쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 청구인에게 종소세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 주식회사 AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사로 재직 중인 2020.8.1. 쟁점법인의 발행주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하여 배우자 BBB에게 증여하였고, BBB은 2020.11.11. 쟁점주식을 쟁점법인에 증여가액과 동일한 가액으로 양도하였으며, 쟁점법인은 2020.11.23. 이를 소각(증여, 양도 및 소각 등 일련의 거래를 이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.
• 나. 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.12.15.부터 2023.2.26.까지 쟁점 법인에 대한 법인통합조사를 한 결과, 청구인이 의제배당소득에 대한 조세부담을 부당 하게 회피하기 위하여 쟁점거래를 한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2023.6.16. 청구인에게 2020년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정․고지 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2023.8.8. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점거래는 청구인으로서는 선택이 가능한 여러 방법 중 하나를 선택한 것일 뿐이며 납세자가 선택한 법적 형식과 괴리되는 경제적 실질이 존재하지 않는다. 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 등 참조). 또한 국세기본법 제14조 제3항 은 납세자가 조세회피를 위하여 우회행위 내지 다단계행위를 한 경우 경제적 실질에 따라 과세할 수 있음을 규정한 것으로 위 법리에 비추어 당사자들이 스스로 선택한 법형식을 부인하고 경제적 실질 내용에 따라 과세하기 위해서는 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법(우회거래)이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계거래)이어야 하고, 세법의 혜택을 부당하기 받기 위한 것으로 조세회피 목적이 인정되어야 하며, 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결 등 참조). 청구인은 2020.8.1. BBB에게 쟁점주식을 증여하기로 하는 내용의 증여계약을 체결하고 그에 따라 청구인은 BBB에게 쟁점주식을 증여하였으며 BBB은 상속세 및 증여 세법상 보충적 평가방법에 의해 산정한 증여재산가액에 대하여 과세관청에 증여세 과세 표준 및 세액을 신고하는 등 쟁점주식의 증여가 유효하게 이루어졌음이 분명히 확인된다. 이후 BBB 소유의 쟁점주식에 대하여 쟁점법인은 상법이 정한 일정한 방법에 따라 2020.10.7. 임시주주총회를 개최하여 자기주식을 취득하기로 결의한 뒤 주주들에게 자기 주식 취득통지를 하고 2020.11.11. 양도 신청서를 제출한 BBB으로부터 자기주식을 취득하여 2020.11.23. 소각하였다. 즉 쟁점거래는 사업상 증여계약체결을 통한 유효한 증여 거래, 상법상 자기주식 취득과 소각에 요구되는 실체적, 절차적 요건을 모두 갖춘 적법하고 유효한 소각 거래의 단계를 거쳐 적법하고 유효하게 성립하였다. 경제적, 실질적인 측면에서 보더라도 BBB은 쟁점주식 상당의 증여이익에 대해 증여세를 모두 신고․납부하였으며, 쟁점법인으로부터 소각 대가를 지급받아 사용함으로써 쟁점거래의 형식과 실질 모두 주식 증여, 수증자 소유의 주식 소각이라는 점이 명백하다. 그럼에도 불구하고 처분청은 단지 재구성한 거래에 의하여 의제배당소득에 대한 종합 소득세가 추가로 과세될 수 있다는 이유만으로 “주식 증여 후 소각거래”를 임의로 그 순서를 바꾸어 “주식 소각 후 현금 증여거래”로 재구성하여 청구인에게 종합소득세를 부과하였다. 쟁점거래의 최종 목적이 청구인의 배우자에게 주식을 증여하고 주식 보유기간 동안의 가치증가액에 대한 미실현 자본이득을 실현하는 것일 때 “주식 증여 후 소각거래”와 “주식 소각 후 현금 증여거래” 중 어떤 거래를 선택할 것인지는 거래 당사자들이 처한 경제적 상황과 거래를 통해 이루고자 하는 최종 목적, 이와 관련한 제반 거래비용을 감안 하여 자유롭게 선택할 수 있는 정당한 권리로서 납세자의 입장에서 동일한 경제적 효과를 누리기 위해 조세부담이 적은 법률관계를 선택하는 것은 지극히 상식적이고 자연스러운 것으로 납세자들이 선택한 거래형식이 처분청이 재구성한 거래형식에 비해 조세 절감의 효과가 있다는 사실만으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우에 해당한다고 볼 수 없다. 쟁점거래의 진행순서를 바꾸어 거래를 재구성하는 것은 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 대상 및 효과와도 맞지 않는다. 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세원칙에 따른 거래 재구성은 그 적용 대상이 우회 내지 다단계거래이고 적용 효과가 직접 내지 단일한 거래로 보는 것이므로 납세자가 어 떤 우회 내지 다단계거래의 형식을 취한 경우 이를 실질적으로 직접 거래 또는 단일한 거래로 보아 과세할 수 있을 뿐이지 거래의 순서를 바꾸는 방식으로 재구성할 수는 없는 것이다. 실질과세의 원칙으로는 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 없고 실질과세 원칙 의 예외로서 법률에 명문의 의제규정이 있어야 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 있다는 점에서 실질과세의 원칙을 근거로 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 본 것은 실질과세의 원칙 관련 규정과 법리, 조세법률주의에 정면 으로 반한다. 쟁점거래의 최종 수혜자는 청구인이 아닌 BBB으로, 청구인에게는 어떠한 소득도 발생한 사실이 없으며 발생하지도 않은 소득에 대해 실질과세의 원칙으로 과세한다는 것은 관련 규정과 법리, 조세법률주의에 정면으로 반한다. 또한 소득세법상 양도소득의 부당행위계산 부인 규정, 이월과세 규정 등을 보더라도 수증자가 배우자로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 법률에 명문의 의제규정 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 증여자를 귀속자로 보아 과세 하는 것은 실질과세의 원칙과 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다. 쟁점거래와 같은 구조의 거래에 대하여 과세관청이 실질과세의 원칙을 적용하여 의제 배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 부과한 처분에 대하여 최근 법원은 “배우자 증여공제를 사용하여 손실을 보았으며, 상법상의 적법한 절차를 거쳤으므로 가장행위 라고 볼 수 없고, 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용되지 않으며, 주식 소각대금은 모두 수증인에게 귀속되었다”는 등의 사유로 납세자가 승소한 판결이 다수있다(수원지방법원 2023.5.25. 선고 2022구합70248 판결 등 참조). 결과적으로 같은 재산이 증여자로부터 수증자에 이전되고 이를 현금화하는 과정을 거치는 경우 현물 그 자체를 증여하고(=수증자가 증여세 부담) 수증자가 현물을 현금화하여(=수증자가 실현 이익에 대한 세금을 부담) 현금을 사용하는 방식(이하 “①의 방식”이라 한다)에 의할 경우보다 증여자가 현물을 먼저 현금화(=증여자가 실현 이익에 대해 세금을 부담)하고 그 현금을 수증자에게 증여하는 방식(이하 “②의 방식”이라 한다) 에 의할 경우 전체적인 세부담이 증가하므로 거래 당사자로서는 ①의 방식을 선택하는 것이 ②의 방식을 선택하는 것보다 가처분소득이 증가하게 되어 더 유리하다. 그런데 과세당국은 ②의 방식을 취하지 않았다는 이유로 납세자가 실제로 선택한 거래를 조세회피행위로 보아 ②의 방식에 따른 거래로 재구성하는 것은 그에 관한 세법상 명문의 근거 규정이 없을 뿐만 아니라 납세자로 하여금 오로지 가장 세금이 많이 나오는 거래 방식을 취하여야 한다고 강요하는 것이나 다름없는바 납세자에게 그러한 의무가 없다는 점에서 이는 심히 부당하다. 따라서 처분청이 법률에 명문의 의제규정없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 간주한 이 건 처분은 실질과세의 원칙과 조세법률주의에 반하여 위법․부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 증여 후 양도라는 거래순서를 조작하여 의제배당소득을 회피하였으므로 처분청 은 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 실질과세의 원칙을 적용하여 청구인이 배우자인 BBB에게 쟁점주식을 증여한 거래를 부인하고 청구인이 직접 쟁점법인으로부터 감자대가 를 지급받은 것으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과하였다. 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 당사자들이 스스로 선택한 법 형식을 부인 하고 경제적 실질 내용에 따라 과세하기 위해서는 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법 (우회거래)나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계거래)이어야 하고 세법혜택 을 부당하게 받기 위한 것으로 조세회피 목적이 인정되어야 하며 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다. 이는 당사자가 그와 같은 거래 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래 방식을 취한데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 할 것이다. 청구인은 BBB에게 쟁점주식을 증여한 후 BBB이 쟁점법인에 쟁점주식을 양도하여 소각한 것으로 되어 있으나 실질적으로는 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도하고 소각하여 쟁점법인으로부터 출자금을 회수하는 거래를 하여 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되어야 함에도 청구인은 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위해 거래 중간에 BBB에 대한 증여행위를 끼워 넣은 등 우회거래를 하였다. 또한 조사청이 청구인과 BBB을 상대로 작성한 문답서에 따르면 청구인은 컨설팅 법인인 CCC 주식회사의 DDD 이사로부터 배우자에게 쟁점주식을 증여할 경우 6억원까지는 세금이 발생하지 않는다는 컨설팅을 받아 증여를 결정한 사실, 추후 세무법인 EEE에서 평가한 1주당 주식의 가액(OOO원)으로 증여할 주식 수를 결정한 사실, 위 컨설팅에 대한 대가로 DDD 이사를 통해 FFF 주식회사에 매월 OOO원씩 쟁점법인이 36년 만기 경영인 정기보험을 가입하여 현재까지 납입 중인 사실이 확인된다. 청구인은 컨설팅 법인으로부터 배우자 증여재산공제 한도 내에 증여주식 수를 결정할 경우 납세자에게 세금이 발생하지 않는다는 사실과 수증인이 다시 쟁점주식을 법인에 증여가액으로 양도할 경우 양도소득세가 발생하지 않는다는 점에 대한 안내를 받아 증여를 결정하게 되었고 쟁점거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식 소각을 통해 종국적으로 의제배당에 따른 배당소득세를 절세하는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었 다는 사실도 확인된다. 이렇듯 청구인은 조세회피목적 및 세법상 부당한 혜택을 받기 위하여 쟁점거래를 선택한 것이다. 또한 청구인의 주식 증여 규모가 배우자 증여재산공제(6억원) 범위 수준에서 이루어 졌으며 증여 후 즉시 소각을 결정하고 1개월만에 쟁점법인이 쟁점주식만을 매입하고 소각 하였고 쟁점법인이 종전에는 쟁점거래와 같은 형식의 주식거래를 한 적이 없는 사실 등으로 보아 쟁점거래를 통상적인 거래 형태로 볼 수 없다. 청구인은 배우자에게 쟁점주식을 OOO원에 증여하고 증여재산공제 6억원을 적용하여 증여세를 OOO원만 납부했고, 쟁점주식을 증여받은 가액과 동일한 가액으로 쟁점법인에 양도하여 양도차익을 0원으로 하는 거래를 하였다. 만약 쟁점법인이 소각을 목적으로 납세자들로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 제2항 에서 규정한 의제배당에 해당하여 같은 항 제1호에 따라 납세자 는 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 한다. 그러나 청구인은 배우자에게 증여하는 거래를 통해 배우자 증여재산공제(6억원)를 적용받고 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 회피하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다. 청구인은 배우자의 쟁점주식 양도대금 사용과 관련하여 수증인에 모두 귀속되었으므로 법률 규정없이 증여행위의 취소는 안된다고 주장하나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 초래될 뿐만 아니라 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되는바, 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적이나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거로서 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 청구인은 쟁점주식 양도대금을 배우자가 보유하고 있으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하나 조사청은 쟁점주식의 증여를 가장행위로 보아 부인한 것이 아니라 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세원칙을 적용한 것이고 실질과세원칙의 적용을 통한 거래 재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과 즉 수증인에 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 사법상 거래의 효력은 인정하나 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 세법상으로만 부인하는 것에 불과하다. 따라서 처분청이 쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인의 2020년 주식등 변동명세서 신고내역은 OOO와 같다. (단위: 주, %) (나) 청구인은 2020.8.1. 쟁점주식을OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하여 배우자 BBB에게 증여하였고, 배우자 BBB은 2020.11.30. 쟁점주식의 수증에 대하여 2020.8.1. 증여분 증여세 OOO원을 신고하였다. (다) 쟁점법인은 2020.10.7. 임시주주총회를 개최하여 주식 소각 목적으로 BBB 소유의 쟁점주식을 취득하기로 결정하고 2020.11.11. 쟁점주식을 OOO원에 취득하고 2020.11.23. 이를 소각하였다.. (라) 쟁점법인은 2020.11.11. BBB으로부터 쟁점주식을 취득 후 2020.12.15. 자기주식을 소각하여 BBB에게 OOO원을 지급하였다. (마) 청구인과 BBB은 컨설팅 법인 CCC 주식회사의 자문을 받아 세금 절세 목적으로 쟁점거래를 하게 되었다는 취지로 처분청에 진술하였다. (바) 조사청이 청구인에 대해 2023.1.4. 작성한 문답서 기재 내용은 아래와 같다.

• 문) 쟁점법인은 2020.11.21. 주주 BBB으로부터 보통주 자기주식 OOO주(쟁점주식)를 취득하고 2020.11.23. 소각한 사실이 있습니다. 자기주식을 취득, 소각한 경위와 목적은 무엇인가요?
• 답) BBB의 증여 요구가 지속적으로 있었고 회사 사정이 좋지 않아 미루다가 법의 테두리 안에서 증여가 가능한지 알아보게 되었고, 알고 지낸 지인을 통해 컨설팅 업체에서 상담을 받아 법적으로 문제가 없는 선에서 증여하게 되었습니다.
• 문) 정리하면 컨설팅 업체의 연락도 있었고 주주 BBB의 증여 요구가 있었으며 법적 테두리 안에서 증여 관련 절세 목적으로 자기주식을 취득 후 소각한 것인가요?
• 답) 네, 맞습니다.
• 문) 증여대상 주식을 OOO주로 정한 이유는 무엇인가요?
• 답) 컨설팅 업체의 권유로 정해지고 계산되어 저는 자세히 알지 못합니다.
• 문) 회사가 주주로부터 주식을 취득하는 경우 주주의 주식 보유 현황을 고려하여 주식을 특정하여 거래하는 경우는 어떤 경우인가요? 주주의 요청에 의한 것인가요? 아니면 그 외 특정의 주식이 거래되어야 하는 특별한 사유는 무엇인가요?
• 답) 배우자에 현금 증여가 필요했고 증여세 관련 6억원의 배우자 공제를 적용받기 위해서 이러한 방식을 취했기 때문입니다. 해당 특정 주식만을 거래한 것은 증여세와 양도세 절감을 위한 컨설팅 업체의 권유 때문이었습니다.
• 문) 귀하가 배우자인 BBB에게 쟁점주식을 증여한 이유나 계기, 목적은 무엇인가요?
• 답) 컨설팅 업체를 통해 배우자에게 주식을 증여할 경우 6억원까지는 세금이 발생하지 않는다는 조언을 받아 증여를 결정하였고 배우자의 주식소각 시 배당소득 부담이 없다는 자문을 받아 배우자의 주식만 소각하기로 결정하였습니다. 다른 목적은 없습니다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 처분청이 법률에 명문의 의제규정없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 간주하여 종합소득세를 부과한 처분은 실질과세의 원칙과 조세법률주의에 반하여 위법․부당하다는 취지로 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항 은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있음을 규정한 것으로, 실질 과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하는 데에 그 취지가 있다 고 보아야 하는바(대법원 2017.12.22. 선고, 2017두57516 판결 같은 뜻임), 이 건의 경우 특수관계에 있는 청구인과 BBB 등은 쟁점법인의 100% 주주들로 서로 간 합의가 있는 경우 자신들이 세운 일정한 계획에 따라 쟁점법인의 발행주식과 관련된 모든 거래를 실질적으로 결정ㆍ통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이고, 실제로 쟁점주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 계획에 따라 단기간(약 4개월)에 쟁점주식의 증여부터 최종적인 소각까지 필요한 모든 거래가 순차적으로 이루어졌으며, 특히 거래 주식 수 및 그 가액을 정함에 있어 증여재산공제한도 및 양도차익 등을 감안하여 소액의 증여세와 0원의 양도 소득세를 부담하는 수준으로 정해진 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 청구인이 직접 쟁점법인으로부터 감자대가를 지급받은 것으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.