쟁점감정가액은 청구인ㆍ조사청이 감정의뢰한 4개의 감정평기가관들의 감정평가액 평균액으로, 그 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두 법정결정기한 내에 있고 조사청은 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 확정하는 등 달리 시가에 해당하지 않는다고 보기 어려움
쟁점감정가액은 청구인ㆍ조사청이 감정의뢰한 4개의 감정평기가관들의 감정평가액 평균액으로, 그 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두 법정결정기한 내에 있고 조사청은 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 확정하는 등 달리 시가에 해당하지 않는다고 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 납세자는 증여행위 이전 납부하게될 세액을 미리 예상하고 이를 고려하여 증여행위를 결정하게 되는데, 조사청이 감정평가대상자 선정기준을 공개하지도 않고 감정평가를 실시함에 따라 예상하지 못한 세금을 부과받게 되었으므로, 조사청은 납세자의 예측가능성 및 법정안정성을 심각하게 침해하였다. (가) 조세의 부과는 납세의무자·과세물건·과세표준·세율 등 과세요건을 법률로 정해야 하고, 이를 납세자에 알리고 공포한 날 이후부터 규정에 따라 과세하여야 하는데, 조사청은 감정평가의 대상과 선정기준을 ‘대외비’라는 이유로 알리지 않고 있다가 이를 모르고 증여한 선량한 납세자들에게 예상하지 못한 세금을 부과하고 있으므로, 이는 명백히 조세법률주의에 위배된 것이고 신의성실원칙에 반하는 부당한 처분이다. (나) 조사청은 감정평가 대상 기준이 공개될 경우 이를 악용하여 재산을 분할하여 증여하는 방법 등으로 탈세를 하게 된다고 하는데, 재산을 분할하여 증여하고 보충적 평가방법으로 증여세를 신고·납부하는 것은 합리적인 납세자가 선택할 수 있는 절세의 수단으로, 이를 불법적인 행위로 간주할 수 없다. (다) 조사청의 의견대로 납세자들의 자발적 감정평가를 유도하기 위해 감정평가대상자 선정기준을 공개하지 않는 것이라면, 그 기준을 공개하지 않아 선량한 납세자들에게 예상하지 못한 세금이 부과될 것을 두렵게 만드는 방법을 쓸 것이 아니라 모든 증여재산을 감정평가 받도록 관련 규정을 개정하여야 한다. (라) 조사청은 행정 편의적인 발상에 따라 감정평가대상자 선정기준을 비공개하고 있는데, 모든 납세자들에게 감정평가를 적용하는 것이 아니라면 과세 불평등과 불공정 문제가 발생하게 되므로 조사청의 행위는 조세법률주의를 위반한 불법적인 행위이다. (마) 최근 법원은 과세관청이 상속·증여세를 과세하기 위해 일방적으로 의뢰하여 산정한 감정평가액은 시가로 인정할 수 없다고 판단(서울행정법원 2023.3.10. 선고 2021구합80889 판결)하였다.
(2) 조사청은 쟁점①부동산을 감정평가하면서, 이와 접해있는 도로·임야·구거인 쟁점②부동산을 함께 감정평가하였는데, 쟁점②부동산은 쟁점①부동산의 부속토지가 아니어서 감정평가대상이 될 수 없으므로 이를 취소해야 한다. (가) 조사청의 의견대로 쟁점②부동산을 쟁점①부동산의 효용과 편익을 제공하는 토지라 한다면, 청구인은 쟁점②부동산을 쟁점①부동산과 함께 임대하였을 것인데, 쟁점①부동산의 임대차계약서를 보면, 쟁점②부동산에 대한 별도의 임대약정이 없어 함께 임대되지 않았음을 알 수 있다. (나) 증여자인 AAA은 쟁점②부동산 중 경기도 용인시 처인구 OOO(임야, 534㎡), OOO(구거, 913㎡)와 쟁점외 AAA의 소유 토지(같은 리 OOO·OOO, 합계 2,594㎡)의 지상에 396㎡의 건물(그린생활시설)을 신축하고자 관련 지방자치단체로부터 건축허가를 득한바 있는데, 조사청 의견대로 쟁점②부동산이 쟁점①부동산 건물의 편익과 효용성을 제공하고 있다면 쟁점①부동산의 임차인은 임차 목적물을 사용 수익할 수 없으므로 청구인은 연간 5∼6억의 임대 수익을 올리는 쟁점①부동산의 임대를 포기할 수밖에 없다. (다) 조사청은 쟁점②부동산이 임차인의 차량 진·출입로 주차장 등으로 사용되고 있음이 위성사진으로 확인된다고 하면서 항공사진 3장을 제시하고 있으나, 쟁점①부동산 부속토지는 7,746.5㎡로 건축물 바닥면적 2,233.44㎡를 제외하여도 5,513.6㎡의 여유 면적이 있고 쟁점①부동산 건물 지하에 1,166.72㎡의 주차장이 있어 임차인의 화물차나 직원들 차의 입·출입과 주차는 물론 상·하차 적재 등에 마무런 문제가 없으며, 설령 쟁점①부동산의 효용과 편익에 도로 일부가 이용되고 있다 하여도 조사청은 그 이용하는 빈도나 시간 등을 종합하여 임시로 이용되고 있는지 상시 이용되고 있는지를 판단하였어야 함에도, 어떠한 내용도 확인하지 않고 항공사진 3장으로 편익을 제공했다고 하여 쟁점②토지까지 감정평가한 것은 부당하다.
(1) 청구인은 조사청이 임의적으로 감정평가대상자를 선정하여 국민의 재산권 보호와 법적 안전성을 침해하였으므로 이 건 처분은 조세법률주의를 위배한 것이라고 주장하나, 조사청은 과세관청 내부의 명확한 기준에 따라 감정평가대상자를 선정하였다. 다만, 조사청이 감정평가대상자 선정기준을 비공개하는 이유는 이를 공개하는 경우 탈세 등의 목적으로 악용될 가능성이 높은 반면, 납세자가 받는 이익은 미미하여, 공익적 목적과 개인의 이익을 비교형량하였을 때 공익적 목적이 훨씬 크다고 보아 선정기준을 사전에 공개하지 아니한 것으로, 선정기준을 공개하지 않았다고 하여 과세처분 자체가 위법하다고 할 수 없다. (가) 조사청 내부의 감정평가대상자 선정기준을 비공개하여 달성하는 공익의 목적은 다음과 같다.
1. 국세청의 비주거용 부동산 감정평가 사업의 목적은 납세자의 자발적인 감정평가를 유도하여 상증법상의 시가평가원칙을 구현하고자 하는 것으로, 이 사업의 시행으로 인해 납세자들이 자발적으로 법률상 시가에 따라 신고하는 비중이 증가하고 있는데, 감정평가대상자 선정 금액기준을 공개하는 경우 지분을 쪼개 여러 차례에 걸쳐 증여를 하는 등 금액기준을 회피하는 가이드라인으로 사용될 수 있어, 감정평가를 통해 상증법상 시가로 신고하는 유인이 사라지게 된다.
2. 이에 따라 납세자들은 비주거용부동산의 경우 기준시가로 신고하는 반면, 공동주택은 매매사례가액 등으로 상속·증여세를 신고하는 결과가 발생하여 과세형평성이 저해되는 문제가 발생한다. (나) 한편, 조사청 내부의 감정평가대상자 선정기준을 공개함으로써 납세자가 얻는 이익은 미미하다. 국세청의 감정평가대상자 선정 여부와 무관하게 납세자는 비주거용 부동산을 상증법상 시가에 따라 신고를 하여야 하는 것이 원칙인데, 국세청의 감정평가대상자 선정기준을 납세자가 알아야한다는 주장은 결국, 보충적 평가방법으로 신고할 경우 추후 법률상 시가로 과세처분을 받을 수 있는지 여부를 미리 알아야 한다는 것으로, 선정기준을 공개하는 경우 상증법에 따라 법률상 시가를 산정하여 성실납세하고 있는 선량한 납세자들을 불합리하게 차별하는 결과가 발생한다.
(2) 청구인은 쟁점②부동산은 쟁점①부동산과 사용용도가 달라 부수토지에 해당하지 않음에도 감정평가 대상에 포함하여 과세한 이 사건 처분은 부당하다고 주장하나, 건축물의 부수토지란 건축물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 토지를 말하고, 부수토지인지 여부는 필지 수나 공부상의 기재와 관계없이 토지의 이용현황에 따라 객관적으로 결정되는 것(대법원 1995.11.21. 선고 95누3312 판결, 참조)인바, 쟁점②부동산은 아래 <그림>과 같이 쟁점①부동산의 진·출입로 및 주차장으로 이용되고 있고, 물류창고의 특성상 컨테이너의 대기장소, 회전반경 확보 공간, 직원 주차장 등의 공간이 필수적임을 고려할 때, 물류창고의 편익·효용을 위해 사용되는 부수토지라고 봄이 타당하다. <그림> 쟁점②부동산 위성사진 위와 같이 쟁점②부동산은 물류창고인 쟁점①부동산의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 부수토지이고, 조사청은 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로 증여재산을 평가하였는바, 쟁점②부동산을 감정평가 대상에 포함하여 과세한 이 건 처분은 정당하다.
① 감정평가대상자 선정기준을 공개하지 않고, 감정평가를 통해 과세하는 것은 신의성실원칙과 조세법률주의를 위반한 것이라는 청구주장의 당부
② 쟁점②부동산은 쟁점①부동산의 부수토지가 아니므로 감정평가 대상이 아니라는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】 ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조【부동산 등의 평가】① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
｢부동산 가격공시에 관한 법률｣에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.
2. 해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 제78조【결정ㆍ경정】①법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 조사청과 청구인이 각각 의뢰한 감정평가 결과는 아래 <표2>와 같다. <표2> 감정평가 결과 (나) OOO지방국세청 평가심의위원회는 2022.11.18. 심의 결과 4개의 감정가액 모두 시가에 포함시킬 수 있음을 통지하였다. (다) 청구인이 쟁점②토지는 쟁점①토지의 부수토지가 아니라며 제출한, 경기도 용인시 OOO구청장으로부터 받은 쟁점②토지 건축허가 내용은 아래와 같다. (라) 청구인이 제출한 국세청 보도참고자료의 주요 내용은 아래와 같다. (마) 청구인의 증여세 신고내역과 처분청의 결정내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 증여세 결정·고지 내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 감정평가대상자 선정기준을 공개하지 않고, 감정평가를 통해 과세하는 것은 신의성실원칙과 조세법률주의를 위반한 것으로 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 시행령 제49조 제1항은 평가기준일 전후 6개월이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 둘 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있는바, 쟁점감정가액은 조사청과 청구인들이 감정을 의뢰한 4개의 감정평가기관들의 감정가액으로 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 법정결정기한 내에 있고, 조사청은 쟁점감정가액에 대하여 중부지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 확정한 점, 과세관청의 감정평가는 공평과세 실현이라는 목적의 달성과 인력과 예산 등 현실적인 제약을 함께 고려하여 부득이 그 대상과 범위를 적정한 수준으로 한정하여 실시할 수밖에 없는 것이고, 이와 관련 공시가격, 재산규모 등을 감안한 합리적인 기준을 두어 감정평가대상을 선정하고 있다면 단지 과세관청이 감정평가 대상자 선정기준을 공개하고 있지 않다고 하여 신의성실원칙과 조세법률주의를 위배하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점②부동산은 쟁점①부동산의 부수토지가 아니므로 감정평가 대상이 아니라고 주장하나, 건축물의 부수토지란 건축물의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 토지를 말하고, 부수토지인지 여부는 필지 수나 공부상의 기재와 관계없이 토지의 이용현황에 따라 객관적으로 결정되는 것(대법원 1995.11.21. 선고 95누3312 판결, 참조)인바, 처분청이 제출한 자료에 의하면 쟁점②부동산은 쟁점①부동산의 진·출입로 및 주차장으로 이용되는 등 쟁점①부동산의 효용과 편익을 위해 사용되고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 위 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.