증여거래와 자기주식 취득 및 소각이 단기간에 순차적으로 이루어진 것은 상속세 및 증여세법상 증여재산가액이 배우자 증여재산공제금액(6억원) 이내인 경우에는 증여세 부담 없이 주식의 소유권을 이전하는 한편, 향후 주식을 양도할 사람(수증자)의 취득가격을 그 증여시점의 평가액으로 높여 의제배당소득금액을 0원으로 만듦으로써 청구법인의 입장에서는 원천징수분 배당소득세를, AAA의 입장에서는 배당소득에 따른 종합소득세를 납부하지 아니하는 조세상의 이득을 얻기 위한 것으로 보임
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 거래는 법적 형식과 경제적 실질이 동일한 거래로, 납세자들이 선택한 법률관계가 세법의 적용에서도 인정되어야 한다. 국세기본법제14조 제3항에 따른 실질과세는 법 문언상 명백히 형식과 실질에 괴리가 있음을 전제로 형식을 부인하고 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보는 등 거래를 재구성하여 과세하는 규정으로, 법적 형식과 경제적 실질이 동일한 경우에는 “조세회피”를 이유로 형식을 부인하여 조세를 부과할 수 없다. 국세기본법제14조 제3항의 문언상 적용대상과 적용효과를 반대로 보아 단일한 행위 또는 거래를 우회 또는 다단계 거래로 재구성하여 과세하는 것은 허용되지 아니한다. 즉, 그 규정에 의한 거래의 재구성은 그 적용대상이 우회거래 또는 다단계거래이고, 그 적용효과가 직접거래 또는 단일한 거래로 보는 것이므로, 납세의무자가 어떤 우회거래나 다단계거래의 형식을 취한 경우 이를 실질적으로 단일한 거래를 보아 과세할 수 있을 뿐이고, 납세의무자가 사적자치의 원칙에 따라 선택한 “특정거래”를 단지 추가 과세권 확보를 위해 그 “거래의 순서를 바꾸는 방식”으로 거래를 재구성하는 것은 위 규정의 적용범위를 넘어서는 위법한 것이다.
(2) 법원(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결)은 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 그 가장행위를 제외하고 실질에 따라 과세할 수 있다고 판단하였다. 가장행위란 의사와 표시가 일치하지 않는 의사 흠결의 모습을 말하는데, 청구인과 배우자 사이에 증여거래는 실제로 증여의 의사가 있었고, 형식적으로 증여계약서가 작성되었으며, 대외적으로 주주명부에 명의개서도 이루어졌을 뿐만 아니라, 그 증여에 대한 증여세도 신고되었으므로 경제적 실질과 형식이 일치하는바, 이를 가장행위로 볼 수 없다. 따라서 가장행위가 없는 쟁점주식의 거래에 있어서는 실질과세를 이유로 증여거래를 부인할 수 없다.
(3) 소득세법제101조 제2항의 부당행위계산부인 규정의 적용과 비교하여 형평성에 어긋난다. 소득세법제101조 제2항에서 거주자가 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 일정한 경우에는 증여자가 직접 양도한 것으로 보되, 다만 양도소득이 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 해당 규정을 적용하지 아니한다. 이 건의 경우 청구법인이 지급한 주식매수대금이 쟁점주식의 양도자인 A에게 귀속되었음에도 불구하고 증여거래를 부인하여 과세하는 것은 소득세법제101조 제2항의 적용과 과세형평성에서 불리하므로, 이 건 처분은 잘못된 것이다.
(1) A의 배우자가 지출한 금액을 기준으로 의제배당소득을 산정한 것은 실질과세원칙에 부합하는 적법한 처분이다. 국세기본법제14조 제3항이 적용되기 위해서는 1) 우회행위 또는 다단계행위가 있어야 하고, 2) 조세회피의 목적이 있어야 하며, 3) 이러한 조세회피 거래로 인한 세법상 혜택이 부당하여야 한다. (가) 쟁점주식의 거래는 배우자 증여재산공제를 활용하기 위하여 증여거래를 끼워 넣은 “우회행위 또는 다단계행위”에 해당한다. 우회행위는 실제 거래 당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니라 형식상 중간에 제3자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말한다. 청구법인의 주주구성은 쟁점주식의 거래 직전까지 대표자인 A(46.45%), 그 배우자인 B(10.16%), 공동대표이자 A의 아들 C(40.81%), 청구법인(2.58%)으로 구성되어 지분전체를 사주일가가 보유하였다. 청구법인의 대표자는 이미 충분한 주식을 보유하고 있었고, 본인의 주식을 청구법인에게 양도한 후 소각하는 방법이 있었음에도 증여세가 과세되지 아니하는 배우자 증여재산공제 제도를 이용하기 위하여 증여거래를 끼워 넣었다. A은 OOO원의 범위 내의 주식 수를 결정하여 증여받고, 증여재산가액과 동일한 주식을 청구법인이 양수한 후 즉시 소각하는 방법으로 종합소득세 및 양도소득세를 회피할 수 있었다. (나) 쟁점주식의 증여와 청구법인의 자기주식 취득의 일련의 과정을 보면, 쟁점주식의 거래에 조세회피목적이 있다고 봄이 타당하다. 청구법인의 주주들은 A이 쟁점주식을 증여받은 날(2020.10.20.)부터 3일 뒤에 주주총회를 개최하여 이익소각의 목적으로 자기주식을 취득할 것을 결의하였고, A은 증여받은 쟁점주식을 2020.12.8. 청구법인에게 양도하였으며, 청구법인은 그 날 쟁점주식을 소각하였는데, 증여부터 소각까지 일련의 과정이 2개월도 채 걸리지 않은 점을 미루어 위 거래는 사전에 이미 계획되어 실행된 것으로 보인다. 또한 청구법인은 쟁점주식을 취득(2020.12.8.)하기 훨씬 오래 전인 2016.5.16.에 자기주식 10,825주를 이미 취득하여 계속 보유하고 있었음에도 불구하고 그 주식은 소각하지 않은 채, 그 이후에 취득한 쟁점주식은 취득과 동시에 소각하였다. 이러한 거래를 할 만한 특별한 사정이나 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 있는 것으로 확인되지 아니하므로, 쟁점주식의 거래는 조세를 회피하기 위해 사전에 계획되어 단기간에 실행된 것으로 밖에 보이지 않는다. (다) 청구법인의 대표자는 법인에 대한 지배권을 이용하여 세법상 부당한 혜택을 받았다고 보는 것이 타당하다. 부당한 세법상 혜택을 받은 것으로 인정되는 경우란, 통상적인 형식의 거래를 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 정상적이지 않은 거래 형식을 취해 받는 경우를 의미하고, 이때 ‘부당’이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말한다. 청구법인의 대표자 A은 미처분이익잉여금의 증가분을 세부담 없이 본인 또는 사주일가에게 이전할 방법을 찾고 있었고, 이사회 및 주주총회를 개최하여 청구법인의 자기주식 취득 및 방법과 시기에 대해 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었다. 만약 청구법인이 소각을 목적으로 대표자로부터 청구법인의 주식을 직접 취득하였다면 대표자는 당초 취득가액을 초과하여 받은 금액에 대하여 의제배당에 따른 종합소득세를, 청구법인은 이에 따른 원천징수분 배당소득세를 부담하였을 것이다. 그러나 A은 배우자 사이의 증여라는 형식을 통해 증여세 배우자공제 금액 이내의 금액으로 증여받음으로써 증여세는 부담하지 않으면서 의제배당소득을 산정하기 위한 주식의 취득가격은 양도가격과 같은 가격으로 높이는 방법으로 조세의 부담을 경감하였는데, 이는 합리적인 이유 없이 거래형식 선택의 자유를 남용하여 오로지 조세회피 목적에 따라 단기간에 이루어진 부당한 혜택으로 보인다.
(2) 청구법인의 항변에 대한 반박내용은 아래와 같다. 청구법인은 이 사건의 주식 양도의 대가가 모두 수증자인 대표자에게 귀속되었으므로 이 사건 거래의 형식과 다른 실질은 존재하지 않는다고 주장한다. 처분청은 국세기본법제14조 3항에 따른 실질과세의 원칙에 따라 과세처분을 한 것으로, 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하되, 다만 그 과정에서 회피한 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 세법상으로만 부인하는 것이므로 쟁점주식을 증여받은 A이 쟁점주식의 양도대금을 임의로 소비ㆍ보관하였는지 여부는 실질과세의 원칙을 적용하는데 있어 영향을 미치지 않는다.
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제53조【증여재산 공제】거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(3) 소득세법 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 10년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 이 건의 사실관계를 시간순서대로 나열하면 아래와 같다. (나) 청구법인의 주주현황에 따르면, 청구법인이 쟁점주식을 취득(2020.12.8.)하기 직전에 A이 46.45%, 그 배우자인 B이 10.16%, 그 아들인 C이 40.81%, 청구법인(자기주식)이 2.58%를 각각 소유(위 지분의 합계는 100%이다)한 것으로 나타난다. (다) 처분청은 청구법인이 쟁점주식을 취득(2020.12.8.)하기 전인 2016.5.10.에 이미 10,825주의 자기주식을 취득한 후 소각하지 않고 보유하고 있었는데, 그 주식을 소각하지 않고 쟁점주식을 취득하자마자 소각한 것은 지배주주인 A의 영향력에 의하여 쟁점주식의 거래가 사전에 계획되어 단기간에 실행된 것이라며, 2016.5.16. DㆍEㆍF이 청구법인 발행주식 총 10,825주를 청구법인에게 양도한 계약서 및 청구법인의 2016사업연도 주식등변동상황명세서를 제시하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 본다. (가) 청구법인은 자신이 지급한 주식소각대금이 A에게 실질적으로 귀속되었으므로, A의 배우자가 청구법인에게 쟁점주식을 양도한 것으로 보아 의제배당소득을 계산한 것은 실질과세에 맞지 아니하여 위법하다고 주장한다. (나) 국세기본법제14조 제3항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있는바, 납세의무자가 선택한 거래형식이 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조)이다. (다) 살피건대, 청구법인의 대표이사이자 지배주주인 A은 2020.10.20. 배우자로부터 청구법인이 발행한 쟁점주식을 증여받았고, 그로부터 불과 3일 후인 2020.10.23. A, 그 배우자 B, 그 아들 C, 그리고 청구법인(위 주주들은 모두 서로 특수관계인으로, 청구법인의 지분 전부를 소유하고 있다)이 “주주총회기간단축 동의서”에 날인하여 주주에 대한 소집통지 없이 바로 그 날에 임시주주총회를 개최하는 데에 동의하였으며, 같은 날짜(2020.10.23.)에 A과 그의 아들 C이 출석주주로서 쟁점주식과 같은 주식 수인 31,000주의 자기주식 취득에 동의하여 임시주주총회의 결의를 마쳤고, 쟁점주식의 증여일(2020.10.20.)과 위 임시주주총회 결의일(2020.10.23.)부터 채 두 달이 되기 전인 2020.12.8. 청구법인이 쟁점주식을 1주당 OOO원, 총 OOO원에 취득하자마자 소각하였는데, 이러한 단기간의 순차적인 일련의 거래는 A이 대표이사이고 그 가족이 지배주주로서 청구법인의 의사결정을 좌우할 수 있는 위치에 있었기 때문에 가능하였다고 보이는 점, 위와 같이 증여거래와 자기주식 취득 및 소각이 단기간에 순차적으로 이루어진 것은 상속세 및 증여세법상 증여재산가액이 배우자 증여재산공제금액(OOO원) 이내인 경우에는 증여세 부담 없이 주식의 소유권을 이전하는 한편, 향후 주식을 양도할 사람(수증자)의 취득가격을 그 증여시점의 평가액으로 높여 의제배당소득금액을 OOO원으로 만듦으로써 청구법인의 입장에서는 원천징수분 배당소득세를, A의 입장에서는 배당소득에 따른 종합소득세를 납부하지 아니하는 조세상의 이득을 얻기 위한 것으로 보이는 점, 그 외에 청구법인이 이러한 거래를 실행하게 된 다른 뚜렷한 합리적 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 보면, 처분청이 청구법인의 쟁점주식 취득가격에서 A의 배우자의 쟁점주식 취득가격을 뺀 금액을 의제배당소득으로 계산한 것은 실질과세에 어긋난다고 보기 어렵다 할 것이므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.