는 100분의 15)의 범위에서 조례로 정하는 율을 추가로 경감할 수 있다. 이 경우 제4조 제1항 각 호 외의 부분, 같은 조 제6항 및 제7항을 적용하지 아니한다.
(1) 청구인은 2020.2.5. OOO 주식회사로부터 쟁점토지를 OOO원에 취득하기로 하는 매매계약을 아래 ＜표2＞와 같이 체결하였다. ＜표2＞ 쟁점토지 매매계약서 내용 중 발췌 OOO 매매계약서 ■ 사업지구: OOO 토지의 표시: 쟁점토지 위 표시의 토지(이하 “대상토지”라 한다)에 관하여 매수인(청구인, 이하 “갑”이라 한다)와 매도인 OOO㈜(이하 “을”이라 한다) 간에 다음과 같이 매매계약을 체결한다. 제1조 매매대금 및 대금납부방법
① 갑은 대상토지를 다음표의 가격으로 을에게서 매수하며 갑은 매매대금을 다음표의 납부방법에 따라 을에게 납부하기로 한다. (표 생략) 제2조 지연손해금 및 선납할인 제3조 대상토지의 사용
① 갑은 대상토지를 정해진 용도에 따라 사용하기로 하며, 조성사업을 위한 각종 영향평가 협의내용 및 지구단위계획 등을 포함한 실시계획상의 건축관련 사항을 준수하기로 한다.
② 갑이 대상토지를 사용하려는 경우에는 매매대금을 완납하고 소유권을 이전받아 사용하기로 한다. 다만, 지적 및 등기공부 정리가 완료되지 않아 소유권이전이 불가능 한 때에는 을이 정하는 담보를 갑이 제공할 경우 토지대금 완납 전이라도 을은 공급용지의 사용을 승낙할 수 있다. (이하 중략) 특약사항
1. 갑은 OOO에 입주하기 위하여 관리기관(OOO시)와 입주계약을 체결하여야 한다.
2. 토지의 표시는 향후 개발계획 변경에 따라 변동될 수 있으며, 만약 변동될 경우 갑과 을은 상호 협의하여 입주위치를 결정키로 한다.
3. 갑은 국토계획법 및 동법 시행령 및 시행규칙, (중략) 건축법 등 관계법령상 건축허가 제한 또는 규제, 인허가 승인 및 도시게획결정, OOO시 조례 등 토지이용에 관한 제반사항을 준수하여야 하며, 사전에 관계기관에 열람 및 확인하여야 한다. 이를 확인하지 못하여 발생한 책임은 갑에게 있다.
4. 갑은 토지를 직접 방문하여 토지의 조성상태 및 계획, 현황(형상, 고저, 암반, 법면상태, 연약지반 등) 산업단지 내외의 입지여건 등을 확인하여야 하며, 이를 확인하지 못하여 발생하는 책임은 갑에게 있다.
5. 갑은 현황 또는 당초 조성계획 이외에 추가로 대상토지에 대한 옹벽설치, 평탄화작업, 폐기물처리 등을 을에게 요구할 수 있다. 2020.2.5.
(2) 청구인은 2020.3.5. 및 2020.6.30. 잔금을 지급하고 쟁점토지를 취득한 후, 지특법 제78조 제4항 등에 따라 취득세 등을 75% 감면받았다.
(3) 청구인은 과세전적부심사 청구 당시 “청구인은 OOO 주식회사와 쟁점토지 매매계약을 체결하여 입주를 준비하였으나, 해당부지는 공익사업 이주기업이 입주조건 사항으로 처분청과 사전협의로 부적합 판정을 받았다”고 기재한 청구이유서를 제출하였다. ＜표3＞ 청구인이 작성한 과세전적부심사청구 이유서 중 발췌 OOO
(4) 이에 청구인은 2022.3.11. OOO 주식회사와 체결한 쟁점토지 매매계약을 해제하였다.
(5) OOO 주식회사는 2022.3.11. 쟁점토지를 OOO에 매도하기로 하는 매매계약을 체결하였다.
(6) 청구인은 OOO로부터 (OOO 주식회사로부터 반환받아야 할) 매매대금 OOO원 중 OOO원은 2022.3.22. 반환받고, 나머지 매매대금 OOO원은 OOO에 대한 채무로 상계처리하였다.
(7) OOO는 지특법 제78조 제4항 등에 따라 취득세 등을 감면받았다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 관하여 살피건대, 처분청은 이 사건과 같이 청구인이 쟁점토지를 처음부터 사용하지 아니한 경우에도 지특법 제78조 제5항 제2호가 적용될 수 있다는 전제 하에, 청구인이 쟁점토지 매매계약을 해제하여 그 소유권을 OOO에게 이전하도록 한 것은 쟁점토지를 매매한 것과 다름 없으므로 지특법 제78조 제5항 제2호에 따른 추징사유에 해당한다는 의견이다. 그러나, 지특법 제78조 제5항은 취득세 경감에 대한 사후관리로서 유예기간 내에 직접 사용하지 아니한 경우(제1호)와 의무사용기간 내에 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우(제2호)를 일반적인 추징사유로 정하고 있는바, 제1호와 제2호는 해당 용도로 “직접 사용을 개시하기 전(제1호)·후(제2호)인지 여부” 및 기간(제1호는 3년, 제2호는 2년) 등의 규정 내용에 있어 차이가 있다고 할 것이다(헌법재판소 2020.3.26. 선고 2017헌바527 결정, 조심 2023지175, 2023.5.24. 같은 뜻임). 따라서 청구인과 같이 유예기간 내에 쟁점토지 직접 사용을 개시하기 전인 경우에는 지특법 제78조 제5항 제2호가 적용될 수 없다고 할 것인바, 처분청이 청구인에게도 위 조항이 적용된다는 전제 하에 취득세 등을 추징한 것은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 처분청은 심판청구 답변서에서 예비적 처분사유로 지특법 제78조 제5항 제1호를 추가하였는데, 청구인은 이에 대하여 지특법 제78조 제5항 제1호와 제2호는 추징 요건사실을 달리 규정하고 있으므로, 지특법 제78조 제5항 제2호에 근거하여 이루어진 이 건 처분의 근거로 제1호의 처분사유를 추가·변경하는 것은 위법하다고 주장한다. 그러나, 지특법 제78조 제5항 제1호와 제2호가 추징 요건사실을 달리 규정하고 있다고 하더라도, 그 기초가 된 사실관계 즉 청구인의 쟁점토지 취득, 매매계약 해제, 쟁점토지의 사용관계 등에 관한 사실이 달라지는 것은 아니므로 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 인정된다고 할 것이다(부산고등법원 2017.9.22. 선고 2017누21890 판결, 같은 뜻임). 따라서, 처분청이 지특법 제78조 제5항 제1호를 예비적 처분사유로 추가하는 것도 가능하다고 할 것인바, 이 건 처분이 지특법 제78조 제5항 제1호에 따른 처분으로서 적법한지 여부 또한 이 사건의 심리 대상에 포함된다고 봄이 타당하다. (다) 마지막으로 쟁점③에 관하여 살피건대, 청구인은 처분청이 청구인의 OOO 산업단지의 입주승인을 거부한 것은 외부적 사유에 해당하므로 지특법 제78조 제5항 제1호가 규정하고 있는 정당한 사유에 해당한다고 주장한다. 먼저, “정당한 사유 없이 그 취득일부터 3년이 경과할 때까지 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우”라 함은 그 취득일로부터 3년 이내에 정당한 사유 없이 당해 사업에 직접 사용하지 아니하고 위 기간을 경과한 경우 뿐만 아니라 재산을 취득한 후 정당한 사유 없이 당해 사업에 사용하지 않은 채 3년 이내에 이를 타에 매각처분하는 등으로 당해 사업에 사용하지 아니하게 된 경우도 포함하는 취지라고 봄이 타당하고(대법원 2006.2.9. 선고 2005두4212 판결, 같은 뜻임), 이 때 정당한 사유라 함은 법령에 의한 금지, 제한 등 그 법인이 마음대로 할 수 없는 외부적인 사유는 물론 고유업무에 사용하기 위한 정상적인 노력을 다하였음에도 시간적인 여유가 없어 유예기간을 넘긴 내부적인 사유도 포함하고, 정당사유의 유무를 판단함에 있어서는 고유목적에 사용할 수 없는 법령상, 사실상의 장애사유 및 장애정도, 당해 법인이 토지를 고유업무에 사용하기 위한 진지한 노력을 다하였는지 여부, 행정관청의 귀책사유가 가미되었는지 여부 등을 아울러 참작하여 구체적인 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 할 것이다(조심 2020지186, 2020.4.22., 대법원 2010.6.11. 선고 2010두7345 판결, 같은 뜻임). 그런데, 처분청이 증거로 제출한 과세전적부심사청구 이유서(위 ＜표3＞ 참조)에 의하면, 개인사업자에 해당하는 청구인은 공익사업 이주기업만이 쟁점토지에 입주를 할 수 있음에도 이를 미쳐 확인하지 못한 실수로 처분청으로부터 입주승인을 받지 못하였다는 것이고, 특히 쟁점토지 매매계약서(위 ＜표2＞ 참조) 특약사항에 의하면 관계법령에 따른 인·허가 등 제반사항을 확인할 책임은 궁극적으로 매수인인 청구인에게 있음을 명시하고 있는 점 등에 비추어보면, 청구인이 쟁점토지를 해당 용도로 직접 사용하지 못한 것은 행정관청의 잘못에 의한 외부적인 사유라기보다는 청구인 스스로의 귀책사유에 의한 것으로 봄이 타당하므로, 청구인에게 정당한 사유가 인정된다고 보기는 어렵다 할 것이다. (라) 결국 처분청이 지특법 제78조 제5항 제1호를 근거로 취득세 등을 추징한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법제96조 제7항과 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.