쟁점주식을 명의신탁 한 것으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 처분의 당부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2016년경 인천광역시 송도구 OOO에 본점을 두고 사업을 영위하고 있는 주식회사 a(대표이사 b, 건설업/기계설비공사 등, 이하 “a”이라 한다)에 영업담당 부장으로 입사하여 근무하였고, 인천지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2023.2.1.〜2023.3.24. 기간 동안 a에 대한 법인세 조사 및 b과 청구인 등에 대한 증여세(주식변동)조사를 실시하였다.
• 나. 조사관서의 위 조사과정에서 청구인과 b 사이에 작성한 주식인수와 관련된 업무계약서 등이 확인되었고, 조사관서는 이를 근거로 하여 b이 2017.11.21. c, d에게 a의 주식 각 20,000(d), 25,000주(c)를 양도한 매매거래가

① 청구인이 2017.11.21. b으로부터 a 주식 45,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여받은 후, ② 같은 날 d에게 20,000주, c에게 25,000주를 명의신탁 한 것으로 보아 쟁점주식의 1주당 가치를 OOO원으로 평가하여 각 처분청에 청구인, c 및 d에 대한 증여세 과세자료를 통보하였다.

• 다. 이에 따라 ① 처분청(구리)은 2023.5.23. 청구인에게 2017.11.21. 증여분 증여세 OOO원을 결정ㆍ고지하였고, ② 처분청(서산, 평택)은 2023.5.15. 등 d, c에게 2017.11.21. 증여분 증여세 각 OOO원(서산), OOO원(평택)을 결정ㆍ고지하는 한편, 청구인을 증여세 연대납세의무자로 지정하여 납부통지를 하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.8.4. 각 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 b으로부터 쟁점주식을 증여받은 사실이 없고, 쟁점주식에 대해 명의신탁을 할 수 있는 실소유자도 아니며, 청구인과 c․d 사이에는 명의신탁에 관한 어떠한 합의사항 자체가 존재하지 않으므로 이 건 처분은 위법하다. (가) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항을 보면, 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 그 명의자로 등기를 한 날에 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하여 명의신탁을 증여로 의제하고 있다. 그리고 상증세법 제4조의2 제5항 제4호에 따라 명의신탁자인 실제소유자는 명의수탁자에게 부과된 증여세를 연대납부할 의무가 있다. 따라서 명의신탁재산의 실제소유자가 아닌 자를 연대납세의무자로 지정하고 증여세를 부과할 수 없음은 당연하다. c에게 명의신탁 증여의제 규정에 따라 증여세를 부과하고 청구인을 연대납세의무자로 지정하려면 청구인이 쟁점주식의 실소유자여야 하는데, 조사관서는 a에 대한 법인세 세무조사 과정에서 발견된 이 건 업무계약서상 ‘청구인은 d, c의 명의로 보유하고 있는 a의 주식을 사장 b에게 무상 양도한다’라는 문구만을 근거로 하여 청구인이 2017.11.21. b으로부터 쟁점주식을 증여받은 실제소유자이고, 같은 날 다시 d․c에게 명의신탁 한 것으로 보아 증여세를 부과하였다. 그러나, 청구인과 b 사이에는 쟁점주식에 관한 증여계약 자체가 없었고, 청구인은 쟁점주식 양도 거래에 전혀 관여한 바가 없으며, 청구인이 d․c에게 쟁점주식을 명의신탁 한다는 합의사항이 없고, 양수인들은 모두 쟁점주식의 실제소유자를 b으로 인식했을 뿐 어느 누구도 청구인이 쟁점주식을 증여받은 실제소유자라고 인식한 적이 없는바, 청구인은 쟁점주식의 실제소유자가 아님에도 불구하고 b과 d․c 사이의 쟁점주식 양도 거래로 인해 청구인이 증여세를 부담해야 하는 것은 억울하다. (나) 어떤 재산을 ‘증여’받았다고 할 수 있으려면 당사자 사이에 무상으로 재산을 이전한다는 의사표시의 합치가 존재하고, 수증자가 그 재산에 대한 소유권을 행사할 수 있어야 한다. 상증세법 제2조 제6호는 ‘증여’란 무상으로 재산을 이전하는 행위를 말한다고 규정하고 있고, 같은 조 제7호는 ‘증여재산’이란 수증자에게 귀속되는 모든 재산을 의미한다고 규정하고 있다. 또한 민법 제554조 는 ‘증여’란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 효력이 생긴다고 규정하고 있으며, 같은 법 제211조는 소유권이란 소유자가 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리라고 규정하고 있다. 즉, 누군가가 어떠한 재산을 ‘증여’받았다고 할 수 있으려면, ① 증여자가 증여재산의 소유권을 무상으로 수증자에게 이전하는 의사표시를 하고, ② 수증자가 이를 승낙하는 의사표시를 하여 쌍방의 의사합치를 이룸으로써 ③ 수증자에게 증여재산의 사용, 수익, 처분권을 포함한 온전한 소유권이 귀속되어 이를 행사할 수 있어야 한다. 그런데, 청구인이 쟁점주식을 무상으로 이전받았다는 것에 대하여 청구인과 b 사이에 합의가 없거나, 청구인에게 쟁점주식의 소유권이 귀속되었다고 볼 수 없다면 청구인을 쟁점주식을 ‘증여’받은 실제소유자라고 볼 수 없다. 그리고 증여세를 과세하기 위한 과세요건인 ‘증여’ 내지는 증여에 관한 당사자의 합의의 존재에 대한 입증책임은 과세관청이 부담함은 부연할 필요가 없는 확고한 법리이다. (다) 명의신탁 증여의제로 증여세를 부과하려면 실제소유자와 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재해야 하므로, 명의수탁자와 어떠한 합의도 없는 자를 ‘실제소유자’로 볼 수는 없다. 상증세법 제45조의2에 따라 주식의 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 과세하려면, 주식의 실제소유자와 명의수탁자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재해야 하고, 이는 명의신탁 증여의제 규정을 적용하기 위한 과세요건으로서 과세관청이 증명책임을 부담한다(대법원 2017.1.12. 선고 2014두43653 판결). 따라서, 만약 조사관서의 의견대로 청구인이 쟁점주식을 증여받은 실제소유자이고, dㆍc에게 쟁점주식을 명의신탁 한 것이라면 청구인과 b 사이에 쟁점주식을 증여받기로 하는 합의가 존재해야 할 뿐만 아니라 쟁점주식의 ‘실제소유자’인 청구인과 dㆍc 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재해야 하며, 이는 모두 조사관서의 입증 대상이다. 즉, 청구인과 dㆍc 사이에 명의신탁에 관한 어떠한 합의 없이 쟁점주식 양도 거래가 이루어졌다면 청구인이 쟁점주식을 명의신탁 한 것이 아니므로 청구인을 쟁점주식의 ‘실제소유자’로 볼 수 없고, 쟁점주식의 ‘증여’가 존재한다고 볼 수도 없다. (라) 청구인과 b 사이에 증여에 관한 합의라든지, 청구인과 dㆍc 사이에 명의신탁에 관한 합의도 존재하지 않았으므로, 청구인이 쟁점주식을 증여받았다거나 실제소유자라고 볼 수 없다. 청구인을 명의신탁 증여의제 규정에 따른 d의 ‘연대납세의무자’로 보아 과세하기 위해서는 청구인이 b으로부터 쟁점주식을 2017.11.21.에 ‘증여’받은 ‘실제소유자(명의신탁자)’라는 점을 입증하여야 하는데, 조사관서는 해당 사실을 입증할 어떠한 자료도 제시하지 아니하였다. 청구인은 b으로부터 청구인이 추후 3〜4년간 a의 성장에 기여한 점이 인정되면, 그에 대한 보상으로 a의 주식을 줄 것을 약속받은 적이 있을 뿐, 2017.11.21. b으로부터 쟁점주식을 증여받기로 한 사실이 없다. 청구인과 b 사이에 쟁점주식을 증여받기로 한 계약 자체가 없었기에 청구인은 b이 dㆍc에게 쟁점주식을 양도한 이유를 알지 못하고, 다만 그 주식을 청구인에게 향후 성과급으로 줄 것이라는 신뢰를 주기 위해서 청구인과 b의 공통 지인 명의로 둔 것이라 추측할 뿐이다. 다시 말하면, b이 2017.11.21. 쟁점주식을 dㆍc에게 이전한 거래는 청구인과 합의된 거래가 아니었고, 청구인은 성과급인 ‘쟁점주식’을 받은 적도 없다. 더욱이 쟁점주식의 명의자인 dㆍc의 진술에 비춰볼 때, 쟁점주식 양도 거래는 청구인이 관여하거나 b 또는 dㆍc과 합의한 거래가 아님이 명백하므로 청구인은 쟁점주식을 증여받아 명의신탁 한 실제소유자가 아니다. dㆍc은 2023.3.17.경 a의 법인세 세무조사 문답서를 통해 일관되게 “주식 양수·양도는 b 총괄대표 또는 a 직원의 요구로 이루어졌고, 주식 양수대금은 b의 지시로 a에서 조달한 자금이며, 주식 양도대금은 a의 직원이 회수해갔다. 청구인은 주식거래과정에 전혀 관여하지 않았고, 주식거래현장에 있지도 않았다. 양도소득세 및 증권거래세의 신고·납부 또한 a에서 처리했다.”라고 진술하였다. 그리고 dㆍc의 계좌거래내역을 보면, 실제로 청구인이 아닌 b과 관련 자금이 수수된 것을 확인할 수 있다. 즉, 2017.11.21. 쟁점주식 양도 거래에서 b 대표이사와 dㆍc이 서명한 주식매매계약서와 dㆍc이 b에게 주식양수대금을 지급한 증빙이 모두 확인되고, dㆍc이 “주식 양수·양도는 b 총괄대표의 요청으로 이루어졌고, 주식양수·양도대금은 청구인과 무관하게 a에서 조달하였다”고 진술한 점으로 볼 때, 쟁점주식 양도 거래에서 ‘거래의 설계’와 ‘자금 조달’은 b의 주도로 이루어졌다고 보아야 하므로 쟁점주식 양도 거래를 청구인과 관련 있는 거래로 볼 수 없다. 더욱이 c은 쟁점주식의 실제소유자가 청구인이 아닌 b이라고 진술하였으며, d 역시 b이 쟁점주식의 실제 소유자임을 당연한 전제로 쟁점주식을 b에게 되돌려 준 것이라고 진술하였는바, dㆍc은 쟁점주식의 실제소유자가 b이라고 명확히 인식하고 있었다. 요컨대, 청구인은 쟁점주식을 소유한 사실이 없으며 쟁점주식 양도 거래에 관여하지도 않았으므로 쟁점주식 양도 거래는 당연히 b과 dㆍc과의 거래로 보는 것이 타당하다. (마) 위에서 살펴 본 바와 같이 청구인은 b으로부터 쟁점주식을 증여받은 적이 없고, 과세관청은 어떠한 입증도 한 사실이 없다. 더욱이 쟁점주식 양도 거래는 a의 총괄대표인 b 및 그의 지시를 받은 a의 직원들에 의해 모든 과정이 진행되었을 뿐, 청구인과 b 사이에 증여에 관한 합의나 청구인과 dㆍc 사이에 명의신탁에 관한 어떠한 합의사항이 없었다는 점과 쟁점주식 양도 거래에 따른 모든 손익이 b에게 귀속된 점에 비추어 보면, 쟁점주식은 청구인과 전혀 관련이 없는 주식이다. 따라서 dㆍc에게 쟁점주식을 명의신탁 한 ‘실제소유자’가 청구인이라고 볼 수 없고, 오히려 쟁점주식 양도 거래를 직접 주도하고 당사자 모두가 쟁점주식의 실제소유자라고 인식한 b이 ‘실제소유자’라고 보는 것이 타당한바, 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다. (바) 만약 청구인이 처분청 의견과 같이 쟁점주식을 증여받은 실소유자라면 굳이 2017.11.21. b이 dㆍc에게 양도하는 형태를 취할 이유가 없다. b이 진정으로 청구인에게 쟁점주식을 증여하고자 했다면, 증여세는 b이 아닌 수증자인 청구인에게 부과될 뿐이므로 쟁점주식을 청구인에게 곧바로 증여하면 그만이지 구태여 a의 직원에게 지시하여 a의 소재지인 인천도 아닌 서산에 있는 dㆍc을 찾아가서 주식매매계약을 체결하고 자금을 전달하여 다시 입금받는 번거로움을 감수할 이유가 전혀 없다. 또한 어차피 자금흐름 등 주식거래에 대한 외관을 형성하고, 이에 따른 양도소득세 및 증권거래세까지 신고·납부하여 청구인에 대한 쟁점주식 증여를 양도로 가장할 계획이었다면 추후 이 건과 같이 증여와 명의신탁 증여의제로 이중의 증여세가 부과될 위험이 있는 dㆍc이 아니라 쟁점주식의 실제소유자가 될 청구인과 곧바로 주식매매계약을 체결하는 것이 더 합리적이었을 것이다. (사) 이 건 증여세 부과처분의 유일한 근거인 이 건 업무계약서는 청구인이 2017.11.21. 쟁점주식을 증여받았음을 입증할 자료가 될 수 없고, 오히려 청구인이 쟁점주식의 실제소유자가 아님을 인정하는 증거자료이다. 처분청이 청구인은 관여한 적도 없는 b과 dㆍc 사이의 쟁점주식 양도 거래를 청구인에 대한 쟁점주식 증여와 명의신탁으로 재구성하여 이 건 처분을 한 유일한 근거는 조사관서가 a에 대한 세무조사 당시 발견한 2018.12.5.자 이 건 업무계약서상의 한 문구 때문인데, 조사관서는 업무계약서의 “e(청구인)는 dㆍc 명의로 보유하고 있는 쟁점주식을 b에게 무상 양도한다”라는 내용을 근거로 청구인을 dㆍc 명의의 쟁점주식의 실제소유자로 보았다. 그러나, 위 문구만으로는 청구인이 2017.11.21. b으로부터 쟁점주식을 증여받고, 같은 날 dㆍc에게 명의신탁 하였음을 입증하는 자료가 될 수 없다. 가사 위 문구가 진실이라 하더라도 청구인이 2018.12.5. 이전에 쟁점주식의 실제소유자였음만을 나타낼 뿐, 과세요건인 b으로부터의 ‘증여’와 dㆍc에게의 ‘명의신탁’의 존재 및 ‘증여일’과 ‘명의신탁일’을 전혀 특정할 수 없기 때문이다. 즉, 청구인이 2018.12.5. 직전에 dㆍc으로부터 직접 쟁점주식을 매수한 것인지, 2017.11.21. 이후에 b이 dㆍc에게 명의신탁 한 쟁점주식을 b으로부터 매수한 것인지, 아니면 그 전부터 b에게서 쟁점주식을 매수하여 보유하고 있던 것인지 등 위 문구만으로는 증여세의 과세요건인 ‘증여’ 행위로 쟁점주식을 보유한 것인지, ‘명의신탁’ 행위가 있었는지, 그리고 실제소유자가 된 ‘증여일’은 언제인지를 전혀 입증할 수 없다. 또한, 만약 청구인이 쟁점주식을 증여받은 실제소유자였다면 b과의 불화로 a에서 퇴사하는 시점에 쟁점주식을 b에게 무상으로 양도하지도 않았을 것이다. a의 매출액은 청구인의 영업활동으로 인해 청구인이 입사한지 1년 만에 3배가 넘게 상승하였는데, 주요 클라이언트들과의 계약이 모두 b이 아닌 청구인 위주로 진행되자 b과 청구인 사이에 a의 경영방향을 놓고 의견충돌이 시작되었고, 2018년 하반기경 부터 불화가 심화될 대로 심화되어 청구인은 a의 숙소에서 이사를 나왔다. 이에 청구인은 앞으로 남아있는 공사들의 결산까지만 책임지고 마무리하고 2019년 말에는 a에서 퇴사하기로 하는 내용이 기재되어 있었으나, 청구인은 이 건 업무계약서에 그 문구를 자세히 살피지도 않고 서명을 하였다. 만약 처분청의 판단대로 청구인이 dㆍc 명의의 쟁점주식(45,000주)의 실제소유자라면 청구인과 b의 지분비율이 동등(45% 대 45%)하므로 청구인은 본인이 성장시킨 a을 포기하고 퇴사하는 것이 아니라 경영권 분쟁을 일으킬 수도 있었다. 그것도 아니라면 적어도 청구인이 보유하고 있는 지분에 대한 합리적인 대가를 요구하는 것이 상식적인데, 청구인은 아무런 대가도 없이 a에서 퇴사하면서 쟁점주식을 b에게 무상으로 양도하기로 하였다. 이는 청구인의 진술대로 쟁점주식이 당초에 청구인에게 귀속된 적이 없고, 다만 b이 추후 청구인이 a 성장에 기여한 점이 인정되면 그 성과에 대한 보상으로 줄 것이란 약속에 대한 신뢰를 보여주기 위해 b이 쟁점주식의 소유권을 보유한 채로 b과 청구인의 공통지인인 dㆍc에게 맡겨둔 것에 불과하기 때문이다. 따라서 이 건 업무계약서의 문구는 청구인이 b으로부터 쟁점주식을 증여받았다는 점에 대한 어떠한 입증자료도 될 수 없고, 오히려 청구인이 쟁점주식의 사용수익 처분권을 가진 ‘실제소유자’가 아니었음을 입증하는 문구에 불과하므로 위 문구 만에 근거하여 이루어진 이 건 처분은 위법하다. (2) 이 건 쟁점주식 양도 거래 등은 조세회피 목적으로 이뤄진 것이 아니고, 청구인은 이에 관여한 바가 없어 조세회피 목적이 추정되지도 않으므로 이 건 처분은 부당하다. (가) 상증세법 제45조의2 제3항은 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 조세회피 목적이 있는 것으로 추정한다고 규정하는바, 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 자가 아니라면 조세회피 목적을 추정할 수 없다. 그리고 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어진 것이고, 다만 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 없다(대법원 2018.10.25. 선고 2013두13655 판결 등 참조). (나) 우선, 전술한 바와 같이 청구인은 쟁점주식의 실제소유자가 아니므로 회피할 조세 자체가 존재하지 않았다. 더욱이 청구인은 쟁점주식 양도 거래에 전혀 관여한 바도 없으므로 청구인을 ‘dㆍc의 명의로 쟁점주식을 명의개서’한 자로 볼 수도 없는바, 조세회피 목적이 추정되는 것도 아니다. 게다가 청구인은 b이 dㆍc에게 쟁점주식을 양도한 목적은 청구인에게 향후 성과급으로 줄 것이라는 신뢰를 주기 위해서 청구인과 b의 공통 지인의 명의로 둔 것일 것이라 진술한 사실이 있는데, 이러한 진술에 비춰볼 때, 쟁점주식 양도 거래의 목적은 서로의 신뢰를 확인하기 위한 것으로 보일 뿐 적어도 조세를 회피하기 위해 이루어진 것은 아니었음을 알 수 있다. (다) dㆍc은 명의신탁에 의하여 쟁점주식의 명의자가 됨으로써 대외적으로 주식보유를 매개로 한 여러 납세의무를 부담하게 되어 오히려 그들의 조세부담이 늘어나게 되므로 조세회피 목적으로 쟁점주식 양도 거래에 응한 것으로 볼 수 없다. dㆍc은 다만 자신들의 거래처인 a의 대표이사인 b의 지시에 따라 쟁점주식 양수거래에 응했을 뿐이다. 따라서, 청구인이나 dㆍc에게 어떠한 조세회피 목적도 없이 이루어진 쟁점주식 양도 거래에 대하여 청구인을 연대납세의무자로 지정하여 증여세를 부과한 처분은 부당하다. (3) 설령 청구인이 b으로부터 쟁점주식을 증여받아 dㆍc에게 명의신탁 한 것으로 보더라도, 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가할 수 없다. (가) 조사관서는 쟁점주식을 평가함에 있어 순자산가액 산정시 기업회계기준에 의한 장부가액을 그대로 반영하여 쟁점주식의 1주당 가치를 OOO원으로 평가하였다. 상속세 및 증여세법 시행령(2018. 2.13. 대통령령 제28538호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제54조 제1ㆍ2항과 제55조 제1항 본문은 비상장주식 등을 평가하는 방법을 구체적으로 규정하고 있는데, 그 평가의 산식을 간단히 표시하면 “1주당 순손익가치(A) × 0.6 + 1주당 순자산가치(B) × 0.4”이고, 여기서 “1주당 순자산가치(B)”는 “당해법인의 순자산가액(Y)”을 발행주식 총수로 나눈 값이며, “순자산가액(Y)”은 자산총액에서 부채총액을 차감한 금액이다. 조사관서는 상증세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 상증세법 시행령 제54조의 비상장주식 평가방법에 따라 a의 주식을 평가함에 있어 a이 소유하고 있던 OOO(이하 “쟁점해외투자법인”이라 한다) 주식의 자산가치를 2017.10.31. 재무상태표상 장부가액인 OOO원으로 계산하였다. 조사관서는 쟁점해외투자법인의 재무상태표상 장부가액인 OOO원을 a의 자산총액에 그대로 반영하여 이를 기준으로 이 건 증여세 과세표준[1주당 평가액 OOO원 × 25,000주(쟁점주식) = OOO원]을 계산하였다. (나) 그러나 순자산가액 산정시 ‘장부가액’은 단순히 자산의 재무상태표상 장부가액이 아니라 “취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액”이므로 이 건 처분은 위법하다. 쟁점해외투자법인 주식의 재무상태표상 장부가액을 순자산가액 산정 시에 그대로 포함시켜 쟁점주식의 평가액을 산출하고, 이에 근거하여 이루어진 이 건 처분은 상증세법 시행령 제55조 제1항의 명문규정 뿐만 아니라 법원의 판결, 국세청 사전법령해석 및 조세심판원 결정례에 모두 위반되는 위법한 처분이다.

1. 먼저 상증세법 시행령 제55조 제1ㆍ제2항에서 순자산가액의 계산방법을 구체적으로 규정하면서, 상증세법상 보충적 평가액과 비교할 ‘장부가액’은 ‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다’라고 규정하고 있다. 따라서 취득가액에서 차감할 감가상각비가 없는 쟁점해외투자법인 주식의 순자산가액은 재무상태표상 장부가액이 아닌 취득원가인 OOO원으로 산정되어야 함은 상증세법 시행령 제55조의 명문 규정에 비추어 볼 때 명백하다.

2. 법원 역시 순자산가액 산정 시 재무상태표상 장부가액이 아닌 취득원가로 계산해야 함을 명확히 하였다. 서울고등법원은 상증세법 시행령 제55조 제1항의 ‘장부가액’이 기업회계기준 등에 의해 작성된 대차대조표상의 가액인지 혹은 ‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액’인지가 문제된 사안(대법원 2016.3.24. 선고 2015두58775 판결)에서, 상증세법 시행령 제55조는 ‘장부가액’을 ‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다’고 규정하고 있는바, 대차대조표상의 가액은 상증세법 시행령 제55조가 규정하고 있는 ‘장부가액’에 해당하지 않으므로 대차대조표상의 가액을 순자산가액에 포함시킨 것은 위법하다고 판시하여 재무상태표 상 장부가액을 순자산가액 산정시 반영할 수 없음을 명백히 하였다.

3. 위 서울고등법원 판결 이후 국세청도 사전법령해석에서 상증세법 시행령 제55조 제1항의 ‘장부가액’은 ‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액’이라고 회신하였고(사전-2019-법령해석재산-276, 2019.6.21.), 조세심판원도 종전에는 ‘장부가액’은 취득원가가 아닌 기업회계기준 등에 의하여 작성된 대차대조표상 가액으로 하였으나(조심 2014전551, 2014.6.18.), 위 판결이 선고된 후에는 판례의 취지에 따라 그 입장을 달리하여 ‘장부가액’은 기업회계기준상 장부가액이 아니라 ‘취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액’임을 명백히 하였다(조심 2021서588, 2022.1.27.).

4. 그렇다면, 조사관서는 a이 보유한 쟁점해외투자법인 주식의 평가시 보충적 평가액과 비교하는 ‘장부가액’은 재무상태표상 장부가액인 OOO원이 아닌 취득가액인 OOO원으로 하여야 함에도 ‘취득원가’가 아닌 ‘재무상태표상 장부가액’으로 쟁점해외투자법인의 순자산가액을 산정하여 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하였다. (4) (청구인이 dㆍc에게 쟁점주식을 명의신탁 한 것으로 보더라도) dㆍc이 ‘부정행위’로 증여세를 무신고한 것으로 볼 수 없으므로 부당무신고가산세를 적용한 이 건 처분은 위법·부당하다. (가) 명의신탁 증여의제 규정에 의해 ‘부당무신고가산세’를 부과하기 위하여는 c 등이 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위’를 했다고 평가할 수 있어야 한다.

1. 상증세법 제68조 제1항은 증여일이 속하는 달의 말일부터 3월 이내에 증여세 신고를 하도록 규정하고 있고, 국세기본법 (2017.12.19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의 2 제1항 제1호는 ‘부정행위’로 법정신고기한까지 증여세를 신고하지 않는 경우 40%의 가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 한편, 명의수탁자에게 명의신탁재산의 증여의제 규정에 따른 증여세에 관한 부당무신고가산세를 부과하거나 명의신탁자에게 이에 대한 연대납세의무를 부담시키기 위해서는 그 무신고와 관련하여 명의신탁자가 아니라 본래의 증여세 납세의무자인 명의수탁자가 부정행위를 하였다고 평가할 수 있어야 하므로(대법원 2022.9.15. 선고 2018두37755 판결), ‘부정행위’로 무신고 하였는지의 판단은 청구인이나 b의 행태가 아니라 오로지 dㆍc의 행위를 기준으로 판단해야 하는데, 부당무신고가산세가 부과되는 ‘부정행위’란 거짓 증명 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 등 “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위”로서 조세포탈의 목적에서 비롯된 납세자의 어떠한 적극적인 행위의 개입 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나, 허위의 신고를 함에 그치는 것은 ‘부정행위’로 볼 수 없다는 것이 대법원의 확립된 입장(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결, 대법원 2021.7.8. 선고 2017두69977 판결 등 참조)이다. 따라서 납세자가 조세포탈의 목적에서 비롯한 어떠한 적극적 행위도 하지 않거나 그에 대해 전혀 관여한 바 없다면 ‘부정행위’로 평가할 수 없음은 당연하다.

2. 대법원은 이에 한발 더 나아가 납세자의 어떠한 적극적인 행위가 과세요건사실에 통상 뒤따르는 부수행위에 불과한 경우 이를 과세요건 자체에 대한 ‘부정행위’로 볼 수 없다는 입장이다. 대법원은 주식을 명의신탁하면서 이를 숨기기 위하여 허위 매매계약서를 작성하고 여러 계좌를 사용하여 우회거래를 통해 자금을 주고받은 행위가 부당무신고가산세의 요건인 ‘부정행위’인지 문제된 사안에서(대법원 2021.7.8. 선고 2017두69977 판결), 주식의 매매 등이 있었던 것과 같은 외관을 형성하거나, 그 형식에 따른 계약서나 계좌거래내역 등을 토대로 과세관청에 신고하는 행위는 주식의 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위에 불과하므로, 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 정도에 이르렀다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 이와 같은 행위는 그 자체로 증여세 부당무신고가산세의 요건인 ‘부정행위’에 해당한다고 볼 수 없다고 판시하며 부당무신고가산세를 부과한 과세관청의 처분이 적법하다고 본 원심판결을 파기 환송하였다. 즉, 대법원은 명의신탁 증여의제를 규정한 상증세법 제45조의2의 과세요건인 ‘명의신탁’ 자체가 어떠한 주식의 실제 소유자와 명의자가 달라지는 허위의 외관을 형성하는 것이고, 명의신탁 증여의제의 본질자체가 부수행위 등을 수반한 명의신탁이 인정되면 거기에 증여의 실질이 없음에도 실제 소유자로부터 재산을 증여받은 것으로 의제하여 그 허위 외관 형성 자체에 대한 일종의 제재를 가하기 위한 것인 만큼 그 과세요건사실 충족을 위한 행위 자체에 부당무신고가산세를 부과하는 것은 (이중의 제재 또는) 과도한 제재로서 부당하다고 하였다. 따라서 명의신탁을 위해 허위 양도계약서를 작성하거나 허위의 계좌거래내역을 작출 및 양도세를 신고 및 납부하였다고 하더라도 이는 모두 명의신탁에 부수하는 행위에 불과하여 부당무신고가산세의 요건인 ‘부정행위’ 자체가 될 수 없다. (나) dㆍc이 이 건 증여세를 무신고한 것에 대하여 그 어떠한 ‘부정행위’를 하였다고 볼 수 없으므로 부당무신고가산세율을 적용한 이 건 처분은 위법하다.

1. 조사관서는 b이 2017.11.21. 쟁점주식을 dㆍc에게 양도하면서 주식매매계약서를 작성하고 계좌거래내역을 작출한 행위가 사실은 b이 청구인에게 쟁점주식을 증여하고, 청구인이 다시 dㆍc에게 명의신탁 한 것을 감추기 위한 ‘부정행위’라고 보았으나, ① d과 c은 a으로부터 일을 수주 받는 입장에서 어쩔 수 없이 쟁점주식 양도거래에 응한 것일 뿐인 점, ② 주식매매계약서는 b의 지시에 따라 작성되었고 dㆍc은 이를 보관하고 있지도 않았던 점, ③ 관련 자금도 모두 b의 주도하에 dㆍc에게 전달하여 그대로 입금된 점, ④ 쟁점주식 양도 거래에 따른 양도소득세와 증권거래세를 모두 b의 지시 하에 a에서 신고하고 납부한 점 등에 비춰볼 때, dㆍc은 b의 지시에 따라 수동적으로 쟁점주식 양도 거래에 임했을 뿐 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위’를 했다고 볼 수 없다.

2. 설령 dㆍc이 쟁점주식 양도 거래에 적극적으로 관여하였다고 볼 수 있다고 하더라도 대법원 판례에 비추어 보면, dㆍc이 허위의 주식매매계약서를 작성하거나 자신들의 자금으로 대금을 지급한 것과 같은 외관을 형성한 것은 모두 쟁점주식을 dㆍc에게 명의신탁하는 행위에 통상 뒤따르는 부수행위에 불과하여 부당무신고가산세율이 적용되는 ‘부정행위’로 볼 수 없다. 더욱이 명의신탁의 결과로 증여세를 부담할 따름인 dㆍc이 이를 포탈할 목적으로 부수행위 등을 동반하여 과세요건인 명의신탁과 같은 적극적인 부정한 행위를 했다고 볼 수 없으므로 어느 모로 보나 부당무신고가산세율을 적용한 이 건 처분은 위법하다.

• 나. 처분청 의견 (1) 쟁점주식의 명의신탁자가 누구인지와 관련하여, 청구인과 b 사이에 쟁점주식 소유권 이전의 의사가 있었는지 여부와 청구인과 c·d 사이에 명의신탁 의사가 있었는지를 확인하여야 하는데, 쟁점주식이 b으로부터 c·d에게 이전되고, 이후 b에게 다시 이전(환원)된 경위를 살펴보면, 쟁점주식의 명의신탁자는 b이 아니라 청구인임이 분명하다. (가) 청구인이 이 건 심판청구 이유서에서 인정하고 있는 내용을 보면, b은 청구인이 2016년 a에 입사한 후, b은 청구인에게 법인 성장 기여에 대한 보상으로 보유하고 있던 쟁점주식을 지급하기로 약속하였는데, a은 2017년 반기 매출액이 급증하였고, 이에 b은 2017.7.13. 청구인을 공동 대표자로 등록하였으며, 2017.11.21. 청구인의 지인인 c·d에게 쟁점주식이 이전되었다. 이후 청구인이 2018.12.5. a의 공동 대표직을 사임하는 과정에서 b과 청구인은 “청구인이 d, c의 명의로 보유하고 있는 a의 주식을 사장 b에게 무상 양도한다”라는 내용의 업무계약서를 작성하였고, 이에 따라 c·d 명의의 쟁점주식이 다시 b에게 이전되었다. (나) 청구인은 b이 청구인에게 신뢰를 주기 위해 c·d에게 쟁점주식의 양도를 가장하여 명의신탁을 한 것으로 주장하나, 일반적으로 명의신탁은 믿을 수 있는 친분관계가 깊은 사람에게 하는 것이지 친분이 없는 사이에 명의신탁을 했다는 주장은 납득하기 어렵다. 오히려 청구인과 c·d의 친분관계를 고려하면, 청구인이 증여세를 회피하고자 친분관계가 깊은 c·d에게 쟁점주식을 명의신탁하였다고 보는 것이 더 합리적이다. 또한, c·d이 청구인의 지시를 따르는 관계라면, c·d의 명의로 쟁점주식을 보유하고 있는 자체만으로 실질적 처분 권한이 청구인에게 있었을 가능성도 배제할 수 없다. (다) a에서 재무업무를 총괄하고 있던 f은 청구인과 b이 동시에 신뢰하고 있던 인물로서 청구인이 a에서 퇴사할 당시 함께 퇴직하여 조사관서의 세무조사 당시에는 주식회사 g에서 청구인과 같이 근무하고 있었는데, 서로 상반된 진술을 하고 있는 양 당사자(b과 청구인)를 제외하고 쟁점주식 거래의 경위를 가장 잘 알고 있는 인물이다. f 전무는 조사관서에 제출한 확인서에서 “e 대표가 퇴사하면서 b 대표가 주식을 돌려달라고 하여 돌려준 것으로 알고 있다”라고 진술하였는데, 주식을 돌려준 사람이 c·d인지, 청구인인지에 대해서는 명확히 진술하지 않았으나, 청구인이 자필 서명한 업무계약서를 보면, “e는 dㆍc의 명의로 보유하고 있는 a의 주식을 사장 b에게 무상 양도한다”라고 기재되어 있으므로 상기 행위의 주체가 청구인임을 본인 스스로 명확히 밝히고 있다. 그리고, b은 거짓으로 진술할 동기가 없다. b은 세무조사 당시 “청구인에게 주기로 약속했던 주식을 dㆍc 명의로 주었다가 다시 되돌려 받은 것”이라고 진술하였는데, b은 조사과정 중 이와 같은 진술로 고액의 증여세를 고지받을 사실을 알고 있었음에도 계속하여 일관되게 진술하였다. (라) 이 건 업무계약서를 보면, 증여세의 과세요건인 ‘증여’ 행위로 쟁점주식을 보유한 것인지, ‘명의신탁’ 행위가 있었는지, 그리고 실제소유자가 된 ‘증여일’은 언제인지 등은 양도계약서, 금융거래내역, b 및 f의 관련인 진술 등의 간접증거로 확인된다. 즉, 청구인이 2018.12.5. 직전에 c·d으로부터 직접 쟁점주식을 매수한 것이 아니라는 사실은 c·d의 진술로 확인되고, 쟁점주식을 b으로부터 매수한 것이 아니라는 사실은 b의 진술 및 금융거래내역으로 확인되며, 청구인이 과거부터 b에게서 쟁점주식을 매수하여 보유하고 있던 것인지 여부 또한 b의 진술 및 금융거래내역으로 확인된다. (마) 청구인은 증여세를 부과하기 위한 과세요건인 ‘증여’ 내지는 증여에 관한 당사자의 합의의 존재에 대한 입증책임은 처분청에 있는데, 이를 입증하지 못하였으므로 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 민법 제554조 는 ‘증여’란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 효력이 생긴다고 규정하고 있고, 같은 법 제211조는 소유권이란 소유자가 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리라고 규정하고 있다. 청구인과 b은 “e(청구인)는 d, c의 명의로 보유하고 있는 a의 주식을 사장 청구외 b에게 무상 양도한다”라고 기재된 업무계약서에 자필 서명 하였는데, 이러한 사실로 미루어 c·d의 명의로 쟁점주식을 보유하고 있는 사람이 청구인이라는 사실은 명백하고, 양 당사자가 상기 업무계약서에 자필서명 하였다는 사실로 양 당사자 사이에 증여 및 수증에 대한 명시적 내지 묵시적 합의나 의사소통이 있었음을 알 수 있다. 즉, 이 건 업무계약서는 증여자와 수증자 사이에 증여 의사표시의 합치가 있었다는 사실을 알 수 있는 결정적 증거이다. (바) 대법원은 “일반적으로 세금부과처분취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있고, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한 당해 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없다”라고 판시(대법원 2007.2.22. 선고 2006두6604 판결)하였는데, 조사관서는 업무계약서와 b의 진술서, f의 확인서 등을 근거로 청구인이 2017.11.21. b으로부터 쟁점주식 45,000주를 증여받았고, ② 청구인은 같은 날 d에게 20,000주, c에게 25,000주를 명의신탁하였다고 보았다. 그렇다면, 업무계약서가 진의에서 작성된 것이 아니라는 사실 또는 b, f의 진술이 사실과 다르다는 사실은 청구인이 입증해야 한다. (사) 청구인과 b은 이 건 세무조사 당시 쟁점주식 거래에 관하여 상반된 주장을 하였다. 청구인은 b이 약속에 대한 신뢰를 보여주기 위해 c·d에게 맡겨둔 것이라고 추측할 뿐 양도 사유를 알지 못한다고 하였고, 이에 반해 b은 c·d 명의로 쟁점주식을 (청구인에게) 주었다가 다시 되돌려 받은 것이라고 주장하였다. 만약, 청구인의 주장대로 b이 약속에 대한 신뢰를 보여주기 위해 쟁점주식을 c·d에게 양도한 것이라면, b은 청구인에게 신뢰를 주기 위해 주식을 양도하였음을 청구인에게 적극적으로 알렸을 것이다. 하지만, 청구인은 왜 주식을 양도한 것인지 모른다고 진술하였는데, 청구인에게 신뢰를 보여주기 위해서 한 행동을 청구인이 알지 못하게 하였다는 것은 합리적이지 않다. 한편, c이 답변한 문답서를 보면, c은 청구인의 소개로 b 및 a을 알게 되었고, 청구인이 c에게 유흥주점 사업을 접고 아웃소싱 사업을 해보는 것을 추천하였으며, c과 청구인은 c이 어려울 때 금전대차계약서 작성 없이 돈을 빌려주기도 하는 사이였던 것으로 확인된다. 반면, c·d은 b과는 친분이 없었던 것으로 확인되었는데, 이러한 친분관계를 고려하면, b이 별다른 친분관계가 없는 c·d에게 쟁점주식을 맡겨두었다는 청구인의 주장보다는 청구인에게 주기로 약속했던 주식을 c·d 명의로 주었다가 다시 되돌려 받은 것이라는 b의 진술을 더 신뢰할 수 있다. (아) 처분청이 a에 대한 세무조사에 착수하였을때, a은 재무담당 직원 1명을 제외한 모든 직원이 임금체불 등의 사유로 퇴사하였고, 파산 직전에 있는 상황이었다. 또한, 조사관서에 제출한 자료를 보면, a은 ‘피소된 소송’이 수백 건에 이르고 청구인이 퇴사를 결심하기 이전부터 채권가압류 소송 등이 진행 중이었다. a의 이러한 어려운 사정에 대해 공동대표로 재직하였던 청구인이 몰랐을 리 없었을 것이고, 청구인이 b과 2018.12.5. 업무계약서를 체결할 당시 충분히 알 수 있었을 것이다. 즉, 경영권 분쟁을 일으키거나 적어도 청구인이 보유하고 있는 지분에 대한 합리적인 대가를 요구할 수 있는 상황이 아니었던 것으로 보인다. 또한, 업무계약서 제2항에서는 “사장 b은 e가 2016년 1월 a에 입사 이후 e의 명의로 사용한 모든 업무비(가지급금 및 전도금 등) 집행에 대한 책임을 갖는다”라고 기재되어 있다. 즉, 청구인은 청구인이 사용한 가지급금 및 전도금 등에 대한 책임을 면피하는 조건으로 쟁점주식을 b에게 무상으로 양도한 것이므로 청구인이 보유하고 있는 지분에 대한 합리적인 대가를 요구하지 않은 것으로서 쟁점주식이 청구인 소유가 아니라는 주장은 사실과 다르다. (2) 쟁점주식의 명의신탁거래는 청구인의 조세회피 목적이 있었던 것으로 볼 수 있다. 청구인과 b은 a의 공동대표로서 특수관계자에 해당하고, 특수관계자인지 특수관계자가 아닌지에 따라 저가양도 계산에 차이가 있어 청구인이 아닌 제3자와 양도계약을 체결하는 것이 추후 발생할 수 있는 세금 문제를 해결하는데 유리하다고 판단했을 것으로 추정된다. 그 이유는 양도자와 양수자가 특수관계에 해당하는지 여부에 따라 소득세법상 부당행위계산부인 적용 여부 및 상증세법상 증여의제 적용 여부가 달라지기 때문이다. 즉, 양도자와 양수자가 특수관계자라면, 시가와 대가의 차액이 시가의 30%와 OOO원 중 작은 금액보다 큰 경우 증여세 과세요건이 성립되지만, 양도자와 양수자가 특수관계가 없다면, 시가와 대가의 차액이 시가의 30%보다 큰 경우만 증여세 과세요건이 성립되고, 이 경우 증여재산가액은 시가와 대가의 차액에서 OOO원을 차감한 금액으로 계산된다. 즉, 상증세법에서는 특수관계가 없는 경우 보다 특수관계가 있는 경우 세법을 더 엄격하게 적용하게 되는데, 청구인이 b과 곧바로 주식매매계약을 체결하는 것보다 b이 d, c과 주식매매계약을 체결하는 것으로 가장하는 경우 증여재산가액이 줄어들게 되므로 동 명의신탁거래에는 조세회피 목적이 있었음이 명백하다. (3) 처분청은 a의 주식을 평가함에 있어, a이 소유하고 있던 쟁점해외투자법인의 주식 가액을 OOO원으로 적용하여 평가한 것은 정당하다. a은 쟁점해외투자법인 주식을 장기투자자산 계정으로 계상하였고, 2017.12.31. 이전 a의 장기투자자산 계정 금액은 OOO원(쟁점해외투자법인 주식 OOO원, OOO원)이었으나, a은 2017.12.31. 장기투자자산 계정 금액 중 쟁점해외투자법인 금액 약 OOO원을 임의로 감액하였다. 이에 따라 쟁점해외투자법인 주식의 취득원가는 OOO원으로 감소하게 되었고, 또한 a은 2018.1.1. 장기투자자산 계정 금액 중 쟁점해외투자법인 금액 약 OOO원을 임의로 증액하였다. 청구인은 이러한 사실을 간과하고 쟁점해외투자법인 주식의 취득원가가 OOO원이라고 주장하면서도, 임의 감액에 대해 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있고, 조사관서는 연말에 임의로 감액조정 하였다가 연초에 반대 분개를 통해 되돌린 장기투자자산 계정금액 OOO원이 실제 장기투자자산의 취득 원가라고 판단할 수밖에 없다. 취득원가가 OOO원이 아닌 OOO원임에 대한 입증책임은 입증이 유리한 납세자에게 있다고 보는 것이 합리적이므로 쟁점해외투자법인의 주식 가액을 임의 감액 전 금액인 OOO원으로 적용ㆍ평가한 당초 처분은 정당하다. (4) 청구인은 대법원 판례의 내용과 같은 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나, 허위의 신고를 함에 그치는 행위를 한 것이 아니다. 청구인은 명의신탁 행위를 숨긴 채 제3자(d, c)가 b과 주식거래를 한 것처럼 허위의 계약서를 작성하였고, a의 직원들로부터 입금받거나 현금으로 전달받은 돈을 주식양도 거래로 가장하기 위해 b에게 이체하였다. 또한 이 건 업무계약서와 관련인들의 진술이 아니었더라면, 조사관서는 청구인의 명의신탁 행위를 발견할 수 없었을 것이다. 청구인은 dㆍc이 허위의 주식매매계약서를 작성하거나 자신들의 자금으로 대금을 지급한 것과 같은 외관을 형성한 것은 모두 쟁점주식을 dㆍc에게 명의신탁하는 행위에 통상 뒤따르는 부수행위에 불과하여 부당무신고가산세가 적용되는 ‘부정행위’로 볼 수 없다고 주장하나, 청구인이 작성한 허위의 주식매매계약서나 대금을 지급한 것처럼 꾸민 상대방은 명의신탁자인 청구인이 아니다. 즉, 청구인은 명의를 빌린 행위에 그치지 않고 명의신탁자 당사자가 아닌 제3자간에 허위의 계약서를 작성하게 하고, 대금지급에 있어서도 청구인을 배제하여 조사관서로 하여금 명의신탁자인 청구인의 존재를 쉽게 알 수 없게 하였다. 이와 같은 청구인의 행위는 명의신탁의 결과 부담할 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당하므로 부정무신고가산세를 적용한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

① 쟁점주식을 명의신탁 한 것으로 보아 청구인에게 증여세를 부과(납부통지)한 처분의 당부

② 쟁점주식의 순자산가액 산정 시 보충적 평가액과 비교대상이 되는 ‘장부가액’은 재무상태표상 장부가액이 아닌 ‘취득원가’로 산정해야 한다는 청구주장의 당부

③ 쟁점주식 거래에 대하여 부정무신고가산세(40%)를 적용한 처분의 당부

• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.

② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.

1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)

2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.

3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년

• 가. 소득세법 제81조의10 제1항 제4호
• 나. 법인세법 제75조의8 제1항 제4호
• 다. 부가가치세법 제60조 제2항 제2호, 같은 조 제3항 및 제4항 제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “무신고납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)

2. 제1호 외의 경우: 100분의 20 (2) 국세기본법 시행령 제12조의2 (부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항 에 해당하는 행위를 말한다. (3) 조세범 처벌법 제3조 (조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 (4) 상속세 및 증여세법 (2017.12.19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.

7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

• 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
• 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
• 다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.

1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제5항과 제6조 제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산

② 제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세 또는 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

⑤ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조 제1항 제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.

1. 수증자의 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 증여세에 대한 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우

2. 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우

4. 제45조의2에 따라 재산을 증여받은 것으로 보는 경우 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁재산인 사실의 등기 등을 한 경우

4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 한 경우

② 제1항을 적용할 때 명의자가 영리법인인 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 증여세를 납부하여야 한다.

③ 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.

1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가 소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우

2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다.

• 가. 제67조에 따른 상속세 과세표준신고
• 나. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고
• 다. 국세기본법 제45조의3 에 따른 기한 후 신고

④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”란 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28638호로 개정되기 전의 것) 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 나목의 주식등을 발행한 법인이 다른 비상장주식등을 발행한 법인의 발행주식총수등(자기주식과 자기출자지분은 제외한다)의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식등의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.

1. 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등

2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다.

3. 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 내의 사업연도부터 계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식등

4. 소득세법 제94조 제1항 제4호 라목에 해당하는 법인의 주식등

5. 법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등

6. 법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등

⑤ 제2항을 적용할 때 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다. (6) 법인세법 시행령 제74조 (재고자산의 평가) ① 제73조 제1호의 규정에 의한 재고자산의 평가는 다음 각 호의 1에 해당하는 방법(제1호의 경우에는 동호 각 목의 1에 해당하는 방법을 말한다)중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의한다.

1. 원가법：다음 각 목의 1에 해당하는 방법에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법

• 마. 자산을 취득할 때마다 장부시재금액을 장부시재수량으로 나누어 평균단가를 산출하고 그 평균단가에 의하여 산출한 취득가액을 그 자산의 평가액으로 하는 방법(이하 “이동평균법”이라 한다)
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구인이 제출한 주식매매계약서 등 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) a의 대표이사인 b은 2017.11.21. d․c에게 쟁점주식을 양도하였고, 이 후 2019.1.15. d․c은 쟁점주식을 다시 b에게 양도하였는데, 관련 주식매매계약서 내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점주식 관련 매매계약서 (나) 조사관서의 a에 대한 세무조사당시 확인된 청구인과 b 사이에 체결된 업무계약서(2018.12.5.) 내용은 아래 <표2>와 같고, b과 f(재무담당)의 진술․확인내용은 아래 <표3>과 같다. <표2> 업무계약서 <표3> b, f 확인서 (다) d․c은 조사관서의 세무조사 당시에 청구인의 소개로 b을 알게 되었고, 쟁점주식 매매계약 체결 및 대금 지급은 a의 직원 등을 통해 이루어졌다고 진술한 사실이 관련 문답서에 의해 확인된다. (2) a의 법인세 신고내용은 아래 <표4>와 같고, 법인세 신고 시 제출한 2017사업연도 주식등변동상황명세서 내용은 아래 <표5>와 같은데, 2019.12.31. 현재 b이 a의 지분 100%를 소유하고 있는 것으로 확인된다. <표4> a 법인세 신고내용 (단위: 억원) <표5> a 주식등 변동상황명세 (3) 조사관서의 쟁점주식 증여일 현재(2017.11.21.) 주식평가금액은 아래 <표6>과 같고, 조사관서에서 확인한 쟁점해외투자법인과 관련한 장부 계정 조정내용은 아래 <표7>과 같다. <표6> 쟁점주식 평가조서 <표7> 장기투자자산 계정조정 내역 (4) 한편, 청구인은 이 건 심판청구시 2017.11.21. 현재 쟁점주식에 대한 주식가치 평가시 쟁점해외투자법인의 주식가치를 장부가액(OOO원)이 아닌 취득가액으로 산정하여야 한다고 주장하였고, 관련하여 주식취득에 관한 증빙서류, 대금거래내역 등은 제시하지 아니하였으며, a의 위 <표7>의 장기투자자산 조정 분개에 대한 증거서류나 조정 이유는 확인되지 아니한다. (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①․②에 대하여 살펴본다. 청구인은 쟁점주식에 대하여 청구인과 b 사이에 증여계약이 존재하지 않고, 청구인과 d․c 사이에 명의신탁에 관한 어떠한 합의사항이 없으며, 쟁점주식 명의자들의 진술 및 a의 직원들이 관여한 사실 등을 고려하면, 쟁점주식의 명의신탁자는 청구인이 아닌 오히려 b이라 볼 수 있고, 설령 청구인이 명의신탁 한 것으로 보더라도 쟁점주식의 명의신탁에 관하여 조세회피 목적이 없으므로 상증세법에 따른 증여세 과세대상으로 보기 어려우며, a에 대한 비상장주식 평가와 관련하여 법인이 비상장법인의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에 그 주식가치 평가는 상증세법 시행령 제54조 제1항 및 제2항에도 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목에 따른 취득가액으로 할 수 있는바, a의 2020년 감사보고서의 재무상태표상 쟁점해외투자법인의 주식취득가액(OOO원)이 확인됨에도 이를 적용하지 아니하고, 장부가액(OOO원)으로 장기투자자산 금액을 산정하여 a의 주식가치를 평가한 후 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 명의신탁 관계가 성립하려면 신탁자와 수탁자 사이에 명의신탁 관계의 설정에 관한 합의가 있어야 하는데(대법원 1981.12.8. 선고 81다카367 판결 등 참조), 그 명의신탁 관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있고(대법원 2001.1.5. 선고 2000다49091 판결 등 참조), 명의신탁에 대한 묵시적 합의가 있었는지 여부는 신탁자와 수탁자 사이의 관계, 수탁자가 그 재물을 보관하게 된 동기와 경위, 신탁자와 수탁자 사이의 거래 내용과 태양 등 모든 사정을 종합하여 사회통념에 비추어 합리적으로 판단하여야 하는 바(대법원 2008.10.23. 선고 2007도6463 판결 등 참조), 청구인과 b 사이에 작성된 업무계약서를 보면, 2018년 당시 d․c이 보유하였던 쟁점주식의 실소유자가 청구인이라고 기재되어 있는 점, 쟁점주식의 실소유자가 d․c이 아니라는 사실은 청구인, b 및 명의자들이 모두 인정하고 있고, 조사관서의 이 건 세무조사 당시 작성된 b의 진술서, f의 확인서 및 d․c의 문답서 내용 등을 보면, 청구인이 2017.11.21. b으로부터 쟁점주식 45,000주를 증여받았고, 같은 날 d에게 20,000주, c에게 25,000주를 명의신탁 하였다는 조사내용에 신빙성이 있어 보이는 점, 청구인과 d․c 사이에 명시적 합의에 의한 명의신탁계약은 확인되지 않았으나, 청구인과 d․c 간의 긴밀한 상호관계에 따라 묵시적 합의에 의한 명의신탁이 있었다고 보는 것이 경험칙에 비추어 합리적인 점, 쟁점주식에 대하여 조세회피목적이 없다고 인정되기 위해서는 명의신탁에 있어 조세회피와는 무관한 뚜렷한 목적이 있었다거나 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점이 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 증명되어야 할 것인데, 청구인은 b으로부터 쟁점주식을 증여받았음에도 불구하고 관련 증여세를 회피하기 위하여 매매의 형식을 빈 것으로 보이는 점, 쟁점주식 이전 당시 b과 청구인은 특수관계자로서 증여가 아닌 제3자에게 양도하는 방식으로 주식을 이전하는 경우 관련 세부담이 줄어들게 되어 결과적으로 조세회피를 초래하게 되는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주식을 청구인의 명의신탁 주식으로 보아 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 처분(연대납세의무자에 대한 납부통지를 포함)은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 한편, 처분청의 쟁점주식 평가내용을 보면, 처분청은 a이 법인세 신고 시 제출한 재무상태표 등에 근거하여 쟁점주식 증여일 현재(2017.11.21.)의 주식가치를 평가하였는데, 평가기준일 당시의 쟁점해외투자법인 주식의 장부가액은 OOO원으로 확인되는 점, a은 2017.12.31. 쟁점해외투자법인 주식에 대하여 OOO원을 감액하는 분개를 하였다가 2018.1.1. 이를 다시 증액하는 분개를 한 것으로 보이고, 2020사업연도 감사보고서상 재무상태표에는 쟁점해외투자법인 주식의 장부가액이 OOO원으로 나타나는데, 위 수정분개를 하게 된 근거서류 등은 확인되지 아니하며, 주식의 장부가액이 변동된 구체적․객관적 증빙도 확인되지 아니한 점 등에 비추어, 쟁점해외투자법인 주식의 취득가액을 OOO원으로 하여 쟁점주식 가치를 평가하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구인은 쟁점주식 양수·양도 과정에 관여하지 않았고, d․c은 b의 지시에 따라 수동적으로 쟁점주식 양도 거래에 임했을 뿐 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위’를 한 사실이 없으며, d․c이 허위의 주식매매계약서를 작성하거나 자신들의 자금으로 대금을 지급한 것과 같은 외관을 형성한 것은 모두 쟁점주식을 d․c에게 명의신탁하는 행위에 통상 뒤따르는 부수행위에 불과하여 부정무신고가산세율을 적용한 이 건 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 쟁점주식의 명의신탁 행위는 국세기본법제47조의2 제1항, 같은 법 시행령 제12조 제1항 및 조세범 처벌법제3조 제6항에서 규정한 재산의 은닉, 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐에 해당한다고 보이는 점, 청구인은 d․c의 명의를 빌린 행위에 그치지 않고 명의신탁자 당사자가 아닌 제3자간에 계약서를 작성하게 하였으며, 대금지급에 있어서도 청구인을 배제한 것은 과세당국으로 하여금 명의신탁자인 청구인의 존재를 쉽게 알 수 없게 하여 청구인이 부담할 증여세에 대한 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 한 것이라 할 수 있는 점 등에 비추어, 처분청이 부정무신고가산세를 적용한 처분도 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.