[요지] 청구인이 제출한 쟁점오피스텔 관련 안분 계산한 금액은 토지매입계약서 및 원가명세서 등을 통해 계산된 건물과 토지의 장부가액(취득가액)을 기준으로 쟁점오피스텔의 분양수입금액을 안분 계산한 금액으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점오피스텔의 분양가액 중 토지와 건물의 가액의 구분이 불분명하다고 보아 기준시가에 비례하여 토지와 건물의 가액을 안분 계산하고 이에 따라 청구인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점오피스텔의 분양가액을 산정할 때 토지의 매입가액과 건물의 공사비용을 고려하여 분양가액을 결정하였고, 분양가액을 판단할 때 청구인이 완공까지 투입된 비용에 비례하여 수익률을 결정하며, 상식적으로 토지의 매입가액이 90%이고 건물의 매입가액이 10%라면 당연히 분양가액도 이에 비례하게 결정되는 것이 당연한 논리이지 기준시가 비율로 분양가액을 안분 계산하지는 않았다.
(2) 처분청은 토지와 건물의 분양가액을 구분하지 않았기 때문에 기준시가로 안분을 하여야 한다는 의견이나, 당시 청구인은 주택판매로 판단하여 건물에 대한 세금계산서 발급의무가 없는 것으로 알았기 때문에 계약서에 구분을 하지 않았을 뿐이고, 실제 토지 및 건물의 매입가액에 수익률을 고려한 분양가액이 명확히 확인이 되기 때문에 건물분에 대한 세금계산서를 발급하여야 하는 상황이었다면 당연히 토지 및 건물의 매입가액 비율로 안분하였을 것이다.
(3) 청구인은 쟁점오피스텔과 관련한 토지를 2015년 OOO에 매입하여 2017년까지 총 공사비 OOO원에 건물을 신축하였고, 이 중 쟁점오피스텔에 대해 총 OOO원에 분양을 하였다. 이와 같이 토지와 건물의 구분이 실제거래가액의 비율로 명확히 구분되어 실지거래가액이 존재하는 것으로 실지거래가액의 구분이 불분명한 사유가 없으므로 처분청의 기준시가 안분기준을 적용할 여지가 없다. (4)부가가치세법에서 토지가액과 건물 및 기타 구축물의 가액이 구분된 실지거래가액이 있는 경우라 함은 “매매계약서, 세금계산서 등 관련 증빙자료에 의하여 객관적으로 입증될 수 있는 거래가액”으로 해석하고 있고(재부가 22601-123, 1992.8.11, 서면3팀-351, 2005.3.14.), 구분된 토지와 건물가액 등이 정상적인 거래 등에 비추어 합당하다고 인정되는 경우에는 실지거래가액으로 보아 공급가액을 계산할 수 있다(부가 46015-691, 1993.5.15).고 판단하고 있다.
(5) 부동산을 공급하고 계약서 등에서 토지가액과 건물 등의 가액을 구분 표시하여 거래하였거나, 상기의 해석과 같이 “계약서 등에 구분 표시되지 않았다 하더라도 관련증빙 등에 의하여 확인되고 그 가액이 정상적인 거래 등에 비추어 합당하다고 인정되는 경우에는 곧 실지거래가액이 되는 것이다”라고 규정하고 있는 것이다.
(6) 또한 계약상 면세되는 토지의 가액을 부당하게 고가로 명시하고 과세되는 건물의 가액을 심히 저가로 명시한 경우 이를 실지거래가액으로 인정할 것인가를 고려할 때에도 일반적인 공급가액의 계산에서와 같이 건축비 등 상당액과 토지의 취득가액 등을 종합 비교하여 현저히 낮은 대가로 인정되는 경우에 공급가액이 불분명한 것으로 보아 공급가액 안분 계산에 의하여 공급가액을 과세관청에서는 산출하고 있으므로, 청구인의 실제 거래된 건축비와 토지 취득가액의 비율이 있음에도 기준시가의 비율로 안분할 이유는 없다.
(7) 청구인은 쟁점오피스텔의 공사가 지연되어 막대한 추가공사비의 발생으로 손실을 보면서 분양을 하여야 했고, 주변에서 오피스텔을 주택으로 공급해 오던 관행에 따라 청구인도 쟁점오피스텔을 주택으로 판매하여 부가가치세가 포함되지 않은 분양가액으로 2017년에 이미 분양을 완료하였는데, 수분양자들에게 이제 와서 부가가치세를 청구할 수도 없는 상황이라 부가가치세만큼 청구인의 부담으로 떠안아야 하는 상황에서 실지거래가액이 확인됨에도 불구하고 기준시가로 안분하여 부가가치세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 쟁점오피스텔의 실지거래가액(분양가액)은 토지와 건물 가액의 구분이 불분명한 경우에 해당한다. (가) 청구인은 계약서에 구분 기재를 하지 않았을 뿐, 실제 토지와 건물의 매입가액과 수익률을 고려한 실지거래가액(분양가액)이 명확히 확인된다고 주장하나, 자산별 수익률이 동일할 수는 없는 것이고, 토지가액의 변동이나 수익률 등의 변수에 따라 토지 및 건물가액의 임의조정이 가능하기 때문에 공급당시에 부가가치세 면제대상인 토지와 과세대상인 건물을 분명하게 구분하여 기재해야 한다. (나) 이러한 사항이 지켜지지 않을 경우, 대다수의 사업자 입장에서는 실제 공급가액보다 청구인의 논리를 적용했을 때가 더 유리하다고 판단되면 의도적으로 토지와 건물의 가액을 구분기재하지 않는 등 자산별 가액의 자의적인 구분을 통한 조세회피를 방지하기 어렵게 된다. (다) 이러한 이유로 대법원에서도 “토지와 그 지상건물을 매수할 때에 가격결정단계에서 토지와 그 지상건물의 대금을 따로 구분하여 정하지 아니한 채로 매매계약을 체결한 경우 토지와 그 지상 건물의 가액이 분명하게 된 경우라 할 수 없다”(대법원 1993.7.27. 선고 92누15499 판결 참조)고 판시한바 있다. (라) 쟁점오피스텔의 경우에도 매매계약서에 토지와 건물의 가액을 따로 구분하여 정하지 않았고, 건물분에 대해 세금계산서도 발급하지 않았으므로 실지거래가액의 구분이 불분명한 경우에 해당한다. (마) 청구인은 처분청이 기준시가에 따라 안분한 것이 잘못되었음을 주장하며 매입비용 등을 기준으로 안분해야 함을 주장하나, 청구인 또한 안분 계산을 주장하고 있다는 점 자체가 분양 당시에 토지와 건물의 가액을 구분하지 않아 현재 시점에서는 안분 계산을 통해 구분할 수밖에 없는 ‘가액 구분이 불분명한 경우’에 해당함을 의미한다고 볼 수 있다. (바) 또한 청구인은 쟁점오피스텔의 공급 당시 주변의 관행에 따라 주택으로 공급하였다고도 주장하나, 이는 청구인이 잘못된 관행을 따른 것으로 건축허가 및 사용승인을 오피스텔로 받았음에도 불구하고, 청구인의 의지로 주택으로 판매하기 위해 공급계약서에 토지와 건물의 가액을 구분하지 않았으므로 청구인에게 그 책임이 있다 할 것이다.
(2) 위와 같이 토지와 건물가액의 구분이 불분명한 경우에 해당하므로 법령에 따른 적용 순서인 ‘기준시가’에 따라 안분 계산한 처분청의 처분은 정당하다. (가) 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점오피스텔의 경우부가가치세법제29조 제9항 제1호의 토지와 건물의 공급가액 구분이 불분명한 경우에 해당한다. (나)부가가치세법 시행령제64조 제1호에서는 토지와 건물의 기준시가가 모두 있는 경우 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 공급가액을 안분 계산(다만, 감정가액이 있는 경우 감정가액에 따라 안분)하고, 제2호에서는 둘 중 하나라도 기준시가가 없는 경우 감정평가액이 있는 경우에는 감정평가액, 감정평가액이 없는 경우에는 장부가액(없는 경우 취득가액)에 비례하여 안분 계산한다고 규정하고 있으므로 적용순서는 ① 감정평가액, ② 기준시가, ③ 장부가액(취득가액) 순으로 적용된다. (다) 쟁점오피스텔의 경우 감정평가액은 없고, 토지와 건물 모두 기준시가가 존재하므로 기준시가를 적용하여 안분 계산하는 것이 타당하고, 기준시가가 아닌 토지의 매입비용 및 건물의 건축비용 등에 근거하여 안분 계산해야 한다는 청구인의 주장은 결국 장부가액으로 안분 계산을 적용하는 것이므로 법령에서 규정한 적용순서와 맞지 않는 것이다. (라) 또한 기준시가가 있음에도 장부가액을 통한 안분 계산을 인정하는 것은 앞서 살펴본 바와 같이 자산별 공급가액(분양가액)의 자의적 구분을 통한 조세회피의 우려가 있으므로 법령상 적용순서에 따라 기준시가로 공급가액을 안분 계산하여 부가가치세를 부과한 처분청의 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 부가가치세법(2016.12.20. 법률 제14387호로 개정된 것) 제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급
2. 재화의 수입 제29조(과세표준) ⑨ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 또는 구축물 등을 함께 공급하는 경우에는 건물 또는 구축물 등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다.
(2) 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정된 것) 제64조(토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산) 법 제29조 제9항 단서에 따라 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 "건물등"이라 한다)의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다.
1. 토지와 건물등에 대한소득세법제99조에 따른 기준시가(이하 이 조에서 "기준시가"라 한다)가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지감정평가 및 감정평가사에 관한 법률제2조 제4호에 따른 감정평가업자가 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.
2. 토지와 건물등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우: 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분 계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대해서는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한 금액으로 한다.
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우: 국세청장이 정하는 바에 따라 안분하여 계산한 금액
(3) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 것) 제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제4호의5 및 제9호는 2018년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2, 제5호, 제9호의2, 제9호의3, 제11호 및 제12호는 2017년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.
4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)
(4) 조세특례제한법 시행령(2017.1.10. 대통령령 제27771호로 개정된 것) 제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인은 2015.2.9. 주택신축판매업으로 면세사업자를 등록하고, 2015.2.25. 쟁점오피스텔 소재지의 토지 OOO㎡를 취득하여 지상에 8층 건물을 신축 및 분양한 후, 2018.3.31. 폐업하였다. (나) 쟁점오피스텔 건물의 일반건축물대장에 의하면, 아래 ＜표1＞과 같이 지상 1층은 계단실, 통신실, 엘리베이터로 되어 있고, 지상 2층∼3층은 업무시설(오피스텔, 층별 각 2호)로, 지상 4층∼8층은 도시형생활주택(원룸형주택, 층별 각 2세대)으로 기재되어 있다. ＜표1＞ 쟁점오피스텔 건물의 현황 (다) 쟁점오피스텔의 소유권 보존 및 양도와 관련한 내용은 아래 ＜표2＞와 같고, 청구인은 쟁점오피스텔의 공급을 조특법 제106조 제1항 제4호에 따른 부가가치세 면제대상으로 보아 2017년 제1기∼제2기 부가가치세를 신고하지 아니하였다. ＜표2＞ 쟁점오피스텔 관련 소유권 보존·양도 내용 (라) 쟁점오피스텔에 대한 분양계약서가 제출되지는 않았으나, 분양계약서 상 분양가액에서 토지와 건물가액이 구분 기재되지 않은 사실에 대해서 청구인과 처분청의 이견은 없다. (마) 처분청은 2022년 6월 감사청의 감사지적에 따라, 쟁점오피스텔의 양도가 재화의 공급으로 부가가치세 과세대상인 것으로 보아 아래 ＜표3＞과 같이 쟁점오피스텔의 분양수입금액을 기준시가로 안분 계산하여 산출된 OOO원을 쟁점오피스텔의 건물 분 공급가액으로 하여 2022.11.1. 청구인에게 부가가치세 합계 OOO원(2017년 제1기 OOO원, 2017년 제2기 OOO원)을 경정·고지하였다. ＜표3＞ 쟁점오피스텔의 토지·건물가액 안분계산 내역 (단위: 원) (바) 청구인은 쟁점오피스텔과 관련한 건축개요서 및 분양면적표, 토지매입계약서, 2016∼2017년 원가명세서를 제시하고, 실거래가액 기준이라며 안분 계산한 내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 청구인이 안분 계산한 내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점오피스텔에 대한 토지·건물의 실거래가액이 확인되므로 이에 비례하여 안분 계산한 금액으로 부가가치세를 부과해야 한다고 주장하나, 부가가치세법제29조 제9항 단서 조항은 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제64조에서는 토지와 건물등에 대한 감정평가액이 없고 기준시가가 모두 있는 경우 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분 계산한 금액을 공급가액으로 하도록 규정하고 있는바, 쟁점오피스텔의 분양계약서 상 분양가액에서 토지와 건물의 가액이 구분 기재되지 않은 사실에 대하여 청구인과 처분청의 이견은 없으므로 토지와 건물의 가액 구분이 불분명한 경우에 해당하는 점, 쟁점오피스텔의 경우 감정평가액이 없고 토지 및 건물에 대한 기준시가가 모두 있는 경우에 해당하는 점, 청구인이 제출한 쟁점오피스텔 관련 안분 계산한 금액은 토지매입계약서 및 원가명세서 등을 통해 계산된 건물과 토지의 장부가액(취득가액)을 기준으로 쟁점오피스텔의 분양수입금액을 안분 계산한 금액으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점오피스텔의 분양가액 중 토지와 건물의 가액의 구분이 불분명하다고 보아 기준시가에 비례하여 토지와 건물의 가액을 안분 계산하고 이에 따라 청구인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.