[요지] 이 건 쟁점1‧2토지의 경우 청구인이 양도시점에 임박하여 분필 등 임의적 변동행위 등을 통해 분리하여 양도한 것이 아니라 당초부터 별개의 필지였던 쟁점1토지 및 쟁점2토지를 각기 다른 원인으로 취득하여 보유기간 중에도 필지를 병합하거나 분필하는 등의 행위를 하지 않고 양도한 것으로 나타나고, 쟁점1토지 및 쟁점2토지에 대한 매매계약서를 별도로 작성하고 그 소유권이전등기도 각각 이루어졌으며 그 계약서상의 잔금지급시기가 다르고 그에 따라 각 토지의 잔금을 지급한 것으로 나타나며, 위 매매계약서들에서의 ‘동시 계약으로 분리하여 해제할 수 없다’ 내용만으로는 이 건 각 토지들의 양도시기(잔금청산일)에 대하여 관련 소득세법§98 규정에 따른 양도시기와 달리 보기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점1토지와 쟁점2토지의 거래형식을 부인하고 1과세기간의 감면한도를 적용하여 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] 화성세무서장이 2023.1.12. 청구인에게 한 2021년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점①농지와 쟁점②농지는 취득시부터 별개의 토지로, 매수자들과의 협의 하에 잔금일자를 2020.12.23., 2021.2.24.로 각각 정하여 매도하였으므로 소득세법상 양도시기는 각 2020년과 2021년이다. (가) 쟁점①농지와 쟁점②농지는 처음부터 별개의 필지로 되어 있었고, 청구인은 2020년 12월 경에 쟁점①농지를 먼저 매각하려 하였으나 AAA와 BBB이 도로에 접한 쟁점②농지가 추가로 필요하다고 하여 부득이하게 같은 날 계약하게 된 것이다. 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하는 것(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결)인바, 청구인과 매수인들 간에 의사의 합치로 이루어진 쟁점①농지 및 쟁점②농지의 거래는 각각 별개의 거래로 존중되어야 한다. (나) 소득세법제98조 및 같은 법 시행령 제162조에서 부동산의 양도시기는 잔금청산일과 소유권이전접수일 중 빠른 날로 하고 있음에도 처분청이 소득세법의 기간과세규정을 무시하고 쟁점①ㆍ②농지의 매매거래를 하나의 거래로 보아 2021년에 일괄 양도하였다고 보는 것은 위 규정을 형해화할 우려가 있으며 오로지 세금을 더 걷겠다는 의도로 볼 수밖에 없다. (다) 쟁점①ㆍ②농지의 매매계약서 상에 ‘해당 계약이 동시계약으로 분리하여 해제할 수 없다’라고 기재된 것은 청구인 및 매수인들의 의사가 아닌 거래를 성사시켜 중개수수료를 받는데 목적이 있었던 중개업자의 뜻에 따라 삽입된 것으로 당시 중개업자 또한 이와 같은 사실을 확인하는 내용의 확인서를 제출한바 있다. 단지 위 문구만을 근거로 쟁점①ㆍ②농지의 거래를 하나의 거래로 판단해서는 안된다. (라) 처분청은 청구인이 마치 세법의 감면규정을 악용할 목적으로 연도를 달리하여 쟁점①ㆍ②농지를 양도하였다고 판단하고 있으나, 청구인은 74세의 농부로 과세기간을 달리하여 농지를 매매할 경우 각각 자경에 따른 양도소득세를 감면받는다는 사실을 알 수 있는 사람이 아니다. (마) 처분청은 매수인들이 부동산 담보대출을 하지 않았으므로 자금여력이 부족하지 않았을 것이라고 하나 이는 너무나 자의적인 해석에 불과하고, 쟁점①ㆍ②농지의 개발행위 등이 없는 것으로 보아 연도를 달리하여 양도할 이유가 없다는 주장도 타당하지 않으며, 처분청이 제시하고 있는 법원 판례 등은 1필지의 토지를 2필지로 분할하여 양도한 사례 등으로 이 건과 사실관계가 달라 원용할 수 없다.
(2) 처분청이 이 사건 처분의 근거로 들고 있는 국세기본법제14조 제3항은 실질과세에 대한 선언적ㆍ확인적 규정일 뿐이고 세법을 적용하기 위해서는 해당 법률에 그 구체적인 근거가 있어야 한다. 양도소득세는 열거주의에 따라 과세되는 세목으로서 형식상의 거래를 부인하는 규정으로 부당행위계산부인규정을 두고 있으므로 이에 따라 과세해야 하는데, 청구인과 쟁점①ㆍ②농지의 매수인들은 특수관계가 아니므로 이를 적용하기 어렵다.
(1) 쟁점①농지 및 쟁점②농지의 매매계약일이 동일하고 잔금일 차이가 2개월 이내로 시기적으로 동일한 계약임에도 청구인은 조세회피목적으로 특별한 사유 없이 과세기간을 달리하여 위 농지들을 양도하였는바, 실질에 따라 하나의 거래로 보아 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 정당하다. (가) 현장확인 및 항공사진분석 등에 의하면 쟁점①농지와 쟁점②농지 중 OOO번지 토지가 동일한 용도로 사용되고, 나머지 OOO번지 토지만 구분되어 별도로 사용된 것으로 확인된다. 또한 쟁점①농지는 맹지에 해당되어 1필지만 매매할 수 없는 토지이고, 쟁점②농지만 취득시 토지사용 용도가 제한될 수밖에 없어 쟁점①농지와 쟁점②농지를 동시에 취득해야만 이용가치가 있다. (나) 쟁점①농지와 쟁점②농지의 매매계약서에도 특약사항으로 각각 ‘쟁점①농지와 쟁점②농지는 동시 계약으로 분리하여 해제할 수 없다’고 다른 특약사항보다 더 크게 기재하고 있다. 청구인은 위 특약사항 문구가 공인중개사의 의사에서 나온 것이라고 주장하나, 부동산 매매계약서 작성시 특약사항은 그 계약의 상황에 맞춰 책임소재를 분명하게 하기 위하여 기재하는 것인바, 공인중개사 임의대로 특약사항 문구를 기재했다는 것은 설득력이 없다. (다) 또한 양도 전ㆍ후 쟁점①농지와 쟁점②농지의 토지분할, 형질변경 등 개발행위에 관한 변동사실이 없고, 두 농지의 평당 매매가액이 1,300천원으로 동일하며, 위 농지의 매수인들이 부동산 담보대출을 실행한 이력이 없는 것을 보면 매수대금을 일시에 지급할 여력이 충분하였다고 판단되므로 매수인들의 자금사정으로 연도를 달리하여 매매를 할 이유도 없다. (라) 이상과 같은 사실을 종합하면, 청구인은 쟁점①농지와 쟁점②농지를 함께 양도했음에도 불구하고 과세기간별 감면한도 및 누진세율을 회피하기 위한 목적에서 2개의 계약서로 나눠 작성한 것으로 판단된다.
(2) 청구인은 이 사건 처분의 근거가 없다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 법적 실질이 아닌 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 고도화, 전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이므로, 세법을 적용하기 위해 해당 법률에 그 구체적인 근거가 있어야 한다는 해석은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제5조(과세기간) ① 소득세의 과세기간은 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 한다. 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.
(3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
(4) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 해당 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
(1) 쟁점①ㆍ②농지의 등기사항전부증명서, 쟁점①ㆍ②농지에 대한 양도소득세 신고내역 및 양도대금 지급내역 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인의 쟁점①ㆍ②농지 취득원인 등을 정리하면 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점①ㆍ②농지의 취득원인 등 쟁점①농지 쟁점②농지 구분 취득원인 구분 취득원인 OOO 증여(1991.6.15.) OOO 증여(1991.6.15.) OOO 매매(2003.7.3.) OOO 증여(2003.5.19.) OOO 매매(1996.1.22.) (나) 청구인은 2020.12.12. 태종공인중개사사무소 이종만의 중개 하에 AAA 및 BBB과 쟁점①ㆍ②농지에 대하여 각각 매매계약서(아래 ＜표4＞ 참조)를 작성하였고, 두 매매계약서는 잔금지급일이 다르며특약 사항으로 쟁점①농지의 매매계약서에는 ‘쟁점②농지와 동시 계약으로 분리하여 해제할 수 없다’는 내용이, 쟁점②농지의 매매계약서에는 ‘쟁점①농지와 동시 계약으로 분리하여 해제할 수 없다’는 내용이 각 기재되어 있다. ＜표4＞ 쟁점①ㆍ②농지 매매계약서의 주요 내용 ㅇㅇㅇ (다) 청구인은 AAA 및 BBB으로부터 아래 ＜표5＞와 같이 쟁점①ㆍ②농지의 매수대금을 지급받았다. ＜표5＞ 쟁점①ㆍ②농지의 매매대금 수령 내역 ㅇㅇㅇ (라) 청구인은 쟁점①농지를 2020.12.23. 양도한 것으로 하여 2021.1.31. 처분청에 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고ㆍ납부하였고, 쟁점②농지를 2021.2.24. 양도한 것으로 하여 2021.3.31. 처분청에 2021년 귀속 양도소득세를 전액 감면하는 것으로 신고하였다. ＜표6＞ 청구인의 쟁점①ㆍ②농지에 대한 양도소득세 신고내역 ㅇㅇㅇ (마) 처분청은 쟁점①ㆍ②농지가 2021.2.24.자로 함께 양도된 것으로 보아 자경농지에 대한 양도소득세의 감면한도를 OOO원으로 하여 이 사건 처분을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보건대, 처분청은 청구인이 쟁점①ㆍ②농지의 양도에 대해 자경농지에 대한 세액감면한도 등 적용을 회피하기 위해 다른 과세기간에 양도한 것과 같은 형식을 취하였다 하여 이 사건 처분을 하였으나, 납세의무자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 선택한 여러 가지의 법률관계 중 하나가 과중한 세금부담을 회피하기 위한 행위였다 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼만한 특별한 사정이 없는 이상 유효하다 할 것인바, 이 건 쟁점①ㆍ②농지의 경우 청구인이 양도시점에 임박하여 분필 등 임의적 변동행위 등을 통해 연도별로 분리하여 양도한 것이 아니라 당초부터 별개의 필지였던 쟁점①농지 및 쟁점②농지를 각기 다른 원인으로 취득하여 보유기간 중에도 필지를 병합하거나 분필하는 등의 행위를 하지 않고 각 양도한 것으로 나타나고, 쟁점①농지 및 쟁점②농지에 대한 매매계약서를 별도로 작성하고 그 소유권이전등기도 각각 이루어졌으며 그 계약서상의 잔금지급시기가 다르고 그에 따라 각 토지의 잔금을 지급한 것으로 나타나며, 위 매매계약서들에서의 ‘동시 계약으로 분리하여 해제할 수 없다’ 내용만으로는 이 건 거래들을 조세회피 목적으로 부당한 방법을 통해 한 것으로 보아 이 건 각 토지들의 양도시기(잔금청산일)에 대하여 관련 소득세법제98조 규정에 따른 양도시기와 달리 보기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점①농지와 쟁점②농지의 거래형식을 부인하고 1과세기간의 감면한도를 적용하여 양도소득세를 부과한 이 사건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.