청구법인의 명의상 주주는 인적ㆍ물적 시설이 없고 청구법인의 지분 소유 이외에는 다른 사업활동을 영위하고 있지 않으며, 쟁점배당금의 지급 역시 차상위 주주와 협의하였고 명의상 주주는 이를 수령한 후 곧바로 차상위 주주에게 지급한 점 등에 비추어 차상위 주주를 쟁점배당금의 수익적 소유자로 봄이 타당함
청구법인의 명의상 주주는 인적ㆍ물적 시설이 없고 청구법인의 지분 소유 이외에는 다른 사업활동을 영위하고 있지 않으며, 쟁점배당금의 지급 역시 차상위 주주와 협의하였고 명의상 주주는 이를 수령한 후 곧바로 차상위 주주에게 지급한 점 등에 비추어 차상위 주주를 쟁점배당금의 수익적 소유자로 봄이 타당함
[주 문] 분당세무서장이 2023.3.8. 청구법인에게 한 경정청구 거부처분은 청구법인이 2017.10.20. AAA LLC 및 BBB LLC에 지급한 총 OOO원의 배당소득의 실질 귀속자를 CCC인 것으로 보아, 위 배당소득에 대한민국 정부와 스위스 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피를 위한 협약 제10조 제2항 나)규정에 따라 15%의 제한세율을 적용하는 것으로 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 주위적 청구: 쟁점배당소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자는 LRI이므로 한․스위스 조세조약 제10조 제2항 가)규정에 따라 쟁점배당소득에는 5%의 제한세율이 적용되어야 한다. (가) 쟁점LLC들은 청구법인으로부터 쟁점배당소득을 수령한 형식적 소유자이지만 독립된 인적․물적시설이 없는 도관회사이고, 청구법인의 지분을 형식적으로 보유할 뿐 쟁점배당소득에 대하여 실질적인 지배․관리를 한 바 없으므로 쟁점배당소득의 실질귀속자로 볼 수 없다.
1. 실질과세의 원칙이 납세자에 의해 주장될 때에는 “조세회피 목적”을 요건으로 하지 않는다. (소득의) 실질귀속자의 판단에 관하여 국세기본법 제14조 는 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 규정하고 있고, 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제3조 제1항도 같은 내용이다. 한편, 소득세법 제119조의2 및 법인세법 제93조의2 에서도 각 국내원천소득의 실질귀속자를 정의하고 있는데, 국내원천소득의 실질귀속자란 “그 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 그 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 그 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자”로 규정하고 있다. 대법원은 “당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배․관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있는 경우에는 실질귀속자를 납세의무자로 삼아야 하는데, 이에 해당하는지는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2012.1.19. 선고 2008선고8499 판결 참조)”는 입장이다. 국세기본법 및 국조법이 규정하고 있는 실질과세원칙은 본래 과세의 대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다는 것으로서, 문언상 조세회피목적을 요구하고 있지 않다. 다만, 위 원칙이 대개 과세관청에 의해 적용됨에 따라 판례는 과세관청의 과세권 남용을 차단하기 위하여 명의와 실질의 괴리에 더해 그러한 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯되었을 것(조세회피목적)을 추가적으로 요구해왔다. 그러나 실질과세원칙은 과세당국뿐 아니라 납세자의 이익을 위해서도 적용될 수 있는 것으로, 판례는 실질적으로 사업을 영위하지 않던 원고가 자신이 도관회사에 불과하므로 실질과세원칙상 처분이 위법하다고 주장한 사안에서 원고 승소판결을 선고한 바 있다(대법원 2017.10.26. 선고 2015두63084 판결 참조). 위 사건은 교통회사를 운영하던 개인들이 회사를 두 개로 분리하여 경영하는 과정에서 일시적으로 원고 계좌가 이용된 것으로 조세회피목적이 없었음에도 대법원은 실질과세원칙에 따라 원고 명의의 주식의 실질귀속자는 원고가 아니라 그 배후의 제3자라고 판단하였다. 해당사건의 상고심에서 처분청은 이 건과 마찬가지로 조세회피목적의 부존재를 이유로 실질과세원칙의 적용요건이 충족되지 못하였다고 주장한 것으로 보이나, 대법원은 “(피고가 원용한 실질과세원칙에 조세회피목적을 요건으로 하는 기존 대법원 판례들은) 거래명의자가 소득 등의 귀속명의와 실질의 괴리를 들어 명의자 자신에 대한 과세처분의 취소를 구하고 있는 이 건과는 사안을 달리하는 것이어서 이 건에 원용하기에 적절하지 아니하다(대법원 2017.10.26. 선고 2015두53084 판결)”고 판시하였다. 이러한 판례의 태도에 의할 때, 납세자가 실질과세원칙의 적용을 주장할 경우 조세회피목적 요건은 고려대상이 아님을 알 수 있다.
2. 쟁점LLC들은 미국 세법상 존재하지 않는 단체(Disregarded Entity)로 취급되는바, 소득을 직접 소유․관리하거나 이를 사용․수익하지 않는다.
3. 쟁점배당소득의 귀속 명의와 실질 간에는 괴리가 있다.
4. LRI는 스위스에서 뚜렷한 사업목적으로 정상적으로 반도체 관련 사업을 영위하는 충분한 실체를 갖춘 법인이다.
① LRI는 정기적으로 그 고유의 사업운영을 위한 이사회를 개최하고, 청구법인도 직접 관리․통제하고 있다.
② 청구법인의 쟁점LLC들로의 배당 결의(청구법인의 사원총회 결의) 역시 LRI가 직접 의사결정하였다. 배당지급 결의는 원칙적으로 주주(사원)총회의 결의에 의하여야 하고, 쟁점배당소득의 지급에 대해서도 청구법인의 사원총회 결의가 있었다. 해당 결의에서 청구법인의 사원들인 쟁점LLC들로부터 수권받은 변호사가 대신 날인하였으나, 그 위임인인 OOO는 쟁점LLC들의 임원임과 동시에 LRI의 임원이기도 했다. 배당결의가 있기 이전부터도 청구법인과 LRI 사이에서 주기적으로 열리는 운영 및 관리 목적의 회의에서 청구법인의 배당에 관한 사항이 수회 논의되었다. 구체적으로 ㉠ 청구법인이 배당을 실행할 예정이고, ㉡ 그 금액이 쟁점LLC들이 아닌 LRI에게 지급될 것인 점, ㉢ LRI에게의 현금 지급은 10월말 예정이라는 점까지 미리 합의되어 있었다.
③ 쟁점배당소득을 실제로 지급받아 사용․수익한 주체는 LRI이다. 쟁점배당소득은 2017.10.20. 쟁점LLC들에게 지급되었다가 그로부터 약 열흘 뒤인 2017.10.31. LRI에게 배당 의결되었고 2017.11.13. 한국 원천징수세액과 소액의 외환차손(약 0.133%)을 제외한 나머지 금액이 전액 송금되었다. 청구법인으로부터 수령한 배당금을 전액 상위주주인 LRI에게 배당하기로 결의하는 쟁점LLC들의 이사회 의사록에 의하면, 이에 서명한 쟁점LLC들의 이사들(OOO)은 두 곳 모두 동일하게 LRI의 임원들이었다. 즉, 쟁점LLC들은 독립적․자율적으로 배당 결의를 한 것이 아니라 그 주주이자 실질적 관리자인 LRI 임원들에 의해 쟁점배당소득을 재차 배당하기로 결의한 것이다. LRI는 쟁점LLC들로부터 쟁점배당소득을 수령한 후 2018년 6월말을 기준으로 LRI의 이익잉여금에 반영하였고, 그 재량에 의거하여 운영비용 등으로 자유롭게 사용․수익하였다. 참고로 LRI는 2016년부터 2018년까지 여러 자회사들로부터 약 OOO CHF(한화 약 OOO원)에 상당하는 배당소득을 수취하였으나, 동 기간동안 그 모회사인 EEE B.V.(네덜란드법인)으로 지급된 배당처분액은 약 OOOCHF(한화 약 OOO원)에 불과한바, 배당금 수령액의 대부분이 LRI의 고유사업에 사용되었거나 장래사용을 목적으로 LRI에 유보하고 있음을 알 수 있다.
5. 개정된 국조법 제34조의2에 비추어 보더라도 쟁점배당소득에 대하여 한․스위스 조세조약이 적용되는 것이 타당하다. 국조법은 2022.12.31. 제34조의2를 신설하였는데 해당 조문에 의하면 국외투과단체의 출자자등이 신청에 따라 국외투과단체에 귀속되는 소득을 과세목적상 그 출자자 등에게 직접 귀속되는 소득으로 볼 수 있도록 하였다. 이에 따라 가령 LRI에 대응되는 독자적 사업을 영위하고 있는 국내법인이 쟁점LLC들과 같은 국외 도관회사를 통해 제3국(스위스)에 투자하였다가 그 투자처로부터 LLC들을 통해서 배당소득을 얻는 경우 도관회사에 불과한 LLC들이 아닌 국내법인이 납세의무를 부담하도록 한 것이다. 나아가 국조법 제34조의2의 과세특례 적용시 내국법인은 소득 지급자(국외투과단체에 소득을 지급하는 자, 예시의 경우 스위스 법인)의 국가(스위스)와 우리나라간 체결된 조세조약의 적용을 받을 수 있어야 할텐데, 반대의 상황인 본 건에서는 소득의 지급자(청구법인)와 상위출자자(LRI)의 거주지국간에 체결된 조세조약의 혜택이 적용되어야 상호주의를 근간으로 하는 조세조약의 정신이 온전히 구현된다. 다시 말해 국내기업의 해외투자 국면에서 중간단계에 위치한 국외투과단체를 세법상 도관으로 취급하고자 하는 국조법 제34조의2의 신설취지가 온전히 작동하기 위해서는 외국기업의 국내투자에 대해서도 마찬가지 취급을 해주어야 하는 것이다. (나) 쟁점배당소득의 실질귀속자인 LRI는 그 소득의 수익적소유자로서 청구법인 지분 100%를 직접 소유 하였으므로 5%의 제한세율이 적용된다. 한․스위스 조세조약 제10조 제2항은 법인인 수익적 소유자가 배당지급법인 자본의 10% 이상을 직접적으로 소유하는 경우 5%의 제한세율(가목)을, 이외의 경우에는 15%의 제한세율(나목)을 적용하도록 규정하고 있다.
1. 모회사가 손자회사 가운데 실체가 없는 제3의 법인이 존재하는 경우 상위 모회사가 자회사를 직접 소유하는 것으로 봄이 논리적이다. 조세조약상 직접 소유의 의미는 자회사에 대한 투자가 실체가 있는 다른 법인을 거치지 않고 이루어져야 한다는 의미로 해석되어야 한다. 즉, 간접 소유로 보려면 지배자와 피지배자 사이에 어떠한 제3의 실체(Entity)가 있어야 하므로, 지배법인과 피지배법인 사이에 별도의 실체 있는 법인이 존재한다면 지배법인은 피지배법인을 간접 소유한다고 볼 수 있을 것이다. 따라서 본 건과 같이 쟁점LLC들이 실체가 없는 도관회사에 불과하여 LRI가 실질귀속자이자 수익적 소유자인 경우, 논리필연적으로 LRI가 청구법인을 직접 소유하는 것으로 보아야 한다.
2. OECD 모델조세조약 및 미국 모델조세조약도 중간회사가 도관회사로 취급된다면 그 상위회사가 손자회사 지분을 직접 소유한 것으로 보아야 한다고 해석하고 있다.
① 서울행정법원 2017.4.7. 선고 2016구합55995판결 사안에서 법원은 내국법인이 지급한 배당의 수익적 소유자를 그 형식적 주주인 스위스법인 B가 아닌 그 상위주주인 룩셈부르크법인 C로 보았고, 그렇다면 C가 한국법인의 주식을 직접 소유하고 있다고 보아야 한다고 판단하였는데 그 근거로 ㉠실질과세원칙의 적용 결과 C를 수익적소유자로 본 이상 C가 내국법인의 주식을 직접 소유하는 것으로 보아야 하고, ㉡ 이러한 해석이 OECD 모델조세조약이나 미국의 모델조세조약 등 국제적 추세에도 부합할 뿐만 아니라, ㉢ 직접 투자법인에 대한 세제상 우대조항을 둔 취지에도 부합한다는 점 등을 들었다.
② 수원지방법원 2018.8.16. 선고 2017구합67514 판결 사안에서 역시 법원은 상위 주주인 룩셈부르크 법인이 내국법인이 지급한 배당소득의 수익적 소유자라고 하면서도, 이 경우 룩셈부르크 법인이 배당금의 형식적 귀속자인 네덜란드 법인을 통하여 한국법인의 주식을 실질적으로 소유하고 있으므로 한․룩 조세조약 제10조 제2항 가목의 직접 소유 요건을 충족하고 있다고 판단하였다.
③ 서울행정법원 2019.12.5. 선고 2018구합82991 판결도 마찬가지로 배당소득의 수익적 소유자가 싱가포르 중간지주회사가 아닌 싱가포르 모회사인 이상 동 회사가 내국법인 주식을 직접 소유하였다고 보아야 한다는 이유로, 한․싱가포르 조세조약상 10%가 아닌 15%의 제한세율의 적용이 정당하다고 보아 과세처분을 취소하였다. 위 판결 사안들의 항소심 및 상고심에서는 상위 주주가 아니라 중간지주회사의 실체성이 인정되어 위 직접 소유 여부에 대한 판단이 이루어지지 않은 채 납세자 승소판결이 선고되었으나, 제1심 단계에서 중간지주회사의 실체성이 부인되고 상위회사가 소득의 실질귀속자 내지 수익적 소유자로 인정되는 이상 동 회사가 소득 지급회사의 지분을 직접 소유한 것으로 보아야 한다는 점은 명시적․반복적으로 확인된 것이다.
(2) 예비적 청구: 설령, 쟁점LLC들로 인하여 LRI가 청구법인을 직접 소유하는 것으로 인정되지 않더라도 나)규정에 따라 쟁점배당소득에는 15%의 제한세율이 적용되어야 한다.
(1) (주위적 청구에 대한 답변) (가) 실질과세원칙이 적용되기 위해서는 명의와 실질이 일치하지 않는 경우여야 한다. 실질과세의 원칙을 적용하기 위해서는 “거래 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우”, 즉 명의와 실질이 일치하지 않는 경우라야 한다. 대법원은 실질과세원칙의 적용요건에 대하여 ① 주식 또는 지분의 귀속 명의자가 이를 지배․관리할 능력이 없을 것, ② 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있을 것, ③ 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세회피목적에서 비롯되었을 것(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조)이라고 설시하고 있다. 또한 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻는 자가 따로 있다는 점은 이를 주장하는 자에게 입증책임이 있다(대법원 1984.12.11. 선고 84누505 판결). 청구법인은 실질과세의 원칙을 과세관청 뿐만 아니라 납세자도 주장할 수 있다고 하면서, 그 경우에는 납세자의 조세의 조세회피 목적 존부는 실질과세의 원칙 적용의 요건이 되지 않는다고 주장한다. 조세회피의 목적이 없이 실질과세의 원칙이 적용되어 과세요건 해당성/비해당성을 판정하는 사례의 기본전제는 형식과 실질의 괴리가 존재하여야 한다는 점이고, 그 전형적인 예는 명의신탁, 명의위장, 가장행위 또는 법인격 부인의 법리가 적용되는 경우이다. 예를 들어 갑이라는 이름으로 사업이 이루어졌지만 알고 보니 실사업자는 을이었고, 갑은 그저 명의대여자에 불과한 경우이다. 이 경우에 갑을 거래 주체로 보아 갑에 대하여 소득세나 부가가치세를 매기는 것은 실질에 반하고 과세공평에도 반하므로 실사업자인 을에 대하여 소득세나 부가가치세를 매겨야 하는 것이다. 이 경우가 조세회피의 목적과 관련없이 실질과세의 원칙이 적용되는 경우이다. 거래당사자의 진정한 의사와 거래의 형식이 일치하지 않는 가장행위라든가, 법인격이 부인되는 경우도 명의와 실질이 일치하지 않는 경우에 해당한다. 사법상 법률효과도 주어지지 아니하는 마당에 세법적 효과를 줄 수 없다는 점은 당연하다. 청구법인이 납세자가 실질과세의 원칙을 주장할 수 있다면서 그 근거로 원용하고 있는 대법원 2017.10.26. 선고 2015두53084 판결도 그 내용을 들여다보면, 외관상 주식매수자로 되어 있는 명의자는 계약명의와 계좌만 제공하였을 뿐이고, 실제로 명의자의 계좌로 입출금이 이루어진 전후 사정상 매수대금은 명의자의 돈이라고 볼 수 없고, 해당 자금이 명의자와 전혀 무관하게 사용되는 사정 등이 충분히 확인되므로 명의자에게 소득을 귀속시킬 수 없다고 본 사례로, 일종의 명의위장 사례이다. 즉, 실질과세원칙을 적용하기 위해서 반드시 조세회피목적이 고려대상이 되는 것은 아니지만, 적어도 명의위장, 명의대여, 가장행위, 법인격 부인 등 형식과 실질이 일치하지 않는 경우라야 한다. 그러나 아래에서 살펴보는 바와 같이 본 사안은 명의와 실질이 일치하지 않는 그 어느 경우에도 해당하지 않으므로 실질과세원칙이 적용될 여지가 없다. (나) 쟁점배당소득은 형식․실질간 괴리 없이 쟁점LLC들에게 귀속되었다.
1. 쟁점LLC들은 청구법인의 중간지주회사로서 청구법인으로부터 쟁점배당소득을 지급받고 쟁점LLC들의 이사회가 배당을 결정하는 등 쟁점LLC들 스스로 쟁점배당소득을 지배․관리하였으며, LRI 등 제3자가 쟁점배당소득을 실질적으로 지배․관리한 사실이 없다. 청구법인은 1991.4.12. 설립되어 반도체 제조장비 및 관련 부품의 판매 및 서비스업을 주요사업으로 영위하는 외국인 투자기업으로서 LLC①이 청구법인 지분의 90.85%를, LLC②가 청구법인 지분의 9.15%를 보유하고 있으며, 쟁점LLC들의 지분은 LRI가 보유하고 있다. LLC①과 LLC②는 2012.6.4. OOO 그룹이 OOO 그룹(OOO)을 인수하기 이전인 1990.7.25. 및 1996.3.15.에 각 설립되어 수 십년간 중간지주회사로서 청구법인의 지분을 보유하여 왔다. 쟁점LLC들은 OOO 그룹이 OOO 그룹을 인수한 이후에도 지금까지 청구법인의 지분을 보유하고 있고 2017.10.20. 청구법인으로부터 직접 쟁점배당소득을 지급받고 쟁점LLC들의 이사회 의결을 거쳐 LRI에게 배당소득을 지급하는 등 쟁점배당소득을 지배․관리하였다. 즉, 쟁점LLC들은 청구법인의 중간지주회사로서 청구법인으로부터 쟁점배당소득을 지급받고 쟁점LLC들의 이사회가 배당을 결정하는 등 쟁점LLC들 스스로 쟁점배당소득을 지배․관리하였으며, LRI 등 제3자가 쟁점배당소득을 실질적으로 지배․관리한 사실이 없는바 이 사안에서 쟁점배당소득의 귀속과 관련하여 형식과 실질의 괴리가 없다. 청구법인은 실질과세원칙을 근거로 하여 쟁점LLC들이 청구법인의 지분권자가 아니라고 주장하는데 그 근거가 불분명하다. 실질과세원칙이 적용되려면 쟁점LLC들이 청구법인 발행 지분에 대한 명의대여자에 불과하다는 점이 전제되어야 하는데 그렇게 볼 근거가 없다. 청구법인이 실질과세의 원칙 적용상 쟁점LLC들이 명의대여자에 불과하다는 주장을 하려면 LRI가 언제 어떤 경위로 쟁점LLC들의 명의를 차용한 것인지, 왜 차용했는지에 대하여 최소한의 설명이 전제되어야 하는데, 청구법인은 기본적인 근거제시도 없이 형식과 실질이 다르다고 주장하니 아무런 설득력도 없다. 나아가 청구법인은 쟁점LLC들의 법적 실체가 부인되어야 할 어떤 법리적 근거, 예컨대 법인격 부인의 법리를 제시하고 있지도 않다. 쟁점LLC들은 LRI의 명의위장을 위한 명의대여자가 아니라 관련 거래당사자의 진정한 의사에 따라 중간지주회사로서 청구법인의 지분을 장기간 보유하면서 그 역할을 수행하였고 그에 따라 청구법인으로부터 쟁점배당소득을 지급받은 것이므로, 본 사안은 명의와 실질이 일치하지 않는 경우에 해당한다는 청구법인의 주장은 너무나도 무리한 것이고 그저 어색할 뿐이다.
2. 청구법인이 들고 있는 사정들은 쟁점LLC들이 쟁점배당소득의 실질귀속자라는 점을 부정하는 근거가 될 수 없다. 청구법인은 쟁점LLC들이 별도의 직원이나 사무실이 없는 점, 청구법인의 주식을 보유하고 있는 것 이외에 별다른 사업활동을 영위하지 않은 점, 쟁점LLC들의 이사들이 LRI의 이사이기도 한 점, LRI가 청구법인의 배당에 관한 사항을 청구법인과 논의하는 등 쟁점LLC들의 의사결정에 관여한 점 등을 들면서 LRI가 쟁점배당소득을 실질적으로 지배․관리한 것으로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 청구법인이 들고 있는 사정들은 명의대여, 명의위장, 법인격 부인과 아무런 관련이 없는 것들이다. 청구법인이 주장하는 위 각 사정들이 다 인정된다고 해도 쟁점LLC들이 명의대여자가 된다거나 그들의 법인격이 부인되지 않는다. 인적․물적시설을 전혀 갖추지 못한 페이퍼컴퍼니라 하더라도 얼마든지 권리․의무의 주체가 될 수 있으며, 이것은 상식에 해당한다. 더구나 쟁점LLC들은 자회사인 청구법인의 지분 보유를 목적으로 하는 중간지주회사인데, 지주회사가 자회사의 지배주주로서 자회사의 의사결정에 영향력을 행사하는데 필요한 정도의 인적․물적시설을 갖추고 자회사를 지배․관리하는 역할을 수행하는 것을 그 특징으로 하고, 특히 순수지주회사(pure holding company)는 자회사를 지배․관리하는 것을 유일한 업무로 하고 독립적인 사업을 수행하지 않는바, 지주회사가 자회사의 의사결정에 영향력을 행사하였다거나 자회사의 지배목적에 불필요한 인적․물적 시설을 갖추고 있지 않다거나 자회사에 대한 지배․관리 이외의 다른 사업활동을 영위하지 않았다고 해서 자회사의 실체를 부인하는 것은 지주회사 제도 자체를 부인하는 것이나 다름없으므로 매우 부당하다.
3. 청구법인의 주장은 판례와도 전혀 조화되지 않는다. 법원은 중간지주회사로서 설립된 캐나다 법인의 대표자가 상위지주회사의 직원의 지위를 겸하고 있고 사무소가 상위 지주회사의 사무소와 동일한 등으로 그 인적․물적 기반이 부실하다는 점만으로는 캐나다 법인의 독자성이나 주체성을 부인하기 어렵다고 판시(대구고등법원 2021.1.29. 선고 2019누5466 판결)하거나, ‘모회사와 사업장 주소지가 동일하며 인적․물적시설이 별도로 없고 모회사와 동일한 이사를 두고 있다는 등의 사정만으로는 수익적 소유자로서의 지위를 선뜻 부인할 수 없다 … 자회사 지분보유 자체를 목적으로 하는 지주회사는 상위 회사의 이사 등이 이사직 등을 겸직하며 지주회사의 실질적인 업무를 위탁받아 수행하는 경우도 많다는 점까지 고려하면 그와 같은 사정들만으로는 자회사의 수익적 소유자 지위를 부정하기 어렵다’고 판시(서울고등법원 2020.12.18. 선고 2020누30667 판결)하여, 수익적 소유자로서 뿐 아니라 소득, 재산의 실질귀속자성도 인정하는 등, 인적․물적 시설이 없는 회사에 대해서도 실질귀속자의 지위를 거의 대부분 인정하고 있다.
4. 쟁점LLC들은 LRI가 쟁점배당소득의 귀속자가 될 경우 부담하게 될 조세를 회피할 목적으로 형식상 배당소득의 귀속자가 된 것이 아니므로 “조세회피목적”도 없다. 더욱이 쟁점LLC들이 청구법인 주식을 보유하면서 쟁점배당소득을 지급받은 것은 중간지주회사로서 청구법인의 주식을 소유하는 사업목적에 따른 것이고, 중간지주회사의 경우 인적․물적시설이 따로 존재하지 않는 것은 흔한 경우이기도 하거니와 무엇보다도 쟁점LLC들은 LRI가 쟁점배당소득의 귀속자가 될 경우 부담하게 될 조세를 회피할 목적으로 형식상 배당소득의 귀속자가 된 것이 아니므로 “조세회피 목적”이 없다. 한․미 조세조약상 최고 제한세율은 10%[한․미 조세조약 제12조 제2항 (b)호]이고, 한․스위스 조세조약상 제한세율은 5%이므로 조세회피 목적을 위해 쟁점배당소득의 실질귀속자가 스위스 법인인 LRI임에도 실질과 달리 미국법인인 쟁점LLC들이 쟁점배당소득을 지급받는 형식을 취할 이유가 전혀 없다.
5. 국외투자기구의 실질귀속자성에 관한 규정(법인세법 제93조의2)이 본 사안에 적용될 여지가 없다. 청구법인은 법인세법 제93조의2 가 외국법인이 국외투자기구를 통하여 국내원천소득을 지급받는 경우에는 그 외국법인을 국내원천소득의 실질귀속자로 보고 다만 국외투자기구가 조세조약에 따라 그 설립된 국가에서 납세의무를 부담하는 자에 해당하는 경우에 한하여 그 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 본다고 규정하고 있으므로, 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 쟁점LLC들의 실질귀속자성을 인정할 수 없고, 쟁점LLC들을 통해 소득을 지급받는 LRI를 실질귀속자로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 다음과 같은 이유에서 청구법인의 주장은 매우 부당하다. 법인세법 제93조의2 는 법인세법이 2018.12.24. 법률 제16008호로 개정될 때 신설되었는데, 위 개정된 법인세법의 시행일은 2019.1.1.이고(부칙 제1조 본문), 제93조의2의 시행일은 2020.1.1.이다(부칙 제1조 단서). 청구법인이 쟁점배당소득을 지급한 것은 개정된 법인세법이 시행되기 훨씬 전인 2017.10.20.이므로 본 사안에는 법인세법제93조의2가 적용될 여지가 없다. 뿐만 아니라 법인세법 제93조의2 는 외국법인이 “국외투자기구”를 통해 소득을 지급받을 때 적용되는 규정이다. 위 조문의 정의에 따르면 국외투자기구란 “투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대산자상의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운영하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구”를 말하는바, 쟁점LLC들은 위와 같은 투자행위를 하는 기구가 아니므로 국외투자기구에 해당하지도 않는다. 즉, 본 사안은 외국법인이 국외투자기구를 통해 소득을 지급받는 경우가 아니므로 법인세법 제93조의2 가 적용될 여지가 없다. 한편, 청구법인은 2012년에 법인세법 제98조의6 이 신설되어 국내원천소득을 지급받는 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 원천징수의무자에게 제출하도록 규정하였으므로 2012년부터 이미 국외투자기구의 실질귀속자성이 부인되었다고도 주장하나, 법인세법 제98조의6 제2항 은 국외투자기구를 통해 소득을 지급받는 외국법인이 소득의 실질귀속자로 인정받기 위해서는 그 사실을 증명하는 서류를 제출해야 한다는 규정이지 무조건 국외투자기구의 실질귀속자성을 부인하고 외국법인의 실질귀속자성을 인정하는 규정이 아니다. 뿐만 아니라, 위 조항 역시 외국법인이 국외투자기구를 통해 소득을 지급받는 경우에 적용되는 것이므로 국외투자기구가 아닌 쟁점LLC들을 통해 LRI가 배당소득을 지급받은 본 사안에 적용될 여지가 없다.
6. 국조법 제34조의2[국외투과단체에 귀속되는 소득에 관한 과세특례]는 2022.12.31. 신설되었고, 청구법인이 쟁점배당소득을 지급한 것은 개정된 국조법이 시행되기 훨씬 전인 2017.10.20.이므로 해당 규정은 본 사안에 적용될 여지가 없다. 청구법인은 국조법 제34조의2에 따라 내국법인 등이 국외투과단체를 통하여 외국법인으로부터 소득을 지급받을 때 내국법인 등에게 소득이 귀속되는 것으로 보아 외국법인의 국가와 (국외투과단체의 국가가 아니라) 대한민국이 체결한 조세조약을 적용받을 수 있게 되었으므로 그 반대의 경우 즉 내국법인 등이 국외투과단체를 통하여 외국법인에게 소득을 지급하는 경우에도 대한민국과 외국법인의 국가가 체결한 조세조약이 적용되어야 한다고 주장한다. 그러나 개정된 국조법 제34조의2는 내국법인 등이 국외투과단체를 통하여 외국법인으로부터 소득을 지급받을 때 소득이 내국법인 등에게 귀속되도록 보는 특례규정이고, 본 사안은 그 반대의 경우인 내국법인 등이 국외투과단체를 통하여 외국법인에게 소득을 지급하는 때이므로 위 특례규정의 적용대상이 아니다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결), 위 특례규정을 임의로 확장해석하여 본 사안에 적용하는 것은 조세법률주의에 명백히 위반된다. 더군다나 개정된 국조법 제34조의2 역시 앞서 살펴본 법인세법 제93조의2 와 마찬가지로 청구법인이 쟁점LLC들에게 쟁점배당소득을 지급한 이후인 2022.12.31.에 신설되어 2023.1.1.부터 시행되었으므로 본 사안에 적용하거나 참고할 여지가 없다. (나) 쟁점LLC들이 한․미 조세조약 제12조에 규정된 상대방체약국(미국) 거주자가 아니므로 한․미 조세조약상 제한세율(10%)을 적용받을 수 없다. 청구법인은 쟁점LLC들이 세법상 독자적인 납세의무를 부담하지 않는 투과과세단체(tax transparent entity)로서 미국 과세당국으로부터 거주자증명서가 발급되지 않고 쟁점배당소득에 대하여 미국에 어떠한 세금도 내지 않으므로 쟁점LLC들을 쟁점배당소득의 실질귀속자로 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 쟁점LLC들이 쟁점배당소득에 대해 세금을 납부하는지 여부와 쟁점LLC들이 쟁점배당소득의 실질귀속자인지 여부는 전혀 별개의 문제로, 쟁점LLC들이 미국 내에서 세금을 납부하지 않는다 하더라도 쟁점배당소득의 실질귀속자가 될 수 있다. 이 점에 관하여 서울대학교 이창희 교수는 다음과 같이 설명(이창희, 국제조세법 제2판 202p.)하고 있다. …실질귀속자인가라는 논점과 상대방체약국 거주자인가라는 논점은 결과적으로 같은 효과를 낳는다. 어느 쪽에서 불합격하든 이 조항의 혜택을 받지 못한다는 결과는 같다. 그러다보니 이 두 가지를 같은 논점으로 여기기 쉽다. 그러나 이 두 가지는 다르다. 특정한 조약상 상대방 체약국 거주자인가라는 논점은 투과과세단체는 상대방체약국에서 법인세를 내지 않으므로 상대방체약국 거주자가 아니고, 그래서 가령 배당소득 조문에 가서 “상대방체약국 거주자가 받는 배당”이 아니므로 세율상한이라는 조약혜택을 받지 못한다는 말이다. … 한편 실질귀속자가 아니라는 말은 실질을 볼 때 그런 자에게 애초 소득이 없다는 말이다. 소득이 없는 자이니 애초 조약적용 여부라는 논점 자체가 처음부터 없다. 전자는 투시하는 것, 뚫어보는 것이고 후자는 제치는 것, 돌아가는 것, 무시하는 것이다. 쟁점LLC들이 미국에서 세금을 납부하지 않는 것은 미국 세법이 쟁점LLC들을 투과과세단체로 취급하여 쟁점LLC들의 소득에 대해서 과세하지 않기 때문이지 쟁점LLC들에게 쟁점배당소득이 사법상 귀속된 사실 자체가 부인되기 때문이 아니다. 대한민국 법인인 청구법인으로부터 쟁점배당소득을 지급받은 실질귀속자가 미국법인인 쟁점LLC들이므로 본 사안에 한․미 조세조약이 적용될 여지가 있지만, 쟁점LLC들이 한․미 조세조약 제12조에 규정된 상대방체약국(미국) 거주자가 아니므로 한․미 조세조약상 제한세율을 적용받을 수 없는 것이다.
(2) (예비적 청구에 대한 답변) 설령, LRI가 쟁점배당소득의 실질귀속자라 하더라도, LRI는 쟁점LLC들을 통해 청구법인의 지분을 보유하고 있으므로 청구법인을 “직접 소유”하고 있는 것으로 볼 수 없어 한․스위스 조세조약 제10조 제2항 나)규정에 따른 제한세율(15%)이 적용되어야 한다. 한․스위스 조세조약 제10조에 따르면, 배당을 지급받은 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인 자본의 10% 이상을 직접 소유하는 경우에는 5%의 제한세율이 적용되고, 나머지 경우에는 15%의 제한세율이 적용된다. 한․스위스 조세조약이 직접 소유의 의미를 명시적으로 규정하고 있지 않고 다른 세법에서도 그러한 예를 찾아볼 수 없다. “직접”의 사전적 의미가 “중간에 아무것도 개재시키지 않고 곧바로”임을 고려하면 직접 소유는 제3자를 통한 매개 없이 곧바로 소유한다는 뜻으로 해석하는 것이 타당하다. 청구법인은 실질과세원칙에 따라 LRI가 쟁점배당소득의 실질귀속자로 인정될 경우 형식상으로는 LRI가 쟁점LLC들을 통해 청구법인 지분을 보유하고 있다고 하더라도 세법 목적상으로는 LRI가 청구법인의 주식 100%를 직접 소유하고 있다고 보아야 하므로 5%의 제한세율이 적용되어야 한다고 주장한다. 그러나 주식을 실질적으로 소유한다는 것과 간접적으로 소유한다는 것은 서로 상충되는 개념이 아니므로, 주식의 실질적 소유를 인정할 경우 직접 소유를 인정하여야 논리적이라는 청구법인의 주장은 타당하지 않다. 직접 소유란 그 통상적인 의미에 따라 “제3자를 통한 매개 없이 곧바로 소유”한다는 뜻으로 해석하는 것이 타당한데, LRI는 그 경영상 판단에 따라 청구법인의 지분을 스스로 보유하는 대신 중간에 쟁점LLC들을 설립하여 쟁점LLC들로 하여금 청구법인의 주식을 보유하게 한 것이므로 LRI가 청구법인 지분을 직접 소유하고 있다고 볼 수 없다. 청구법인은 서울행정법원 2017.4.7. 선고 2016구합55995 판결 등 여러 하급심 판결들이 “직접 소유”의 의미에 관해 청구법인의 주장과 같은 취지로 판시하였다고 주장하고 있으나, 하급심은 이 쟁점에 대해 서로 다르게 판시하고 있고 대법원은 이에 대하여 직접 판단한 사례가 없다. 오히려 수원고등법원 2022.5.13. 선고 2020누15419 판결은 독일의 투과과세단체인 OOO 가 내국법인의 주식을 100% 소유하고, 독일법인인 OOO 가 OOO 의 주식을 소유하고 있는 상태에서 내국법인이 OOO 에게 지급한 배당소득에 대해 한․독 조세조약상 제한세율 적용이 문제된 사안에서, OOO 가 배당소득의 실질귀속자라고 인정하면서도 처분청의 위 주장과 같은 이유로 OOO 가 내국법인의 주식을 직접 소유하고 있다고 볼 수 없다고 판단하였다. LRI는 그 경영상 판단에 따라 청구법인의 지분을 스스로 보유하는 대신 중간에 쟁점LLC들을 설립하여 쟁점LLC들로 하여금 청구법인의 주식을 보유하게 한 것이므로 LRI의 청구법인에 대한 주식 소유관계에 있어 쟁점LLC들이 개재되어 있다. 그러므로 LRI가 청구법인의 주식을 직접 소유하고 있다고 볼 수 없다. 설령 쟁점LLC들이 도관회사에 불과하여 LRI가 청구법인의 주식을 실질적으로 소유하였다고 하더라도 그 실질적인 지배․관리권은 법형식상 쟁점LLC들을 통하여 행사되고, 이와 같이 주식을 실질적으로 소유한다는 것과 주식을 간접적으로 소유한다는 것은 그 작용 국면을 달리하는 것이어서 서로 개념상 충돌하지 않는다. 따라서 설령 LRI가 쟁점배당소득의 실질귀속자로 인정된다 하더라도 LRI가 쟁점LLC들을 통해 청구법인 주식을 보유하고 있는 이상 청구법인의 주식을 직접 소유한 것으로 볼 수 없다.
(1) 청구법인은 1991.4.12. 설립되어 반도체 제조장비 및 관련 부품의 판매 및 서비스업을 주요사업으로 영위하는 외국인 투자기업으로서 LLC①이 청구법인 지분의 90.85%를, LLC②가 청구법인 지분의 9.15%를 보유하고 있으며, 쟁점LLC들의 지분은 LRI가 보유하고 있다. (가) 청구법인은 당초 OOO 그룹(OOO)에 소속된 한국 자회사였으나, 2012년 6월 LRC가 OOO 그룹을 인수함에 따라 OOO 그룹에 편입하게 되었고, LLC①과 LLC②는 2012.6.4. OOO 그룹이 OOO 그룹을 인수하기 이전인 1990.7.25. 및 1996.3.15.에 각 설립되었으며 중간지주회사로서 청구법인의 지분을 보유하여 왔다.
(2) 청구법인은 2017.10.20. 쟁점LLC들에 총 OOO원의 쟁점배당소득을 지급하면서 법인세법 제98조 제1항 제2호 에 따라 20%의 세율로 OOO원을 원천징수하여 납부하였다.
(3) 청구법인은 2022.8.22. ① 주위적으로 쟁점배당소득은 LRI에게 귀속되었으므로 한․스위스 조세조약 제10조 제2항 가)규정에 따라 OOO원을 환급(제한세율 5%)하거나, ② 설령 LRI가 청구법인을 직접 소유하는 것으로 인정되지 않더라도 나)규정에 따라 OOO원을 환급(제한세율 15%)하여 달라는 내용의 경정청구를 하였으나, 처분청은 2023.3.8. 이를 거부하였다.
(4) 쟁점배당소득의 귀속과 관련하여 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점배당소득과 관련하여 제출된 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.
1. 쟁점배당소득은 2017.10.20. 쟁점LLC들에게 지급되었고, 그로부터 열흘 뒤인 2017.10.31. 상위주주인 LRI에게 배당하기로 의결되었으며 2017.11.13. LRI에게 송금되었다.
2. 쟁점LLC들의 2016～2018년도 손익계산서에 의하면 쟁점LLC들은 쟁점배당소득을 수령한 후 소액의 외환차손을 제외한 금액을 LRI에게 지급한 사실이 확인된다. <표2> 쟁점배당소득 지급 및 LRI로의 재배당 내역(청구법인 제출) ㅇㅇㅇ
3. LRI 주주총회 의사록에 의하면, LRI는 쟁점LLC들로부터 쟁점배당소득을 수령한 후 2018년 6월말 기준 LRI의 이익잉여금에 반영한 것으로 확인된다. (나) 쟁점LLC들과 관련하여 제출된 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.
1. LLC①과 LLC②는 2012.6.4. OOO 그룹이 OOO 그룹을 인수하기 이전인 1990.7.25. 및 1996.3.15.에 각 설립되었으며 중간지주회사로서 청구법인의 지분을 보유하여 왔다.
2. 쟁점LLC들은 미국 세법상 독자적인 납세의무를 부담하지 않는 “투과과세단체(tax transparent entity)”로, 사원이 1인(LRI)이므로 존재하지 않는 단체(Disregarded Entity)로 취급되는바 쟁점LLC들이 얻는 수익․비용․이익 등은 모두 쟁점LLC들의 1인 사원(LRI)이 얻은 것으로 보게 된다.
3. 쟁점LLC들의 손익계산서상 임차료나 급여와 관련된 계정과목이 확인되지 않는바, 별도 사무실(주소지는 있음)이나 종업원은 없는 것으로 보인다.
4. 쟁점LLC들의 유한책임회사 합의서(Limited Liability Company Agreement)상 사업목적은 “합법적인 사업(lawful business or activity)”으로 확인되고, 쟁점LLC들이 미국 과세당국에 제출한 서류 Form 5472에 의하면 쟁점LLC들의 주요 사업활동은 “지주회사(Holding Company)”인 것으로 확인된다.
5. 청구법인은 쟁점LLC들이 청구법인 지분 외에 다른 자회사 지분을 보유하고 있지 않고, 그 외 다른 사업활동을 영위하고 있지 않다고 소명하였다.
6. 쟁점LLC들의 이사회 의사록(2017.10.31.)상 이사는 OOO로 확인된다.
7. 쟁점LLC들의 의사결정과정은 다음과 같다.
1. LRI는 2003.6.23. 스위스에서 설립되었고, LRI 등기부등본에 의하면 LRI의 사업목적을 “반도체 생산장비를 설계, 개발, 생산, 마케팅, 판매 및 배포하고 관련 서비스를 제공하는 것”으로 기재하고 있다.
2. LRI는 사무실이 있고, 30여명의 직원들이 근무하며 자회사들과 유형자산을 보유하고 있는 등 인적․물적설비를 갖추고 있는 것으로 확인된다.
3. LRI의 거주자증명서에 의하면 LRI는 스위스 세법상 거주자로 확인되고, 법인세 신고서 등에 의하면 LRI는 스위스 세무당국에 매년 법인세를 신고․납부하고 있으며, 이를 위하여 재무부서에서 직접 장부기장을 하고, 외부 감사인으로부터 재무제표를 감사받고 있는 것으로 확인된다. <표3> LRI의 감사보고서상 확인되는 법인세 비용 ㅇㅇㅇ
4. 청구법인은 LRI가 정기적으로 이사회를 개최하고 있다고 소명하였고, 그 외 제출된 회의록 등에 의하면 청구법인과 분기별로 회의를 진행하기도 한 것으로 확인된다.
(5) 청구법인은 국내 세법도 설립지국에서 납세의무를 부담하지 않는 자(쟁점LLC들)를 실질귀속자로 보지 않는 입장을 취하고 있다고 주장하며, 그 근거로 국외투자기구의 실질귀속자성에 관한 규정(법인세법 제93조의2)을 들고 있다. (가) 이에 대하여 처분청은 ① 법인세법 제93조의2 는 법인세법이 2018.12.24. 법률 제16008호로 개정될 때 신설되었는데, 위 개정된 법인세법의 시행일은 2019.1.1.이고(부칙 제1조 본문), 제93조의2의 시행일은 2020.1.1.임(부칙 제1조 단서)에 비해, 청구법인이 쟁점배당소득을 지급한 것은 개정된 법인세법이 시행되기 훨씬 전인 2017.10.20.이므로 본 사안에는 법인세법제93조의2가 적용될 여지가 없다거나, ② 법인세법 제93조의2 는 외국법인이 “국외투자기구”를 통해 소득을 지급받을 때 적용되는 규정으로, 위 조문의 정의에 따르면 국외투자기구란 “투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대산자상의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운영하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 기구”를 말하는바, 쟁점LLC들은 위와 같은 투자행위를 하는 기구가 아니므로 국외투자기구에 해당하지도 않는바, 이 건에 적용될 수 없다는 의견이다. (나) 이에 대하여 청구법인은 2012년에 법인세법 제98조의6 이 신설되어 국내원천소득을 지급받는 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 원천징수의무자에게 제출하도록 규정하였으므로 2012년부터 이미 국외투자기구의 실질귀속자성이 부인되었다고 주장한다. (다) 처분청은 이에 대하여 법인세법 제98조의6 제2항 은 국외투자기구를 통해 소득을 지급받는 외국법인이 소득의 실질귀속자로 인정받기 위해서는 그 사실을 증명하는 서류를 제출해야 한다는 규정이지 무조건 국외투자기구의 실질귀속자성을 부인하고 외국법인의 실질귀속자성을 인정하는 규정이 아니고, 위 조항 역시 외국법인이 국외투자기구를 통해 소득을 지급받는 경우에 적용되는 것이므로 국외투자기구가 아닌 쟁점LLC들을 통해 LRI가 배당소득을 지급받은 본 사안에 적용될 여지가 없다는 의견이다.
(6) 청구법인은 국조법 제34조의2를 신설(2022.12.31.)하여 국외투과단체의 출자자 등이 신청에 따라 국외투과단체에 귀속되는 소득을 과세목적상 그 출자자 등에게 직접 귀속되는 소득으로 볼 수 있도록 하였으므로, 쟁점배당소득이 쟁점LLC들이 아닌 그 출자자인 LRI에게 직접 귀속되는 것으로 보아야 한다고 주장한다. 이에 대하여 처분청은 ① 개정된 국조법 제34조의2는 내국법인 등이 국외투과단체를 통하여 외국법인으로부터 소득을 지급받을 때 소득이 내국법인 등에게 귀속되도록 보는 특례규정이고, 본 사안은 그 반대의 경우인 내국법인 등이 국외투과단체를 통하여 외국법인에게 소득을 지급하는 때이므로 위 특례규정의 적용대상이 아니며, ② 국조법 제34조의2[국외투과단체에 귀속되는 소득에 관한 과세특례]는 2022.12.31. 신설되었고, 청구법인이 쟁점배당소득을 지급한 것은 개정된 국조법이 시행되기 훨씬 전인 2017.10.20.이므로 해당 규정은 본 사안에 적용될 여지가 없다는 의견이다.
(7) LRI가 쟁점LLC들을 통해 청구법인의 지분을 보유하고 있는 경우에도 청구법인을 “직접 소유”한 것으로 보아 한․스위스 조세조약상 제한세율 5%를 적용할 수 있는지 여부와 관련하여 제출된 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 OECD 모델 조세조약 및 미국 모델 조세조약에서 중간회사가 도관회사로 취급된다면 그 상위회사가 손자회사 지분을 직접 소유한 것으로 보아야 한다고 해석하고 있다고 주장한다.
1. 청구법인은 OECD 모델 조세조약에서 “중간회사가 도관회사로 취급된다면 그 상위회사가 손자회사 지분을 직접 소유한 것으로 보아야 한다고 해석하고 있다”고 주장하며 OECD 모델 조세조약 제1조 제22.1호를 근거로 들고 있다. 제1조는 “인적범위”와 관련된 규정으로 구체적 내용은 다음과 같다. 제1조 인적범위 This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. (국문 번역) 이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용하여야 한다. 제9호 예를 들며, 어떤 인(일방체약국의 거주자 여부와 관계없이)이 직접적으로 적용받을 수 없는 협약상의 혜택을 받기 위하여 일방체약국에 설립된 법적 실체를 통해 활동하는 경우가 여기에 해당한다. 또한 일방체약국에 항구적 주거와 동국가의 법인세 실질적인 지분권을 포함한 모든 경제적 이해를 가지고 있고, 동 국가에서의 지분권의 양도에 대한 양도소득과세를 회피하기 위하여 이러한 소득에 대하여 조세가 없거나 저율로 과세되는 다른 체약국으로 그의 항구적 주거를 이전하는 경우가 여기에 해당한다. 제9.1호 이는 다음에서 논의되는 두 가지 근본적인 문제를 제기한다.
• 이 협약의 규정을 남용하는 거래가 이루어질 대 협약의 혜택이 허용되어야 하는지 여부와
• 조세남용을 방지하려는 체약국 국내법의 특별규정 및 법률규정이 조세협약과 충돌하는지 여부 제9.2호 많은 국가에 있어서, 첫 번째 질문에 대한 답변은 두 번째 질문에 대한 답변에 따른다. 이들 국가는 조세협약의 규정에 제약(또는 확대)된대로 조세가 궁극적으로 국내법의 규정에 따라 부과된다는 사실을 고려한다. 따라서 협약의 규정을 남용하는 것은 조세부과의 근거가 되는 국내법의 규정을 남용하는 것이 될 수 있다. 이들 국가에서 쟁점은 조세협약의 규정이 국내법의 남용방지 규정의 적용을 방지할 수 있는지 여부(위의 두 번째 질문)가 된다. 아래 제22.1호에서 지적한 바와 같이, 두 번째 질문에 대한 답변은 이렇다. 남용방지 규정이 어떠한 사실이 조세의무를 부과하는지를 결정하기 위해 국내세법이 설정한 기본적인 규정의 일부인 경우, 그러한 규정은 조세조약에서 언급되지 아니하므로 조세조약의 영향을 받지 않는다. 따라서 일반적으로 이러한 규정과 조세협약 규정간에 충돌은 없을 것이다. 제22호 다른 형태의 조세조약 남용과 이에 대한 가능한 방지책, 특히 이러한 규칙이 조세조약과 상충되는지(제9.1호에서 언급된 두 번째 질문)에 대한 질문에 관하여 분석되었다. 제22.1호 그러한 규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 경정하기 위해 국내세법인 설정한 기본적인 국내 규정의 일부이다. 이들 규정은 조세조약에서는 언급되지 아니하기 때문에 조세조약에 의해 영향받지 않는다. 따라서 일반원칙으로 제9.5호를 고려할 때 충돌은 없다. 예를 들어, 제22호에 언급된 규정의 적용이 소득의 재분류 도는 그러한 소득을 수취한 것으로 간주되는 납세자의 재결정의 결과를 가져오게 되면, 협약의 규정은 이러한 변화를 고려하여 적용될 것이다.
2. OECD 모델 조세조약의 배당과 관련된 규정(제10조)은 다음과 같다. 제10조[배당] 제2항
2. However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed. a) 5 percent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 percent of the capital of the company paying the dividends. b) 15 percent of the gross amount of the dividends in all other cases. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations. This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid. (국문 번역) 2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러다 동 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우에 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다. a) 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본금을 최소한 25% 이상을 직접 소유하는 법인(파트너십은 제외)인 경우에는 총 배당액의 5% b) 기타의 경우에는 총 배당액의 15% 제9호 제2항은 배당의 원천지국, 즉 배당지급법인이 거주자인 국가에 과세권을 유보하고 있으나, 이 과세권은 현저하게 제한된다. 그 세율은 15%로 제한되는데 이는 합리적인 상한선으로 보인다. 원천지국은 이미 법인이익에 과세할 수 있으므로 그보다 높은 세율은 정당화되기 어렵다. 제10호 반면에 자회사가 모회사에 대해 지급하는 배당에 대해서는 더 낮은 세율(5%)을 규정하고 있다. 일방체약국 법인이 타방체약국 법인을 최소한 25% 이상 직접 지배한다면 그 자회사가 외국 모기업에 지급하는 이익지급은 반복과세를 피하고 국제적인 투자를 촉진시키기 위하여 낮게 과세되는 것이 합리적이다. 이러한 의도는 모기업이 거주자인 국가에서 세무상 배당을 어떻게 취급하는가에 따라 실현된다.
3. 청구법인이 제출한 OECD 모델 조세조약(2017.11.21.) 제10조 제11.1호의 국문번역 내용은 다음과 같다. 제11.1호(2017.11.21.) …예를 들어 A국의 거주자가 B국에서 도관체로 취급되는 파트너십에게 배당을 지급하는 경우, B국이 B국 거주자인 구성원의 소득으로 간주하는 배당은 A국과 B국간 조세조약의 2항 적용 목적상 B국 거주자에게 지급된 배당으로 취급된다. 또한 이 경우 문단 2 a)항의 적용 목적상 그 구성원이 도관체를 통해 보유하는 배당금 지급회사의 지분은 그 지분 비율에 따라 직접 소유한 것으로 간주되어야 한다. 또한 구성원이 배당금 지급회사의 자본을 25% 이상 직접 소유하였는지 여부의 판단에 있어 위 지분은 그 구성원이 직접 보유하고 있는 다른 지분에 합산된다. (나) 청구법인이 제출한 “미국 모델 조세조약(US Model Income Tax Convention of November 15, 2006)에 대한 설명서”의 내용은 다음과 같다. 체약국가에 있는 PCo가 제3국에 소재한 ThirdDE 발행주식 100%를 소유하고, ThirdDE가 미국 거주자인 USCo지분 100%를 소유하고 있는 경우, 제3국의 거주자인 ThirdDE는 미국 세무 목적상 과세대상이 아닌 도관회사로 취급된다면 미국법인인 USCo의 지분을 직접 소유한 것으로 보아 낮은 제한세율이 적용된다. (다) 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에서는 배당소득에 대하여 원천지국에서의 과세권을 5～25%로 제한하고 있고, 배당지급회사, 즉 자회사의 주식을 일정부분 이상 소유하는 모회사에게 지급하는 배당의 경우에는 더 낮은 세율을 적용하도록 규정하고 있는 것으로 확인된다.
1. 배당에 대하여 낮은 세율을 적용하기 위한 요건으로, ① 미국․일본․카자흐스탄과 체결한 조세조약에서는 자회사 지분을 “소유”하여야 한다고만 규정하고 있고, ② 영국․이스라엘․칠레와 체결한 조세조약에서는 “직접 또는 간접 소유”하는 경우로 규정하고 있는 것으로 확인된다.
2. 이 건에서 문제되는 한․스위스 조세조약을 비롯하여 대부분의 조세조약에서는 자회사 지분을 “직접 소유”할 것을 요건으로 하고 있다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 청구법인이 2017.10.20. 쟁점LLC들에게 지급한 배당소득과 관련하여 쟁점LLC들이 아닌 LRI를 수익적 소유자로 보아 한․스위스 조세조약을 적용할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제14조 제1항 은 “과세의 대상이 되는 소득⋅수익⋅재산⋅행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”고 규정하고, 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득⋅수익⋅재산⋅행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”고 규정하고 있다. 국세기본법 제14조 제1항 이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 즉, 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배⋅관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배⋅관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다. 그리고 그 경우에 해당하는지 여부는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 같은 뜻임). 이 건의 경우, ① 쟁점LLC들의 손익계산서상 임차료나 급여와 관련된 계정과목이 확인되지 않는바 별도 사무실이나 종업원 등 인적․물적시설이 없는 것으로 보이는 점, ② 쟁점LLC들의 주요 사업활동은 “지주회사(Holding Company)”로 청구법인 지분 외에 다른 자회사 지분을 보유하고 있지 않고 그 외 다른 사업활동을 영위하고 있지 않은 점, ③ 쟁점LLC들은 투과과세단체로 미국 원천소득이 없는 이상 미국에 세금을 신고․납부하지 않으며 미국 외 원천소득(쟁점배당소득)에 대해서는 그 1인 사원인 LRI가 스위스에서 세금을 납부하는 점, ④ 청구법인은 쟁점배당소득에 대한 배당이 있기 전인 2017년 6월 및 9월, LRI와 분기별로 회의를 진행하면서 청구법인이 쟁점LLC들로 배당하는 것과 쟁점LLC들이 그 상위주주인 LRI로 배당하는 것에 대하여 논의하였는데, ㉠ 2017년 6월 개최된 회의에서는 쟁점배당소득이 쟁점LLC들이 아닌 LRI에게 지급될 것(Looking to pay this dividend and cash to LRI instead of US entities), ㉡ 2017년 9월 개최된 회의에서는 LRI에게의 현금 지급은 같은 해 10월말 예정(Cash payment to LRI expected by end of October)이라는 점을 이미 논의하였던 것으로 확인되는 점, ⑤ 쟁점LLC들의 2016～2018년도 손익계산서에 의하면 쟁점LLC들은 쟁점배당소득을 수령한 후 소액의 외환차손을 제외한 금액 모두를 LRI에게 지급하였고, LRI는 쟁점LLC들로부터 쟁점배당소득을 수령한 후 2018년 6월말을 기준으로 LRI의 이익잉여금에 반영한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 쟁점배당소득은 쟁점LLC들이 아닌 LRI에게 실질 귀속된 것으로 보이므로, 쟁점배당소득에 대해서는 LRI를 수익적 소유자로 보아 한․스위스 조세조약상 제한세율이 적용되어야 할 것으로 판단된다. (나) 다만, ① 세법에서는 “직접 소유”의 의미를 명시적으로 규정하지 아니하였고, “직접”의 사전적 의미가 “중간에 아무것도 개재시키지 않고 곧바로”임을 고려하면 “직접 소유”는 그 통상적인 의미에 따라 “제3자를 통한 매개 없이 곧바로 소유”한다는 뜻으로 해석하는 것이 타당한 점, ② 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에서는 배당소득에 대하여 원천지국에서의 과세권을 5～25%로 제한하고 있고 배당금 지급회사, 즉 자회사의 주식을 일정부분 이상 소유하는 모회사에게 지급하는 배당의 경우에는 더 낮은 세율을 적용하도록 규정하고 있는데, 배당에 대하여 낮은 세율을 적용하기 위한 요건으로, ㉠ 미국․일본․카자흐스탄과 체결한 조세조약에서는 자회사 지분을 “소유”하여야 한다고만 규정하고 있고, ㉡ 영국․이스라엘․칠레와 체결한 조세조약에서는 “직접 또는 간접 소유”하는 경우로 규정하고 있는데 비해, 이 건에서 문제되는 한․스위스 조세조약에서는 자회사 지분을 “직접 소유”할 것을 요건으로 하고 있는바, 조세조약의 양 당사국으로서도 별다른 이유없이 굳이 “직접”이나 “간접”이라는 문구를 나누어 사용하지는 않았을 것이므로 관련 문언의 해석에 있어서는 직접 소유와 간접 소유를 구분하여 해석하는 것이 바람직해 보이는 점, ③ 우리 원은 다수의 선결정에서 조세조약에서 더 낮은 제한세율을 적용받기 위한 요건으로 “그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 보유(owns directly)”할 것을 요건으로 하는 경우, 배당금의 수익적 소유자라 하더라도 중간지주회사를 통해 자회사 지분을 보유하고 있는 경우에는 자회사의 지분을 직접 소유하고 있지 않아 더 낮은 제한세율을 적용받을 수 없다는 입장인 점(조심 2015부1255, 2015.11.11., 조심 2011전2606, 2012.12.6.9., 조심 2015구4071, 2018.7.10. 등 다수 참조) 등에 비추어 LRI는 쟁점LLC들을 통해 청구법인의 지분을 보유하고 있을 뿐 청구법인 지분을 직접 소유하고 있는 것으로 볼 수 없어 한․스위스 조세조약 제10조 제2항 나)규정에 따른 제한세율(15%)이 적용되어야 하는 것으로 판단된다. 청구법인은 쟁점배당소득을 지급하면서 법인세법 제98조 제1항 제2호 에 따라 20%의 세율(법인지방소득세를 고려할 경우 22%)로 원천징수하여 법인세(원천세)를 납부한 후 환급을 구하는 경정청구를 하였으나 처분청이 이를 거부한 것으로 확인되는바, 위 거부처분은 앞서 살펴본 바에 따라 쟁점배당소득에 한․스위스 조세조약 제10조 제2항 나)규정에 따라 15%의 제한세율을 적용하는 것으로 그 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. (2) 법인세법 제4조[실질과세] ① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 제93조[외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 국내원천 배당소득: 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내에 소재하는 자로부터 지급받는소득세법제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및국제조세조정에 관한 법률제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액 제98조[외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20 제98조의6[외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례] ③ 제1항 또는 제2항에 따라 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 신청서등을 제출받은 원천징수의무자는 제출된 신청서등에 누락된 사항이나 미비한 사항이 있으면 보완을 요구할 수 있으며, 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 신청서등 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다. (3) 대한민국 정부와 스위스 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피를 위한 협약 제10조[배당]
1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타 방국에서 과세할 수 없다.
2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과해서는 아니된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.