처분청이 일부 해외현지법인에 대하여 적용한 정상가격을 적용하더라도 정상가격 범위내에 있는지 여부에 대한 다툼이 있으므로 이를 재조사하여 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당함
처분청이 일부 해외현지법인에 대하여 적용한 정상가격을 적용하더라도 정상가격 범위내에 있는지 여부에 대한 다툼이 있으므로 이를 재조사하여 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당함
[주 문] OOO세무서장이 2023.5.4. 청구법인에게 한 2017～2018사업연도 법인세 합계 OOO원의 각 경정청구 거부처분은, OO지방국세청장이 청구법인과 청구법인의 인도네시아 해외현지법인인 OOO 간의 2020사업연도 거래에 적용한 총원가가산이익률 산출방식을, 청구법인과 위 OOO 간의 2017사업연도 거래, 청구법인과 베트남 해외현지법인인 OOO 및 캄보디아 해외현지법인인 OOO 간의 2018사업연도 거래에도 적용하는 방식으로 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점법인들은 이전가격 측면에서 경제적 실질이 동일하다. (가) 쟁점법인들은 청구법인의 생산기지 역할을 하는 임가공법인이라는 공통점을 가지고 있으며, 모두 청구법인의 작업지시만 수행(생산수량이나 계획 및 판매 등을 해외현지법인 스스로 결정하는 것이 아니라 모두 청구법인이 결정)하며, 청구법인의 제품을 제조한다는 동일한 기능을 수행하고 동일한 위험을 부담한다. (나) 쟁점법인들의 경제적 실질이 동일하다는 점은 청구법인이 매년 제출하는 통합기업보고서 및 개별기업보고서 등으로 확인가능하며, 국조법 시행령 제5조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제2조 제1항에 따라 쟁점법인들의 임가공 용역거래에 대한 비교가능성 분석을 요약하면 아래 <표5>와 같다. <표5> 쟁점법인들 간의 비교가능성 분석 (다) 처분청은 쟁점법인들 간의 임가공비 규모에 차이가 있으므로 경제적 특성이 다르다는 의견이나, 임가공비의 규모는 생산수량 등에 따라 얼마든지 다를 수 있는 것임에도 불구하고 국조법에서 규정하는 비교가능성 분석에 대한 적절한 검토 없이 경제적 특성이 다르다고 단정하는 것은 부당하다.
1. 처분청은 쟁점법인들 간의 경제적 특성을 확인하기 위한 자료를 청구법인에 요구하였으나 청구법인이 이에 응하지 아니하였다는 의견이나, 청구법인은 임가공계약서, 임가공비의 구성내역, 해외현지법인의 현지 감사보고서, 매출원가, 판매관리비 등 손익항목의 세부내역, 부채항목의 세부 내역, 관세 부담 여부 등 쟁점법인들의 기능분석 및 비교가능성 분석에 필요한 자료를 모두 제공하였다.
2. 처분청은 이 건 세무조사 당시 쟁점법인들의 경제적실질이 동일하다고 보아, 동일 기준에서 2020사업연도 이익률이 정상가격범위를 상회했던 OOO에 대해서만 과세하였음에도, 갑자기 입장을 바꾸어 임가공비 지급금액에 차이가 있다며 쟁점법인들의 경제적 특성이 다르다고 주장하는 것은 앞뒤가 맞지 않는다. (라) 처분청은 2017년 2월 설립된 OOO의 경우 시장 침투를 위해 일시적으로 높은 비용을 부담하거나 상품가격을 낮추는 전략을 시도하므로 비교가능성 측면에서 OOO과 차이가 있다는 의견이나, 다음과 같이 OOO과 OOO의 경제적 특성은 서로 다르다고 볼 수 없다.
1. 처분청은 2017사업연도와 마찬가지로 2018사업연도의 경우도 OOO의 사업이 안정화 되지 않았다는 의견이나, OOO의 매출액 추이를 보면 2018사업연도부터 이미 정상화되었음을 알 수 있다. <표6> OOO의 매출액 (단위: USD)
2. 2017사업연도 매출액은 이후 사업연도에 비해 현저히 차이가 존재하여 청구법인은 OOO의 2017사업연도 조정분을 제외하고 심판청구하였다. 반면 2018사업연도 OOO의 매출액은 약 OOO 수준으로 이전연도 대비 크게 성장하였으며 이후 사업연도와도 유사한 매출규모를 보이고 있다. (마) OOO의 2017사업연도와 2018～2020사업연도의 경제적 상황은 이전가격 분석 측면에서 차이가 존재하지 않는다.
1. 처분청은 2017사업연도 OOO의 유형자산 설비금액이 크게 증가하여 OOO의 손실이 이전가격이 아닌 다른 문제에서 기인한 것이라는 의견이나, OOO의 제조설비 증설로 인해 감가상각비 및 관련 원가가 증가하였다면 이는 청구법인에 재판매될 제품의 생산을 위하여 청구법인의 의사결정에 따라 발생한 비용으로 청구법인의 이전가격상 판단결과로 보아야 한다.
2. 처분청은 OOO이 2017사업연도에 무상사급으로 거래형태를 변경한 이후에도 유상사급 거래가 잔존하여 원재료에 대한 대가를 비용으로 인식하면서 일시적으로 영업손실이 발생하였을 것이라는 의견이나, 청구법인과 OOO과의 거래는 2017년 1월부터 무상사급 형태로 전환이 되었고, 다만 2016사업연도 말에 생산한 재공품 및 제품의 매출이 2017년 1～2월까지 발생함에 따라 2017년 1～2월의 손익내역상 무상사급과 유상사급이 혼재된 것처럼 보이는 것이다.
3. 처분청은 유상사급 거래로 인하여 비용이 과다 인식되고 손실이 발생하였다는 의견이나, 아래 <표7>과 같이 (구분 편의상 2017사업연도 1～2월에 발생한 비용을 전부 유상사급거래에 귀속시켰음에도 불구하고) 2017사업연도 OOO 구분손익 내역상 무상사급보다 유상사급의 이익률이 더 높은 것으로 나타난다. <표7> OOO 2017사업연도 구분손익(재료비 가산 전) (단위: 백만 IDR) 청구법인은 원재료비를 부담하지 않는 해외 임가공법인과 일반 제조법인인 비교대상법인들 간의 비교가능성을 조정하기 위하여 총원가가산이익률 산정시 무상으로 제공한 원재료비 상당액을 매출액 및 매출원가에 반영하여 산정하였고, 이와 같은 원재료비 조정에 대하여 세무조사 당시 처분청에서도 임가공법인의 비교가능성을 조정하기 위한 것임을 인정하였다. 즉 정상가격 분석시 산출한 쟁점법인들의 손익에는 이미 일반 제조법인과의 비교가능성 조정을 위해 원재료 상당액이 반영되어 있어 동일 조건에서 검토가 이루어짐에도 유상사급 거래시 원재료비를 인식하기 때문에 OOO의 손실이 발생한 것이라는 처분청 의견은 이치에 맞지 않는다.
(2) 세무조사 대상기간에 포함되지 않은 사업연도에 대해서는 감액조정이 불가능하다는 처분청 의견은 법률상 근거가 없다. (가) 국조법 제4조 제1항은 과세당국이 일부 과세연도에 대한 정상가격을 산출하여 과세표준을 경정 또는 결정하는 경우 나머지 과세연도에 대해서도 정상가격에 따라 과세표준을 경정 또는 결정하도록 하고 있을 뿐, 조정대상이 되는 과세연도가 세무조사 대상이어야 한다는 식의 기준 또는 조건을 요구하지 않는다. (나) 처분청은 국조법 제4조 제1항이 기획재정부 국제조세제도과-223, 2008.9.26.자 해석내용을 명확히 하기 위한 규정이며, 해당 해석사례는 질의법인의 세무조사 대상기간 중 일부 사업연도에 대해서만 증액조정을 하고 이외의 사업연도에 대해서는 감액조정이 발생함에도 감액조정을 하지 않은 사례이므로 본 건과 다르다는 의견이나, 이 유권해석의 취지는 과세관청이 유불리를 선택하여 증액조정이 발생하는 사업연도에 대해서만 처분하는 것을 방지하고자 하는 것이지, 조정대상 사업연도를 세무조사 대상기간으로 한정하고자 함이 아니다. (다) 처분청의 임의적 해석에 따르게 되면, 과세관청이 유불리에 따라 조사대상기간을 선정하여 이에 대해서만 과세할 수 있는 비합리적인 결과가 초래되며, 청구법인이 국세기본법 제45조의2 에 따라 부과제척기간 내의 거래에 대하여 적법하게 이루어진 경정청구에 대해 세무조사 대상기간이 아니라는 이유로 거부할 수 있어 납세자의 경정청구 권리를 제약하게 된다. (라) 조세심판원은 다수 선결정례를 통하여, 유사한 기능을 수행하는 해외현지법인과의 거래에 대해서도 부과제척기간 내의 사업연도에 대해 정상가격 조정을 하도록 판단한바 있다.
1. 조세심판원은 과세당국으로부터 특정 국외특수관계인과의 거래에 대해 이전가격 소득처분을 받은 납세자가 그 외의 국외특수관계인과의 거래에 대해 이전가격 소득조정을 경정청구 신청하고 거부처분 받은 건에 대하여, 구체적 타당성이 있는지 여부 등을 재조사하여 경정하도록 판단한바 있다(조심 2021서2808, 2022.12.5.). 또한 조세심판원은 과세당국이 감액조정이 발생하는 사업연도에는 감액처분을 하지 않고 증액조정이 발생한 사업연도분에 대하여만 이전소득금액을 익금산입하여 과세한 처분이 부당하다고 결정하였다(조심 2009중1189, 2010.11.18.).
2. 처분청은 해당 선결정례가 세무조사 대상기간만을 심판대상으로 하고 있으므로 본 건처럼 경정청구대상 사업연도(2017사업연도)가 세무조사대상 사업연도(2018∼2020사업연도)에 해당하지 않을 경우는 위 선결정례가 원용될 수 없다는 의견이나, 위 결정례의 취지는 처분청이 과세처분한 특수관계인과의 거래 이외의 동일한 정상가격 산출방법을 적용하고 있는 유사한 다른 거래당사자들과의 거래 및 과세연도에 대해서도 정상가격을 산출하여 과세표준 및 세액을 조정하라는 것이므로, 처분청의 위와 같은 의견은 선결정례의 취지를 잘못 해석한 것이다.
(3) 쟁점법인들의 소재지국에서 대응조정이 이루어졌느냐와 상관없이 감액경정은 이루어질 수 있으며, OOO 및 OOO은 현지 세무당국으로부터 이미 이전가격 과세처분을 받았다. (가) 처분청은 쟁점법인들의 소재지국에서 대응조정 또는 수정신고가 이루어지지 않았으므로 국내에서 소득금액을 감소시킬 수 없다는 의견이나, 이미 앞서 살펴보았듯이 기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-223, 2008.9.26.) 및 다수의 선결정례(조심 2021서2808, 2022.12.5. 등)는 상대국가의 대응조정여부와 무관하게 과세조정을 할 수 있다고 판단하고 있다. (나) 설령 처분청 의견대로 국내 과세조정을 위해 상대국의 대응조정이 필수적으로 수반되어야 하더라도, OOO 및 OOO은 현지 세무당국으로부터 이미 이전가격 과세처분을 받은바 있으므로 처분청 의견은 부당하다. <표8> OOO 및 OOO에 대한 소재지국에서의 이전가격 조정내역 (과세표준 기준) (단위: USD) OOO은 아직 세무조사를 받은 내역이 없어 현재까지 이전가격 조정이 발생하지 않았으나, 향후 이전가격 조사시 조정내역이 발생할 가능성을 배제할 수 없다.
(1) 쟁점법인들은 경제적 특성이 다른 별개의 법인이다. (가) 쟁점법인들이 유사한 내용의 임가공용역을 수행하는 법인이라 하더라도 아래 <표9>와 같이 임가공비 금액의 차이가 크다. <표9> 임가공비 내역 비교 (단위: 백만원) (나) 청구법인이 주장하는 정상가격 산출방법이 적정한지에 대한 입증책임은 청구법인에 있는바, 청구법인이 입증하지 못한 이상 청구인 주장을 받아들일 이유가 없다. 청구법인이 제시한 쟁점법인들과의 계약서에는 임가공비 단가가 기본적으로 현지에서 구입한 자재비, 임가공비 그리고 관리비를 포함하며, 모회사로부터 자재를 유상으로 매입한 때에는 자재비를 포함한다고 기술되어 있을 뿐이어서 처분청은 청구법인에게 임가공비 책정기준 및 방법, 임가공비 지급내역이 자재비나 관리비를 포함한 것인지 및 포함하였다면 구체적 내역, 순수 임가공용역에 대한 보상은 어느 정도인지 등을 요청하였으나 제대로 제출 받지 못하였다. 따라서 청구법인의 주장은 구체적 근거가 뒷받침되지 않은 일방적 주장에 불과하여 설득력이 없다. (다) OOO의 비경상적 상황에서 발생한 영업손실은 조정 사항이 아니다.
1. OOO은 청구법인이 100% 투자하여 2017년 2월 설립된 법인으로, 신규법인은 초기 투입비용으로 인해 비경상적 비용이 상대적으로 많고, 매출 등 영업활동이 불안정하다. 이러한 신규기업은 일시적으로 높은 비용을 부담하거나 상품의 가격을 낮추는 전략을 시도하므로 OECD 이전가격 과세지침에서는 이러한 점을 고려할 것을 요구하고 있다. <표10> OECD 이전가격과세지침 중 일부발췌
2. 이에 청구법인도 OOO의 2017사업연도가 사업의 안정화 단계에 이르지 않은 것을 인정하여 심판청구대상에서 스스로 제외하였는데, 이는 2018사업연도도 마찬가지이다. 즉 OOO의 2017·2018사업연도 재무상황을 살펴보면, 여전히 매출원가가 매출액을 초과하며, 자산보다 부채가 많아 자본잠식 상태로 2017년의 불안정성이 해소되었다고 볼 수 없다. 따라서 OOO과 관련하여 2018사업연도에 대해 정상가격을 조정해 달라는 청구법인의 주장은 부당하다. <표11> OOO의 2017·2018사업연도 재무상황 (단위: 백만원) (라) OOO의 2017사업연도 영업손실은 사업전략적 의도 내지는 원재료에 대한 대가를 비용으로 인식하여 발생했을 가능성이 높다.
1. OOO의 재무상태표에 따르면, 유형자산이 2015사업연도 대비 2016사업연도에 무려 673.85% 증가하였는데, 이는 토지·건축물·기계장치 등에 대한 투자에 기인한 것이다. <표12> OOO 연도별 재무상황 (단위: 백만원)
2. 신제품 개발, 수주 및 납품 단가의 결정, 생산량이나 각 해외현지법인의 공장별 수량 할당 등 사업의 전반적인 의사결정 주체는 청구법인이며 투자는 전적으로 청구법인의 의사결정에 의해 이루어진다. 그렇다면 유형자산에 대한 적극적인 투자로 인해 생산능력이 증가했음에도 불구하고 2017년 사업연도의 매출과 매출원가가 2016년 대비 각 54.64%, 52.49%나 감소한 것은 이전가격 문제 외의 다른 경제적 상황이나 사업전략적 의도 등 식별해야 할 요소들이 있을 가능성이 매우 높다.
3. 청구법인은 2017년 1월부터 OOO과의 거래를 유상사급에서 무상사급으로 변경하여 OOO과 무상사급 형태로만 거래하였다고 주장하나, 청구법인이 제출한 OOO 감사보고서의 비용항목 중 usage of raw materials and finished goods(원재료 및 완제품의 사용)는 원재료를 직접 부담하는 유상사급 거래에서 발생하는 비용인데, 2017년에도 상당한 규모의 금액을 인식한 것으로 보아 유상사급의 형태가 여전히 남아있음을 알 수 있다. <표13> OOO 감사보고서상 금액 (단위: USD)
4. 즉 청구법인은 OOO에 대해 유상사급에서 무상사급으로 거래형태를 변경하는 사업전략적 결정을 하였으나, 2017사업연도 과도기적 상황을 겪으면서 일반적인 무상사급만 영위하는 법인과 달리 원재료에 대한 대가를 비용으로 인식하면서 일시적으로 영업손실이 발생했을 가능성이 높다. <표14> OOO 영업손익 추이 분석 (단위: 억원)
5. 이에 처분청은 청구법인에 2017사업연도 제조거래와 임가공거래가 혼재하는 경우 구분된 손익계산서를, 또는 제조거래가 없었다면 거래금액이 발생한 이유 등에 대한 자료를 요청하였으나 청구법인은 구체적 자료를 제출하지 않았다.
(2) 국조법 제4조 제1항 단서는 세무조사대상기간에 포함되지 않은 사업연도나 세무조사대상법인이 아닌 법인과의 거래에 대하여 감액조정의무를 부여한 규정이 아니다. (가) 국조법 제4조 제1항 단서는 2010.12.27. 입법된 규정으로, 기획재정부 국제조세제도과-223(2008.9.26.)의 해석내용인 “국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우 정상가격을 기준으로 증액경정뿐만 아니라 감액경정을 할 수 있음”을 명확히 하기 위해 개정된 것이다. 즉, 위 유권해석 및 규정의 취지는 과세당국이 둘 이상의 사업연도에 대해 정상가격을 산출하였다면 산출한 사업연도에 대해 모두 동일한 정상가격을 기준으로 증액결정(경정) 또는 감액결정(경정)을 해야 하고, 감액결정(경정)이 발생한 사업연도를 임의로 제외해서는 안 된다는 것이다. (나) 따라서 위 조문은 세무조사대상 기간에 포함되지 않은 ‘다른’ 사업연도나 ‘다른’ 법인에 적용된다는 근거로 삼을 수는 없다. 위 조항을 청구법인의 주장과 같이 해석한다면 사실상 처분청이 검증하지도 않은 사업연도와 별개의 법인에 대해 감액조정의무를 부여하게 되는 부당한 결과를 초래하기 때문이다. 청구인이 심판청구한 2017사업연도는 이 건 세무조사의 대상기간이 아니었다. (다) 조세심판원도 국조법 제4조 제1항이 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하여 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에 적용되는 것이지 “동일한 사업부문 내의 모든 국외특수관계인과의 거래에 대하여 정상가격을 산출하여 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정해야 한다는 의미의 규정으로 볼 수 없다”고 판단하였다(조심 2021부487, 2022.3.30.). (라) 청구법인이 제시한 조세심판원 결정례는 본 건과 사실관계가 달라 원용될 수 없다.
1. 청구법인이 원용하고 있는 조심 2009중1189, 2010.11.18.은 국조법 제4조 제1항 단서의 취지를 확인한 결정례로서, 세무조사대상 기간에 ‘포함’되어 감액조정 사유가 발생하였는데도 세무조사시 감액조정을 하지 않은 과세관청의 처분이 잘못되었다는 의미의 설시로 본 건과 사실관계 다르다.
2. 조심 2021서2808, 2022.12.5. 역시 심판결정의 판단대상 사업연도는 ‘세무조사대상 기간’이었다. 추가로 위 결정례는 세무조사대상 법인이 아닌 다른 해외현지법인에 대해 재조사결정이 이루어졌는데, 그 이유는 청구법인의 경정청구에 대해 청구법인과 처분청 간에 기타 해외현지법인에 대한 정상가격 산출방법에 대한 이견이 있으니 구체적 타당성 여부를 재조사하여 경정하라는 취지로 국조법 제4조 제1항 단서에 따른 감액조정의무 때문이 아니다. <표15> 조세심판원 결정례와 본 건 비교
(3) 이전가격세제의 취지상 일방적인 감액조정은 이중비과세를 초래하므로 함부로 허용할 수 없다. (가) 청구법인 주장에 따르게 되면, 실질적으로 청구법인의 순자산 감소가 없음에도 손금 산입을 하게 되는 것으로, 실제 이중과세가 발생하지 않았음에도 청구법인의 세부담만 감소시키는 결과가 발생된다. (나) 국조법 제4조 제1항 본문은 “과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.”고 규정하고 있는바, 정상가격을 이유로 과세표준의 과소･과대 결정할 경우 과세관청에게 재량권을 인정하고 있다. 반면 법인세법 제66조 는 ‘과세표준과 세액을 결정 또는 경정한다’고 규정하여 과세관청에게 재량권을 인정하지 않는다. 이는 과세관청이 법인세법에 따라 순자산 증가(감소) 소득에 경정하는 것은 의무사항이지만, 국가 간 과세권 배분을 입법목적으로 삼는 국조법(제1조 참조)에서는 그 정상가액 경정에 관해 재량권이 있는 것이다. (다) 본 건과 같이 우리나라가 이미 확보한 과세권에 대해 상호절차합의나 상대국의 수정신고 없다면, 우리나라 과세관청이 스스로 그 과세권을 포기하지 않을 수 있도록 경정에 대한 재량권을 두고 있는 것이므로, 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 정하고 있을 뿐이고, 반드시 우리나라 과세당국이 이중비과세 결과를 초래하면서까지 정상가격으로 경정감하여야 하는 의무가 있는 것은 아니다.
(1) 청구법인은 이 건 경정청구 시 주장(하위값 적용 주장 등)과 달리 조사청산출방식(중위값)을 정상가격 산출방법으로 하되, 이러한 조사청산출방식을 적용하더라도 청구법인과 2017사업연도 OOO 2018사업연도 OOO 간의 거래는 정상가격에 의한 조정대상이라고 청구주장한다. <표16> 이 건 경정청구 내역 (단위: 천원) <표17> 본 건 심판청구 내역 (단위: 천원)
(2) 처분청은 본 건 심판청구내역에 대하여 청구법인 주장대로 조사청산출방법을 2018사업연도에 적용한다고 하더라도 OOO의 경우 아래 <표18>과 같이 정상가격 범위 내에 있어 조정금액이 발생하지 않는다는 의견이다. <표18> 조사청산출방법에 따른 2018사업연도 OOO 정상가격 이에 대하여 청구법인은 정상가격 범위는 1.8%～7.62%(중위값 4.55%)이며, 2018사업연도 OOO의 총원가가산이익률은 1.73%로 정상가격을 하회하므로 조정대상이 된다고 주장한다.
(3) 청구법인은 OOO 및 OOO의 경우 현지 세무당국으로부터 이미 이전가격 과세처분을 받았으므로 이중비과세의 문제가 발생하지 않는다고 주장하나, 처분청은 OOO 및 OOO이 현지 세무당국으로부터 이전가격 과세처분을 받은 내역은 확인되지 아니하였다는 의견이다.
(4) 조사청은 청구법인의 2018～2020사업연도에 대하여 세무조사한 결과, 2020사업연도 청구법인과 OOO 간의 거래에 대해서만 정상가격 과세조정을 하였고, 나머지 2개 사업연도(2018·2019사업연도)에 대해서는 동일한 정상가격을 기준으로 판단하여도 정상가격 범위 내였던 관계로 별도의 증액 또는 감액이 없었다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인이 제출한 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 쟁점법인들 간의 비교가능성 분석 내용(<표5>) 등을 고려할 때 쟁점법인들은 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 사용되는 자산, 계약 조건 등 이전가격 측면에서 경제적 실질이 유사하다고 보이는 점, 이에 대하여 처분청은 쟁점법인들의 경제적 특성이 다르다는 근거로 ① OOO과 OOO 간의 임가공비 규모에 차이가 있다는 점을 제시하고 있으나, 임가공비의 규모는 생산수량 등에 따라 변동될 수 있는바, 이를 두고 OOO과 OOO 간의 비교가능성이 없다고 보기는 어려운 점, 또한 ② 처분청은 2017년 2월 설립된 OOO은 시장 침투를 위해 일시적으로 높은 비용을 부담하거나 상품가격을 낮추는 전략을 시도하므로 비교가능성 측면에서 OOO과 차이가 있다는 의견이나, 청구법인은 OOO과의 2017사업연도 거래분은 심판청구 대상에서 제외하였고, 2018사업연도의 경우 OOO의 매출액은 2017사업연도 대비 크게 성장하였으며 이후 사업연도와도 유사한 매출규모를 보이고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점법인들 간의 경제적 실질이 다르다고 보아 청구법인과 OOO 간의 2020사업연도 거래에 적용한 조사청산출방법을 OOO 및 OOO의 2018사업연도 거래에는 적용하지 아니한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 처분청은 세무조사 대상에 포함되지 않은 2017사업연도 및 OOO에 대해서는 감액경정할 수 없으며, 국조법상 납세자의 정상가격에 의한 경정청구는 상대국 과세조정을 전제로 대응조정을 통한 이중과세위험 해소에 그 입법취지가 있으므로 상대국에서 쟁점법인들에 대한 이전가격 과세가 이루어지지 아니하였으므로 이 건 청구주장은 경정청구권의 범위를 넘어선 주장에 해당한다는 의견이나, 청구법인은 처분청이 이 건 경정청구를 거부하자 이에 불복하여 심판청구를 제기한 것으로, 당초 경정청구 대상 및 내용에 이 건 심판청구 대상과 내용이 이미 포함되어 있는바, 경정청구 거부처분한 사업연도 및 쟁점법인들에 대하여 청구법인이 심판청구를 하는 것이 부당하다는 취지의 처분청 의견은 받아들이기 어려운 점, 국조법 제4조의2에 경정청구를 제한하는 별도의 내용이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 조사청산출방법을 OOO의 2017사업연도, OOO의 2018사업연도에도 그대로 적용하는 것이 타당한 것으로 판단된다. (다) 다만, 조사청산출방법에 따를 경우에도 2018사업연도 OOO의 총원가가산이익률에 대하여 청구법인은 정상가격 밖에 있다고 주장하나, 처분청은 정상가격 범위 내에 있어 조정대상이 아니라는 의견으로, 상호 상반된 주장을 하고 있는 점 등 이 건 처분 관련 사실관계가 명확하게 확정되지 아니하는 부분이 있는바, 처분청은 조사청산출방법에 따라 청구법인과 OOO의 2017사업연도 거래 및 청구법인과 OOO의 2018사업연도 거래의 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제4조의2(정상가격에 의한 신고 등) 거주자는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하거나 경정청구 할 수 있다.
1. 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 재화 또는 용역의 특성ㆍ기능 및 경제환경 등 거래조건을 고려하여 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 과세당국은 제1항을 적용할 때 거주자와 국외특수관계인 사이의 상업적 또는 재무적 관계 및 해당 국제거래에서 중요한 거래조건을 고려하여 해당 국제거래의 실질적인 내용을 명확하게 파악하여야 하며, 해당 국제거래가 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 사이의 거래와 비교하여 상업적으로 합리적인 거래인지 여부를 판단하여야 한다.
③ 과세당국은 제2항에 따른 판단 결과 거주자와 국외특수관계인 사이의 국제거래가 상업적으로 합리적인 거래가 아니고, 해당 국제거래에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이 현저히 곤란한 경우 그 경제적 실질에 따라 해당 국제거래를 없는 것으로 보거나 합리적인 방법에 따라 새로운 거래로 재구성하여 제1항을 적용할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ③ 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래 순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2021.3.16. 기획재정부령 제840호로 개정되기 전의 것) 제2조(비교가능성 및 적합성 평가 등) ① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제3항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택해야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정해야 한다.
1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지·건물·설비·장비 등 유형의 영업자산과, 특허권·노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산·매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.
3. 매출원가 및 영업비용(판매비 및 일반관리비를 말한다. 이하 같다)에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.
4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다.
(4) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.