[요지] 쟁점임대 주택은 지자체장의 시행지침에 따라 의무적으로 임대해야 하는 주택으로서, 쟁점임대주택 전부를 임대목적의 부동산으로 보는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 22.1.1. 기준 쟁점아파트의 공동주택가격이 9억원을 초과*하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 이건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 쟁점임대 주택은 지자체장의 시행지침에 따라 의무적으로 임대해야 하는 주택으로서, 쟁점임대주택 전부를 임대목적의 부동산으로 보는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 22.1.1. 기준 쟁점아파트의 공동주택가격이 9억원을 초과*하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 이건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유] 1.처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점임대주택(OOO세대)은 종부세법 시행령 제4조에 따라 합산배제되는 미분양주택에 해당한다. (가) 쟁점임대주택은 OOO시장이 사업승인의 조건으로 포함한 것으로서 청구법인이 어쩔 수 없이 만들어 보유하고 있는 주택으로, 쟁점임대주택에 대한 임대차계약서(이하 “쟁점임대계약서”라 한다)에는 임대기간(4년)의 연장은 불가하되 그 기간이 만료되면 분양전환 될 예정임을 밝히고 있고(제1조), 그 분양가액은 임대계약 당시 분양 중인 주택들과 동일한 분양가액으로 전환할 것임을 명시하고 있으며(제12조 제1항 제1호, 제22조 제1항), 쟁점임대계약서상 청구법인 또는 임차인이 자의로 계약해지가 불가능하다는 점 등을 적시하여(제6조, 제10조) 청구법인이 쟁점임대주택을 임대로 제공한 것은 임대가 아니라 분양을 목적으로 한 것으로서 처음부터 소유권을 이전하려 하였다는 점을 알 수 있다. 특히, 쟁점임대주택의 분양전환 시 분양가액을 분양전환일의 가액이 아니라 다른 주택과 마찬가지로 모집공고일(2017.6.26.)을 기준으로 하였다는 것을 보면 청구법인이 쟁점임대주택도 분양할 의도를 갖고 있었음을 확인할 수 있고, 쟁점임대주택의 임대사업자등록 후에 임대주택을 추가하지 않아 임대사업을 계속 영위할 의도도 없었음이 확인되므로, 쟁점임대주택은 분양을 전제로 한 주택임이 알 수 있다. (나) 법원은 처음부터 소유권 이전이 목적이 아닌 임대주택은 미분양주택으로 볼 수 없다고 판단하였는바(서울행정법원 2011.11.17. 선고 2011구합22143 판결 참조), 소유권 이전의 목적이 있다면 임대주택이라도 미분양주택으로 보아야 하고, 임대주택이라도 분양계약이 체결된 주택이면 합산배제 미분양주택으로 보아야 한다고 하였으므로, 쟁점임대주택은 미분양주택으로 합산배제 대상에 해당한다. (다) 종부세법 시행령 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제4조는 주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 2005.1.1. 이후에 주택분 재산세 납세의무가 최초 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택을 미분양주택으로 규정하고 있는 반면, 임대사업자 등록을 하거나 일시적 임대한 경우는 미분양주택에서 제외한다는 내용의 규정은 없다. 한편, 청구법인이 임대사업자등록을 한 쟁점임대주택은 특정법에 따른 의무임대주택이 아니고 추후 분양이 예정된 것이고, 청구법인은 사업자등록을 한 자로서 2021년 6월 쟁점아파트를 완공한 후 임대사업자등록을 한 쟁점임대주택의 소유권도 소유하고 있으며 2022.6.1.(과세기준일) 현재 주택분 납세의무가 최초 성립한 날부터 5년도 경과하지 않았으므로, 쟁점임대주택은 위 종부세법 시행령 제4조 및 같은 법 시행규칙 제4조에 따른 미분양주택으로서 합산배제 대상 주택이다. (라) 종부세법 제8조 제2항 제2호에 따르면, 주택건설사업자가 건축하여 소유 중인 미분양주택을 과세표준에서 제외하고 있어서 청구법인이 같은 법 제7조에 따른 납세의무자에 해당하더라도 같은 법 시행령 제4조에 따른 합산배제 미분양주택의 경우에는 종합부동산세 부과대상에서 제외되는 것이다. 그러나, 쟁점임대주택은 합산배제 미분양주택의 요건을 모두 갖추고 있음에도, 처분청은 청구법인이 과세기준일(2022.6.1.) 기준 쟁점임대주택의 공부상 소유자로서 재산세 납세의무자라는 이유로 청구법인에게 종합부동산세를 부과하였는데, 쟁점임대주택은 합산배제 미분양주택이므로 청구법인이 종합부동산세 납세의무자라도 쟁점임대주택은 과세대상 주택에서 제외해야 한다. (마) 2005.1.5. 종부세법 제정 시, 부동산 보유에 대한 조세부담 형평성을 제고하고 부동산 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 기하는 것을 제정이유로 하였고, 2005.5.31. 종부세법 시행령에서 합산배제 임대주택, 미분양주택을 제외한 것은 이들 주택이 종합부동산세 과세대상으로 하기 부적합하기에 합산배제하는 것을 그 입법취지라고 명시하였다. 시행사의 주택분양 및 공급에 종합부동산세 부과는 주택공급을 저해하여 부동산 가격안정과 국민경제의 건전한 발전을 저해하게 되어 위에서 설명한 종부세법 제정취지에 반하는 문제를 발생시키게 되므로 청구법인에 대한 종합부동산세 부과는 종부세법 제정취지에 반하는 처분이다.
(2) 쟁점미임대주택에 대한 종합부동산세 부과는 조세평등주의에 반하는 처분이다. (가) 미분양주택에 대한 합산배제는 주택건설업자가 신축한 주택이 분양되지 않은 경우 부득이하게 보유하게 된 주택에 대해 일정한 보유기간 동안 종합부동산세 비과세혜택을 주기 위해 만든 규정이고, 이에 반하여, 미임대주택에 대해서 임대가 되지 않아 주택건설업자가 부득이 보유하게 된 경우이므로 종합부동산세를 비과세하는 규정은 없다. (나) 미분양주택 보유에 대해서만 혜택을 주고 미임대주택의 보유에 대해서 비과세혜택을 주지 않는 것은 미분양주택과 미임대주택을 차별하는 것으로 이는 국세기본법제18조에 따른 조세평등주의를 위반하는 것이다. (다) 특히 청구법인처럼 사업진행을 위해 부득이 임대아파트를 만들고 임대가 되지 않은 아파트를 보유하게 된 경우라면 쟁점미임대주택에 대해서도 쟁점미분양주택와 동일하게 종부세법을 적용하는 것이 조세평등주의에 적합한 세법적용에 해당하므로, 이 건 종합부동산세 부과처분은 취소되어야 한다.
(1) 조세법률주의 원칙에 따라 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유 없이 확장해석․유추해석을 하는 것은 허용되지 않으며, 특히 감면요건 규정 중 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다. 따라서 종부세법 제8조 제2항 자체가 납세의무자 별로 주택의 공시가격을 합산하도록 한 원칙에 대하여 합산배제의 특례를 규정하는 것으로서 엄격히 해석되어야 한다.
(2) 종부세법 제8조 제2항에서 합산대상 주택의 범위를 임대주택과 미분양주택을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제3조 제1항은 합산배제 임대주택에 대하여 같은 영 제4조 제1항 제3호에서는 미분양주택을 규정하고 있다. 이는 입법자가 국가재정ㆍ국민소득 등을 바탕으로 정책적ㆍ기술적 판단에 따라 미분양주택과 임대주택의 합산배제 규정을 각각 분리한 것이고, 임대사업자등록은 합산배제 임대주택으로서 합산배제를 적용받기 위한 요건일 뿐 미분양주택인지 임대주택인지를 구분하는 요건은 아니다.
(3) 위 관계법령과 사실관계를 종합하면, 종부세법 제8조 제2항 제2호의 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택은 분양을 목적으로 건축하였다가 분양되지 않는 주택을 의미하는 것으로 볼 수 있을 뿐, ‘지구단위계획 시행규칙’에 따라 공동주택 세대수의 10% 이상을 임대주택으로 공급하기로 한 쟁점임대주택처럼 분양이 아닌 임대를 목적으로 건축하였으나 임대되지 않은 주택까지 포함한다고 볼 수 없다. 나아가 쟁점임대주택에 대하여 세법에 따른 임대사업자 등록을 하지 않았으나 실질과세 원칙에 따라 임대사업자로 본다고 하여도 과세기준일의 공시가격이 9억원을 초과하므로 합산배제 임대주택에도 해당하지 않는다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인은 부동산업 및 임대업/부동산 개발 및 공급업을 주업종으로 2014.12.24.을 개업일자로 국세청에 사업자등록 하였다.
(2) 당초 AAA가 2017.2.6. OOO시장으로부터 주택법 제15조에 따라 OOO에 주택건설사업승인을 받은 후, OOO과 같이 2017.6.2. 건축주를 청구법인으로 변경하는 사업계획 변경승인을 받았다.
(3) 청구법인은 2021.6.9. OOO와 같이 OOO시장으로부터 구조안정성 검증 등 추가보완사항을 이행해야하는 일부 동을 제외한 쟁점아파트에 대한 임시사용승인을 받았다.
(4) 청구법인은 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2022.6.1. 현재 쟁점아파트 OOO세대 중 OOO세대(쟁점미분양주택)를 수분양자(매수인)에게 소유권을 이전하지 못하여 청구법인의 소유로 보유하고 있다.
(5) 청구법인은 2017.7.11. 쟁점아파트 중 OOO세대에 대하여 OOO시장에게 OOO과 같이 민간임대주택법에 따른 임대사업자등록을 하였으며, 그 중 OOO세대는 임대사업자등록 해제 후 분양하여 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2022.6.1. 현재 총 OOO세대(쟁점임대주택, 이 중 OOO세대는 임대계약 중이며 OOO세대는 미임대상태인 쟁점미임대주택)를 보유 중이다.
(6) 청구법인이 OOO시장으로부터 OOO의 임대사업자 등록 후 받은 ‘임대사업자 등록안내’에는 ‘민간임대주택법에 따른 임대사업자 등록일 기준 20일 안에 관할 세무서에 사업자등록을 해야한다’고 안내하고 있다.
(7) OOO시장이 2016.1.7. OOO와 같이 OOO원장에게 발송한 공문(OOO, 2016.1.7. ‘OOO 부지 개발계획(안) 변경 요청에 대한 회신’)에는 전체세대수의 10%이상을 임대주택으로 공급하되 지구단위계획시행지침에 임대주택 비율을 반영하기로 되어 있다.
(8) OOO시장은 2016년 12월 OOO의 공문(OOO, 2016.1.7.)에 따라 OOO와 같이 ‘OOO 지구단위계획 시행지침’ 제2조 제2항에서 공동주택 세대수의 10분의 1이상은 임대주택으로 공급한다고 명시하여 배포하였다.
(9) 쟁점임대주택 중 OOO의 임대차계약서(계약일 2017.8.18.)는 OOO과 같고, 그 내용은 민간건설임대주택으로서 의무임대기간은 4년이나 그 기간이 경과후 분양전환되며 임대기간 연장은 불가하다고 기재하였고(제1조 제1항), 분양전환후 분양가액은 쟁점아파트의 분양모집공고일(2017.6.26.)의 분양가액으로 한다(제22조 제1항)고 기재되어 있다.
(10) 쟁점아파트의 각 동별 저층 호수의 2022.1.1. 및 2023.1.1. 기준 (2022.6.1. 기준은 공시안됨) 공동주택가격 공시내용을 살펴보면 OOO와 같이, 이 건 과세처분인 2022년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2022.6.1. 기준 공동주택가격(2022.1.1. 기준 공시)이 9억원을 초과하는 것으로 나타난다.
(11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점임대주택은 임대가 아닌 분양을 목적으로 건축된 것이므로 미분양주택으로서 종합부동산세 합산배제대상이라고 주장하나, 종부세법 제8조 제2항 제2호의 문언 내용, 관계 규정의 체계와 형식, 입법취지 등에 비추어, 위 제2호 소정의 ‘주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택’은 ‘분양을 목적으로 건축하였다가 분양되지 아니한 주택’을 의미하고, 종부세법 제8조 제2항 제1호가 규정하는 합산배제 임대주택이나 ‘임대를 목적으로 신축하였으나 임대의무기간 동안 임대하지 아니한 건설임대주택’ 등은 원칙적으로 여기에 포함될 수 없으므로(대법원 2013.11.14. 선고 2013두12546 판결 참조), 쟁점임대주택은 OOO시장의 ‘OOO 지구단위계획 시행지침’ 제2조 제2항에 따라 의무적으로 임대해야 하는 주택으로서, 청구법인이 내심으로는 분양을 목적으로 하였다고 하더라도 사업승인과정에서 자신의 필요에 의하여 임대조건을 수용하고 쟁점아파트를 건설하였으므로, 쟁점임대주택 전부를 임대목적의 부동산으로 보는 것이 타당한 것으로 보이는 점, 종합부동산세 합산배제대상인 미분양주택은 분양을 하려고 하였으나 사정상 분양이 되지 않는 주택이나 2022.6.1. 기준 쟁점임대주택은 분양이 아닌 임대를 목적으로 제공된 주택인 점, 2022.1.1. 기준 쟁점아파트의 공동주택가격이 9억원을 초과하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점임대주택을 종합부동산세 합산배제 대상이 아니라고 보고 청구법인에게 종합부동산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 종합부동산세법 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제8조(과세표준) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간임대주택, 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택
2. 제1호의 주택 외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다.
(2) 종합부동산세법 시행령 제3조(합산배제 임대주택) ① 법 제8조 제2항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 공공주택 특별법 제4조에 따른 공공주택사업자 또는 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제7호에 따른 임대사업자(이하 "임대사업자"라 한다)로서 과세기준일 현재 소득세법 제168조 또는 법인세법 제111조에 따른 주택임대업 사업자등록을 한 자가 과세기준일 현재 임대(제1호부터 제3호까지, 제5호부터 제8호까지의 주택을 임대한 경우를 말한다)하거나 소유(제4호의 주택을 소유한 경우를 말한다)하고 있는 다음 각 호의 주택(이하 "합산배제 임대주택"이라 한다)을 말한다. 이 경우 과세기준일 현재 임대를 개시한 자가 법 제8조 제3항에 따른 합산배제 신고기간 종료일까지 임대사업자로서 사업자등록을 하는 경우에는 해당 연도 과세기준일 현재 임대사업자로서 사업자등록을 한 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택과 공공주택 특별법 제2조 제1호의2에 따른 공공건설임대주택(이하 이 조에서 "건설임대주택"이라 한다)으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택이 2호 이상인 경우 그 주택. 다만, 공공주택 특별법 제49조 제4항에 따라 임대보증금 또는 임대료(이하 이 항에서 "임대료등"이라 한다)를 증액하는 경우에는 다목 전단을 적용하지 않으며, 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택의 경우에는 2018년 3월 31일 이전에 같은 법 제5조에 따른 임대사업자 등록과 사업자등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 주택으로 한정한다.
3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택
(3) 종합부동산세법 시행규칙 제4조(합산배제 미분양 주택의 범위) 영 제4조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "기획재정부령이 정하는 미분양 주택"이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 미분양 주택을 말한다.
1. 주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택
2. 건축법 제11조에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택
(4) 민간임대주택에 관한 특별법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "민간임대주택"이란 임대 목적으로 제공하는 주택[토지를 임차하여 건설된 주택 및 오피스텔 등 대통령령으로 정하는 준주택(이하 "준주택"이라 한다) 및 대통령령으로 정하는 일부만을 임대하는 주택을 포함한다. 이하 같다]으로서 임대사업자가 제5조에 따라 등록한 주택을 말하며, 민간건설임대주택과 민간매입임대주택으로 구분한다.
2. "민간건설임대주택"이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 민간임대주택을 말한다.
7. "임대사업자"란 공공주택 특별법 제4조 제1항에 따른 공공주택사업자(이하 "공공주택사업자"라 한다)가 아닌 자로서 1호 이상의 민간임대주택을 취득하여 임대하는 사업을 할 목적으로 제5조에 따라 등록한 자를 말한다. 제5조(임대사업자의 등록) ① 주택을 임대하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(구청장은 자치구의 구청장을 말하며, 이하 "시장ㆍ군수ㆍ구청장"이라 한다)에게 등록을 신청할 수 있다.
② 제1항에 따라 등록하는 경우 다음 각 호에 따라 구분하여야 한다.
1. 기업형임대사업자 및 일반형임대사업자
2. 민간건설임대주택 및 민간매입임대주택
3. 기업형임대주택, 준공공임대주택 및 단기임대주택
(5) 주택법 제15조(사업계획의 승인) ① 대통령령으로 정하는 호수 이상의 주택건설사업을 시행하려는 자 또는 대통령령으로 정하는 면적 이상의 대지조성사업을 시행하려는 자는 다음 각 호의 사업계획승인권자(이하 "사업계획승인권자"라 한다. 국가 및 한국토지주택공사가 시행하는 경우와 대통령령으로 정하는 경우에는 국토교통부장관을 말하며, 이하 이 조, 제16조부터 제19조까지 및 제21조에서 같다)에게 사업계획승인을 받아야 한다. 다만, 주택 외의 시설과 주택을 동일 건축물로 건축하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 이상인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ도지사 또는 특별자치도지사(이하 "시ㆍ도지사"라 한다) 또는 지방자치법 제198조에 따라 서울특별시ㆍ광역시 및 특별자치시를 제외한 인구 50만 이상의 대도시(이하 "대도시"라 한다)의 시장
2. 주택건설사업 또는 대지조성사업으로서 해당 대지면적이 10만제곱미터 미만인 경우: 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수
(6) 건축법 제11조(건축허가) ① 건축물을 건축하거나 대수선하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장의 허가를 받아야 한다. 다만, 21층 이상의 건축물 등 대통령령으로 정하는 용도 및 규모의 건축물을 특별시나 광역시에 건축하려면 특별시장이나 광역시장의 허가를 받아야 한다.
② 시장ㆍ군수는 제1항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 건축을 허가하려면 미리 건축계획서와 국토교통부령으로 정하는 건축물의 용도, 규모 및 형태가 표시된 기본설계도서를 첨부하여 도지사의 승인을 받아야 한다.
1. 제1항 단서에 해당하는 건축물. 다만, 도시환경, 광역교통 등을 고려하여 해당 도의 조례로 정하는 건축물은 제외한다.
2. 자연환경이나 수질을 보호하기 위하여 도지사가 지정ㆍ공고한 구역에 건축하는 3층 이상 또는 연면적의 합계가 1천제곱미터 이상인 건축물로서 위락시설과 숙박시설 등 대통령령으로 정하는 용도에 해당하는 건축물
3. 주거환경이나 교육환경 등 주변 환경을 보호하기 위하여 필요하다고 인정하여 도지사가 지정ㆍ공고한 구역에 건축하는 위락시설 및 숙박시설에 해당하는 건축물