국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

[참조결정] OOOOOOOOOO

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인은 AAA 주식회사(이하 “AAA”라 한다)와 2021.5.3. 체결한 특허권 라이선스 계약에 따라 2021년부터 2022년까지 AAA로부터 총 2회의 특허권 사용대가(이하 “쟁점대가”라 한다)를 수취하였다. AAA는 청구법인에 지급한 쟁점대가에 대하여 한OOO조세조약상 사용료소득에 대한 제한세율(15%)을 적용하여 산출한 ＜표1＞의 세액을 원천징수․납부하였다. ＜표1＞ 쟁점사용료에 대한 원천징수세액 OOO
• 나. 청구법인은 쟁점대가는 국외등록 특허권에 대한 사용 대가이므로 한OOO조세조약상 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하며, 기납부한 2021∼2022사업연도 법인세 전액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 국내 미등록 특허권이라 하더라도 국내에서 제조 및 판매 등에 사용된 경우에는 국내원천소득에 해당한다는 취지로 2023.3.16. 거부통지 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.6.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 한OOO조세조약의 해석상 국내 미등록 특허에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 것이 확립된 대법원 판례이다. (가) 한OOO조세조약 제6조 제3항은 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있으므로 내국법인이 미국법인에게 지급한 사용료가 국내원천소득이 되기 위해서는 ‘대한민국 내의 재산에 대한 사용 또는 사용할 권리’에 대한 대가로 지급되어야 한다. (나) 이와 관련하여, 대법원(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결)은 한OOO조세협약 제6조, 제14조 제4항에서의 “특허권 등에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”는 규정의 의미는 어느 것이나 외국법인 혹은 OOO법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다는 법리를 판시한바 있고, 대법원은 그 이후에도 재차 동일한 법리를 반복하여 판시(대법원 2007.9.7. 선고 2005두 8641 판결, 대법원 2014.10.30. 선고 2014두9554 판결, 대법원 2019.12.27. 선고 2016두42883 판결)하였다. 이러한 대법원의 판결은 법인세법제93조의 개정에도 불구하고 한OOO 조세조약의 해석에 따라 국내 미등록 특허의 사용 대가를 국내원천 사용료소득으로 볼 수 없다고 본 것이다. 즉, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 구법인세법제93조 제9호 단서 후문이 “특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 규정한 이후에도 대법원은 동일한 법리를 지속적으로 판시하였다. 따라서 한미 조세조약의 해석상 ‘국내 미등록 특허에 대한 사용대가는 국내원천소득에 해당하지 않음’이 분명하고, 이에 관하여는 더 이상 해석상 논란의 여지가 없는 상황이다.

(2) 대법원은 한OOO조세조약을 법인세법보다 우선 적용하여 국내원천소득 여부를 판단하였는바, 법인세법의 개정을 이유로 이 사건 경정청구를 거부하는 것은 대법원 판례에 정면으로 반하는 것이다. 한OOO조세조약은 국내법과 동일한 효력을 가지는 것이고 그 내용상 일반법인 법인세법에 우선하여 적용되는 특별법에 해당한다. 이러한 이유로, 대법원도 법인세법상 규정보다 한OOO조세조약을 우선 적용하여 사용료 소득의 원천지국을 판단한 것으로, 법인세법제93조 제8호가 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되어 다목에 “국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 사실상 실시되거나 사용되는 것”이라는 법 문언이 신설되었다고 하더라도, 한OOO조세조약상 사용료소득의 원천지국에 대한 판단에는 그 어떠한 영향도 미칠 수 없음이 분명하다. 따라서 국내 미등록 특허에 대한 사용료를 국내원천소득으로 볼 수 있는지는, 법인세법의 개정으로 달라질 수 있는 것이 아니라 한OOO조세조약을 개정하여야 달라질 수 있는 문제이다.

(3) 처분청의 답변에 대한 청구법인의 항변은 다음과 같다. (가) 법인세법 개정 이후에도, 대법원은 국내 미등록 특허권에 대한 사용대가는 국내 원천소득에 해당하지 않는다는 확립된 태도를 보이고 있다. 법인세법이 2008.12.26. 개정된 이후에도, 대법원은 확고하게 “국내 미등록 특허권에 대한 사용대가는 그 특허기술을 국내에서 사실상 사용하였는지 여부와 무관하게 국내원천사용료소득에 해당하지 않는다.”고 판시하고 있다(종전 대법원 판례 계속 유지, 대법원 2014.10.30. 선고 2014두9554 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 대법원 2016.6.9. 선고 2016두33667 판결, 대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 등). 국내 미등록 특허권의 경우, 국내에서 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 국내에서 사용하거나 그 사용의 대가를 지급하는 것 자체를 상정할 수 없으므로, 한OOO조세조약 제6조 제3항의 해석상 국내원천 사용료소득이 될 수 없다는 것이다. (나) 쟁점대가는 청구법인이 AAA에 특허 라이선스를 허여한 것에 대한 대가이고, 쟁점대가 중 우리나라에 등록된 특허에 해당하는 부분의 액수는 이 사건 사용계약상 특정되어 있지 않다. 따라서 처분청이 달리 쟁점대가 중 국내 등록 특허의 사용대가에 해당하는 부분을 증명하지 못하는 이상 이 사건 처분은 전부 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하기 위한 것으로, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이다. 그러므로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이고, 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이며, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정해야 할 것이다. (가) 한OOO조세조약 제2조 제2항은 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있고, 한·미 조세조약은 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 한OOO조세조약상 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 한OOO조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우리나라의 세법(법인세법제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내 원천 여부를 파악하여야 할 것이다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결 참조). (나) 한OOO조세조약 제14조에서 사용료는 문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금으로 규정하고 있고, 같은 조세조약 제6조에서는 소득의 원천을 “어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있다. 상기와 같이 한OOO조세조약에서는 ‘사용지 기준’만을 규정하고 있고, ‘사용지에 대한 판단기준’은 제시하고 있지 않고 있기에 사용지에 대한 판단은 한OOO조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 국내세법을 살펴보아야 한다.

(2) ‘사용지‘에 대한 판단기준에 대하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법제93조 제8호에서는 “특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권 등"이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정되어 있다. 개정되기 전 법인세법은 특허권 등의 사용료에 관하여 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 특허권에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 2008.12.26. 법인세법제93조 제8호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 개정되었으므로 쟁점대가에 대해 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당되므로, 국내 미등록을 이유로 국내원천소득에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 등

(1) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 일부 개정된 것) 제93조 [외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

• 다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 "사용지 기준 조세조약"이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 "특허권등"이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법·기술·정보 등이 국내에서의 제조·생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] 제98조 [외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20

(2) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니 된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학 작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제시한 심리자료에 따르면, 청구법인은 OOO에 설립된 법인으로, 다수의 특허권을 취득하여 보유하면서 이를 라이선싱하여 그 대가를 받는 것을 주된 사업으로 하고 있고, AAA와 쟁점대가를 지급받기로 하는 특허권 라이선스 계약을 체결하였다.

(2) 청구법인은 쟁점대가 지급의 근거가 된 특허권의 등록현황에 관한 자료는 별도로 제출하지 아니하였다.

(3) 기획재정부가 발간한 2008년 간추린 개정세법에 따르면, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 법인세법 제93조 제9호의 개정 내용 및 개정이유는 아래와 같다. OOO

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대가는 국내에 등록하지 아니한 특허권에 대한 사용대가이므로 원천징수대상 국내원천소득에서 제외하여야 한다고 주장하나, 한OOO조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 구법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 명확히 규정하고 있는 점(조심 2023중7050, 2023.8.2. 외 다수 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점대가를 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.