[요지] 민법§454①은 “제삼자가 채무자와의 계약으로 채무를 인수한 경우에는 채권자의 승낙에 의하여 그 효력이 생긴다“라고 규정하여 채무자인 청구인이 쟁점부채를 제3자인 쟁점법인에 승계하려는 경우 쟁점부채의 승계 또는 인수의 효력은 채권자인 aa은행의 승낙이 있어야 발생하게 되는데 쟁점법인의 설립등기일(20.5.21.) 기준 aa은행이 이 건 현물출자계약과 관련하여 쟁점부채를 쟁점법인이 승계 또는 인수하는 것에 대하여 승낙한 사실이 없었던 것으로 보이는바 쟁점법인의 설립등기일(20.5.21.) 현재 쟁점부채는 청구인의 부채로 보여 쟁점법인의 자산에서 차감되는 쟁점법인의 부채로 볼 수 없어 보임
[참조결정] 조심2016부2393 / 조심2017서2374 / 조심2012광3701
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유] 1.처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 조세심판원은 법인전환에 따른 양도소득세 이월과세 제도의 취지에 대하여, 법인전환으로 발생하는 양도소득세 및 취득세 부담 등 조세를 경감하여 법인전환이 용이하게 하도록 지원하는 제도로서, 법인전환으로 실질적인 사업의 운영형태가 변화된 것으로 평가되려면 현물출자 또는 사업양도수도의 대상이 되는 개인기업의 순자산가액이 신설법인에 그대로 승계되어야 할 것이고, 신설되는 법인의 자본금이 소멸되는 개인기업의 순자산가액 이상일 것을 요구하여 기업의 규모가 축소되는 것을 방지하려는데 그 목적이 있으며, 그 현물출자나 사업양수도의 방법은 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 유기적 일체로서의 영업재산(순자산가액)이 영업의 동일성을 유지하면서 개인기업주로부터 법인으로 이전됨을 의미하는 것이라고 하였다(조심 2016부2393, 2017.11.20. 결정 참조).
(2) 쟁점법인으로 전환하는 사업장의 영업재산(순자산가액)이 영업의 동일성을 유지하면서 현물출자로 신설된 쟁점법인에게 이전된 이 건은 이월과세요건을 충족하였다. 쟁점현물출자된 자산은 감정평가법인의 감정평가서(2020.3.31.)와 현물출자계약서(2020.3.31.)에서 총 자산가액 OOO원, 부채합계 OOO원으로 하여 계산된 순자산가액 OOO원으로 확인되고, 법원에서도 순자산가액 OOO원으로 평가한 감정평가서를 인가OOO하였으며, 2020.5.21. 설립된 쟁점법인의 등기부 및 재무상태표(2020.5.31. 기준)에도 자본금이 OOO원으로 되어 있어서, 쟁점법인으로 전환되는 사업장의 순자산가액과 쟁점법인의 자본금 모두 OOO원으로 확인되므로, 이 건은 이월과세요건을 충족한 경우에 해당한다.
(3) 처분청은 쟁점법인으로 전환한 후 쟁점부채가 상환되어 순자산가액이 증액되었다는 의견이나, 순자산가액은 법인전환일의 시가를 적용하는 것이므로 처분청의 과세이유는 잘못된 것이다. (가) 조특법 제32조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제5항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 사업용고정자산을 현물출자하거나 사업양수도하여 법인으로 전환하는 사업장의 순자산 가액으로서 같은 법 시행령 제28조 제1항 제2호의 규정을 준용하여 계산한 금액 이상인 경우에만 이월과세를 적용하도록 규정하고 있다. 그런데 같은 법 시행령 제28조 제1항 제2호는 “통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다) 이상일 것”이라고 규정하여, 이를 법인전환에 따른 이월과세 규정에 준용할 때 “통합”을 “법인전환”으로 바꾸면 순자산가액의 계산은 법인전환일 현재를 기준으로 순자산가액을 계산하도록 규정한 것이다. (나) 대법원도 “현물출자에 의한 법인전환의 경우에 개인사업자가 기존 사업장의 사업용재산을 현물출자하여 주식을 인수하면 이로써 개인사업체는 사실상 소멸하고 현물출자일 이후에는 순자산가액 평가의 대상물이 존재하지 않는다”고 하여(대법원 2017.3.9. 선고 2016두62771 판결 참조), 현물출자일 현재의 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액을 적용하도록 한 조특법 및 같은 법 시행령 규정을 부연하고 있는데, 처분청은 쟁점현물출자에 의한 법인전환일(2020.5.21.) 이후 쟁점부채 상환(2020.5.27.)에 대하여 쟁점부채가 승계되지 않아서 쟁점법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액이 증가했다는 의견으로 보이나, 이는 위 대법원 판례와 같이 현물출자일 이후에는 순자산가액 평가의 대상물이 존재하지 않는데도 처분청은 순자산가액이 증가한 것으로 보았으므로 위 대법원 판례나 조특법 시행령 제29조 제5항 및 제28조 제1항 제2호에도 배치되는 의견에 해당한다. (다) 그리고 국세청은 “법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액이란 법인전환일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액”이라고 하였고(국세청 서면2팀-366, 2005.3.4. 등), 조특법 제32조에 따른 법인전환시기는 상법에 따른 법인설립등기일이 된다고 하여(국세청 법규과-1439, 2012.12.6. 등) 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액은 법인전환일로 보는 법인설립등기일의 가액에 해당한다고 유권해석을 하였다. 대법원도 주식회사의 발기설립시 현물출자는 대금청산일에 상응하는 설립등기시를 양도소득세의 양도차익 계산에 대한 양도시기로 보아야 한다고 하여(대법원 2000.6.23. 선고 98두7558 판결 참조), 순자산가액 계산 대상 부동산은 법인설립등기 시에 양도된 것으로 보았고, 현물출자에 의한 설립등기시에 현물출자 자산은 법인으로 전환하는 사업장에서 신설법인으로 양도되어 소유권이 이전되는 것으로 보았다(대법원 2018.12.13. 선고 2018두55012 판결 참조). 조세심판원 역시 “현물출자를 통하여 쟁점부동산을 양도한 날은 주주의 지위를 취득한 날인 설립등기일로 보아야 한다”고 하였고(조심 2017서2374, 2017.7.17. 결정 참조), “현물출자가 완료되는 시점은 신설법인의 설립일”이라고 하였다(조심 2016부2393, 2017.11.30. 결정 참조).
(4) 쟁점법인을 설립한 후 쟁점부채를 대표이사 차입금으로 상환하여 부채의 증감이 없이 채무를 대체 처리하였으므로 쟁점부채가 쟁점법인에게 승계되지 않아서 개인사업장의 순자산 가액이 커졌다고 본 처분청의 의견은 부적절하다. 쟁점부채는 법인전환 후에 임대사업을 이어받은 쟁점법인이 대표이사로부터 차입한 차입금으로 상환하였고 대표이사로부터 차입한 사실은 수원지방법원의 확정일자부 금전소비대차계약서와 OOO 계좌의 입ㆍ출금 거래내역 금융자료 등에 의해서 확인되는바, 이처럼 채무의 증감 없이 쟁점부채를 대체처리하였으므로 현물출자에 의해 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액이 신설법인의 자본금을 초과하지 않는다. 그리고 쟁점부채 상환을 위하여 차입한 대표이사 차입금을 2022년 1월에 쟁점부동산의 임대보증금을 종전 OOO원에서 OOO원으로 증액한 자금으로 2022.3.23. 대표이사에게 변제하였다.
(1) 법원이 쟁점현물출자를 인가한 것은 출자자들의 현물출자를 통한 법인전환 요건을 검토한 것에 불과하고, 이월과세의 요건까지 검토한 것은 아니므로 쟁점부동산의 현물출자에 대하여 법원의 인가를 받았다고 하여 출자자산에 대한 양도소득세 이월과세의 요건도 갖춘 것이라고 볼 수 없다.
(2) 양도소득세 이월과세 요건인 순자산가액을 계산함에 있어 그 자산이나 부채는 해당 사업장의 사업에 직접 사용하는 고정자산과 사업과 직접 관련하여 발생하여 승계된 부채로 한정되는 것으로 쟁점부동산의 등기부상 근저당권의 채무자가 신설법인으로 변경되지 않고 소유권 이전일 전에 상환되어 쟁점부채는 신설법인으로 승계된 것으로 볼 수 없다.
(3) 또한 쟁점법인의 재무상태표상 장기차입금 OOO원을 계상한 것은 쟁점부동산과 관련된 채무가 법인에세 승계되기 전 상환한 후 청구인과 새롭게 설정된 채무계약(금전소비대차계약서는 2020.5.29. 작성)으로 볼 수 있으므로 쟁점부채가 쟁점부동산 순자산가액 평가시 공제하는 채무로 보기 어렵다고 할 것이고, 이 경우 새로 설립되는 쟁점법인의 자본금이 쟁점법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액 이상일 것을 요구하는 이월과세 요건을 충족하지 못하게 된다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인은 주식회사 BBB(이하 “BBB”이라 한다)에 쟁점부동산의 감정평가를 의뢰하였고, BBB은 2020.3.31. 아래 ＜표1＞과 같이 쟁점부동산의 가액을 평가하였다. ＜표1＞ BBB의 감정평가내용 (단위: 원) 구분 평가액 쟁점부동산 평가액 쟁점부동산 자산평가액(A) OOO 쟁점부동산 부채액(B) 전세보증금 OOO 쟁점부채 OOO 계 OOO 쟁점부동산 순자산가액(=A-B) OOO
(2) 청구인이 2020.3.31. 쟁점법인과 체결한 쟁점부동산에 대한 현물출자계약서의 주요내용은 OOO와 같다.
(3) 수원지방법원은 2020.5.15. 청구인이 2020.3.31. 작성된 위 BBB의 쟁점부동산에 대한 감정평가서에 대한 현물출자를 위한 감정평가서 인가신청에 대하여 이를 인가하는 결정을 하였다OOO
(4) 쟁점부동산에 대한 등기사항전부증명서에 기재된 주요 등기변동내역은 OOO와 같다.
(5) 쟁점법인의 법인등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점법인의 설립일은 2021.5.21.이고 같은 날 법인설립등기를 한 것으로 나타나며, 쟁점법인의 자본금은 OOO원으로 주당 OOO원인 보통주식 OOO주를 발행한 것으로 나타난다.
(6) 쟁점법인의 2020.5.31. 기준 재무상태표는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점법인의 재무상태표(2020.5.31. 기준) (단위: 원) 과목 금액 과목 금액 자 산 부 채 Ⅰ. 유동자산 0 Ⅰ. 유동부채 0
① 당좌자산 0 Ⅱ. 비유동부채 OOO
② 재고자산 0 장기차입금 OOO Ⅱ. 비유동자산 OOO 임대보증금 OOO
① 투자자산 0 부 채 총 계 OOO Ⅰ. 자본금 OOO 건물 OOO 자본금 OOO
③ 무형자산 0 Ⅱ. 자본잉여금 OOO
④ 기타비유동자산 0 주식발행초과금 OOO 자 산 총 계 OOO Ⅲ. 자본조정 0 Ⅳ. 기타포괄손익누계액 0 Ⅴ. 이익잉여금 0 미처분이익잉여금 0 (당기순이익) 0 자 본 총 계 OOO 부채와 자본의 총계 OOO
(7) 청구인은 쟁점법인이 청구인으로부터 차입한 금전으로 쟁점부채를 상환하고 청구인에 대한 차입금을 쟁점법인의 부채로 계상하였다고 주장하며, 아래와 같이 청구인과 쟁점법인이 2020.5.29. 작성한 금전소비대차계약서를 제출하였다. 금전소비대차계약서 청구인을 갑으로 하고 쟁점법인을 을로 하여 갑과 을 사이에 다음과 같이 금전대차계약을 체결한다. 제1조 갑은 을에 대하여 금 OOO원을 다음의 내용으로 대여할 것을 약정하고 을은 이를 차용하여 그 금액을 수령하였다. 제2조 본 건 대금의 변제기는 2021.5.31.로 하고 이자는 연 4.6%로 한다.
(8) 청구인은 쟁점법인이 2022.3.23. 청구인의 OOO은행계좌OOO로 OOO원을 입금한 계좌거래내역을 심리자료로 제출하였다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 다음과 같이 살펴본다. 청구인은 쟁점법인의 순자산가액은 법인설립등기일(2020.5.21.)에 평가해야 하는데, 처분청은 쟁점부채를 상환(2020.5.27.)한 후 쟁점부동산을 쟁점법인에게 소유권이전 등기를 한 날(2020.5.28.)을 기준으로 쟁점부동산을 평가하여 쟁점법인의 순자산가액을 OOO원으로 평가하는 잘못을 하였으므로 이 건 양도소득세 부과처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 주식회사 발기설립시의 현물출자에 따른 양도시기는 설립등기 시이므로 쟁점법인의 법인설립에 대한 등기일(2020.5.21.)을 기준으로 쟁점법인의 순자산가액을 계산하면, ① 청구인은 쟁점부채가 쟁점법인의 설립에 따라 쟁점법인으로 승계되었다고 주장하나, 민법제454조 제1항은 “제삼자가 채무자와의 계약으로 채무를 인수한 경우에는 채권자의 승낙에 의하여 그 효력이 생긴다”라고 규정하여 채무자가 청구인인 쟁점부채를 제3자인 쟁점법인이 청구인과 체결한 현물출자계약에 따라 승계 또는 인수하려는 경우, 쟁점부채의 승계 또는 인수의 효력은 채권자인 OOO의 승낙이 있어야 발생하게 되는데, 쟁점법인의 설립등기일(2020.5.21.) 기준 OOO이 이 건 현물출자계약과 관련하여 쟁점부채를 쟁점법인이 승계 또는 인수하는 것에 대하여 승낙한 사실이 없었던 것으로 보이는바, 쟁점법인의 설립등기일(2020.5.21.) 현재 쟁점부채는 청구인의 부채로 보여, 쟁점법인의 자산에서 차감되는 쟁점법인의 부채로 볼 수 없고, ② 쟁점부동산을 쟁점부채의 담보로 제공하여 쟁점부동산을 현물출자 받은 쟁점법인의 부채로 볼 수 있으나, 쟁점법인에게 쟁점부채는 자신의 채무가 아닌 제3자인 청구인의 채무에 쟁점부동산을 담보로 제공한 물상보증채무에 해당하고, 물상보증채무의 경우 원채무자가 채무의 이행을 제대로 하지 않은 경우 물상보증인에게 채무의 이행의무가 부여되는 것으로, 장래 채무발생의 여부가 원채무자의 채무이행 여부에 달려 있는 불확실한 채무로 우발부채에 해당하며(조심 2012광3701, 2012.12.5. 결정 등 참조), 우발부채는 회계상 부채로 인식되지 않는 것인바(일반기업회계기준 제14장 14.5 참조), 이 경우도 쟁점법인의 설립등기일(2020.5.21.) 현재 쟁점부채를 순자산가액 계산 시 자산에서 차감할 수 있는 쟁점법인의 부채로 볼 수 없는 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 쟁점법인의 순자산가액을 계산할 때 쟁점부채를 차감하지 않고 계산하여 쟁점법인의 순자산가액이 자본금을 초과하는 것으로 보아 조특법 제32조에 따른 이월과세를 적용하지 않고 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 조세특례제한법(2020.12.29. 법률 제17759호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “이월과세(移越課稅)”란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 “종전사업용고정자산등”이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 소득세법 제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다. 제32조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도ㆍ양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
② 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다.
③ 제1항을 적용받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.
④ 제1항에 따라 설립되는 법인에 대해서는 제31조 제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.
⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립등기일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 제1항에 따라 설립된 법인이 제1항을 적용받은 거주자로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
2. 제1항을 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우
(2) 조세특례제한법 시행령 제28조(중소기업 간의 통합에 대한 양도소득세의 이월과세 등) ①법 제31조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 업종을 경영하는 중소기업 간의 통합”이란 제29조 제3항에 따른 소비성서비스업(소비성서비스업과 다른 사업을 겸영하고 있는 경우에는 부동산양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 소비성서비스업의 사업별수입금액이 가장 큰 경우에 한한다)을 제외한 사업을 영위하는 중소기업자(중소기업기본법에 의한 중소기업자를 말한다. 이하 이 조에서 같다)가 당해 기업의 사업장별로 그 사업에 관한 주된 자산을 모두 승계하여 사업의 동일성이 유지되는 것으로서 다음 각호의 요건을 갖춘 것을 말한다. 이 경우 설립 후 1년이 경과되지 아니한 법인이 출자자인 개인(국세기본법 제39조제2항의 규정에 의한 과점주주에 한한다)의 사업을 승계하는 것은 이를 통합으로 보지 아니한다.
1. 통합으로 인하여 소멸되는 사업장의 중소기업자가 통합후 존속하는 법인 또는 통합으로 인하여 설립되는 법인(이하 이 조에서 “통합법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자일 것
2. 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 중소기업자가 당해 통합으로 인하여 취득하는 주식 또는 지분의 가액이 통합으로 인하여 소멸하는 사업장의 순자산가액(통합일 현재의 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다. 이하 같다)이상일 것
② 법 제31조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사업용고정자산”이란 당해 사업에 직접 사용하는 유형자산 및 무형자산(1981년 1월 1일 이후에 취득한 부동산으로서 기획재정부령이 정하는 법인의 업무와 관련이 없는 부동산의 판정기준에 해당되는 자산을 제외한다)을 말한다. 제29조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ④ 법 제32조 제1항의 규정에 의하여 양도소득세의 이월과세를 적용받고자 하는 자는 현물출자 또는 사업양수도를 한 날이 속하는 과세연도의 과세표준신고(예정신고를 포함한다)시 새로이 설립되는 법인과 함께 기획재정부령이 정하는 이월과세적용신청서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 법 제32조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 사업용고정자산을 현물출자하거나 사업양수도하여 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액으로서 제28조 제1항 제2호의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말한다.
(3) 민법 제454조(채무자와의 계약에 의한 채무인수) ① 제삼자가 채무자와의 계약으로 채무를 인수한 경우에는 채권자의 승낙에 의하여 그 효력이 생긴다.