[요지] 처분청이 청구인의 가업상속공제 사후관리기간 10년 중 사후관리 요건을 위반하였다고 보아 가업상속공제 금액을 상속개시 당시 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 처분청이 청구인의 가업상속공제 사후관리기간 10년 중 사후관리 요건을 위반하였다고 보아 가업상속공제 금액을 상속개시 당시 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2022서0111
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 가업상속공제 사후관리기간에 대한 상속세 및 증여세법개정내용은 아래와 같다. (가) 쟁점법인은 상속개시일(2012.9.30.)부터 7년 10개월이 되는 2020.7.31. 코로나19 상황에 따른 비대면 교육을 하기 위하여 자금확보를 위해 유상증자를 실시하여 청구인이 보유한 쟁점주식의 수는 변화가 없고 지분율만 70%로 낮아졌음에도 처분청은 청구인의 특수관계인들에게 신주 13,960주(총 발행주식수의 17.45%)가 배정되어 청구인의 지분율이 감소된 것은 지분감소의 정당한 사유에 해당하지 않는다고 하여 청구인에게 상속세를 과세하였다. (나) 2019.12.31. 개정되기 전 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제18조 제6항은 이 건 가업상속공제의 사후관리기간은 가업용 자산유지, 업종유지 및 지분유지의 의무는 상속개시일로부터 10년이고, 고용유지에 관한 사후관리기간은 상속이 개시된 법인세 사업연도의 말일부터 10년으로 규정하고 있다가, 2019.12.31. 개정된 상증세법 제18조 제6항 및 부칙 제1조 및 제11조는 기업이 경제환경 변화에 탄력적으로 대응할 수 있도록 사후관리부담을 완화하여 가업상속공제의 활용도를 제고하기 위하여 2020.1.1. 이후 상속이 개시되어 가업상속공제를 받는 분부터는 상속개시일(고용유지에 관한 부분은 법인세 사업연도의 말일)부터 7년으로 단축하였고, 2022.12.31. 개정된 상증세법(이하 “쟁점법률”이라 한다) 제18조 및 제18조의2는 사후관리기간을 일률적으로 상속개시일부터 5년으로 하여 2023.1.1.부터 시행하면서 부칙(이하 “쟁점부칙”이라 한다) 제1조 및 제7조에 사후관리기간 단축 조항 시행 전 가업상속공제를 받고 사후관리기간이 경과되지 아니하면서 종전 규정에 의한 사후관리 의무위반으로 상속세 등이 부과되지 아니한 상속인에 대해서도 쟁점법률을 적용하도록 하였다.
(2) 청구인에게도 쟁점법률에 따른 가업상속공제 사후관리기간 5년을 적용하는 것이 타당하다. (가) 청구인의 경우 가업용 자산유지, 지분유지 의무 등에 관한 사후관리기간은 상속개시일부터 10년이 되는 날인 2022.9.30. 종료되었으나, 쟁점법인의 사업연도가 1.1.부터 12.31.인 쟁점법인의 고용유지에 관한 사후관리항목은 쟁점법률 개정전 상증세법 제18조 제6항 1호 라목에 따라 ‘상속이 개시된 사업연도 말일부터 7년(상속개시일이 2019년 이전인 청구인의 경우는 10년 이내) 이내’라고 규정하고 있어 상속이 개시된 사업연도 말일(2012.12.31.)부터 10년이 되는 날은 2022.12.31. 토요일이 되나 국세기본법제4조 및 민법제161조에 따라 2023.1.2. 월요일이 사후관리기간이 종료되는 날이 되어야 하고, 쟁점부칙 제7조 제2항 제2호 중 ‘제18조 제6항 각 호 외의 전단 부분’에는 괄호 부분(제1호 라목의 경우 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일)도 당연히 포함되는바, 법인세 사업연도의 말일부터 10년이 되는 날은 2023.1.2.이므로 청구인의 경우 쟁점법률 시행전에 사후관리기간이 경과하지 아니한 것이며, 제18조 제9항 조세포탈죄 등의 사후관리는 2019.12.31. 신설되어 2020.1.1. 이후 상속이 개시된 분에 대하여 적용(부칙 제1조 및 제4조)이므로 2012.9.30. 상속이 개시된 청구인의 경우 조세포탈죄 등의 사후관리 적용대상에도 해당하지 않는다. (나) 그렇다면 청구인은 쟁점법률 시행 전 가업상속공제를 받았고, 사후관리기간이 경과되지도 않았으며, 쟁점법률 시행전 사후관리 의무위반으로 인한 상속세 등이 부과되지도 않았으므로 쟁점부칙의 요건을 모두 충족하여 사후관리기간은 쟁점법률에 따라 상속개시일인 2012.9.30.부터 5년이 되는 2017.9.30.자로 소급하여 종료되었다 할 것인바, 사후관리기간이 경과된 후 발생된 쟁점법인의 지분감소는 사후관리 의무위반에 해당하지 않는 것으로 보아야 한다. (다) 설령 이 건 가업상속공제에 관한 사후관리기간이 쟁점법률 시행 전에 경과되었다 하더라도 최근 가업상속공제 요건과 사후관리요건이 지속적으로 완화되고, 사후관리기간도 2020.1.1. 이후는 10년에서 7년으로, 2023.1.1. 이후부터는 7년에서 5년으로 단축되었으며, 쟁점법률 시행 전에 종전의 사후관리의무 위반으로 상속세 등이 추징되지 아니한 상속인 중 쟁점법률 시행일인 2023.1.1. 현재 사후관리중인 상속인에게만 쟁점법률을 적용하는 것은 가업상속공제 사후관리기간을 단축한 쟁점법률의 개정취지에 맞지 아니하고, 청구인은 쟁점법률 시행 전에 10년의 사후관리기간이 경과하였다고 보아 상속세 등을 추징당했으나 청구인의 경우보다 3개월 뒤인 2012.12.31.이 상속개시일인 경우 청구인의 경우보다 사후관리기간이 오히려 더 짧음에도 쟁점법률의 시행일로 인해 5년의 사후관리기간을 소급적용 받도록 되어 있어 특별한 혜택이 발생하는바, 청구인의 경우와 비교시 상속개시일이 동일연도이면서도 3개월의 시차로 청구인에게만 상속세가 추징되는 불합리한 현상이 발생하게 되어 이는 형평성에도 위배되므로 쟁점법률 시행전 사후관리기간이 경과된 상속인에게도 적용하는 것이 타당하다. (라) 청구인은 쟁점법인의 유상증자 실시에 따라 지분율이 70%로 감소되었지만 여전히 쟁점법인의 최대주주이므로 경영권 유지에 전혀 문제가 없고, 쟁점법인은 상속개시 당시보다 재산가치도 증가하였으며, 고용인원도 상속개시 사업연도인 2012년 말 34명에서 유상증자 당시인 2020년은 70명으로 증가하는 등 가업상속공제제도 취지에 부합하는 실적을 보여주고 있었고, 쟁점법률의 시행일인 2023.1.1.은 공휴일인 점을 보아도 신년의 시작이라는 의미 외 기존 가업상속공제 사후관리기간의 단축 여부를 정하는 기준으로 삼기에는 어떠한 합리적인 이유도 없어 그 기준일을 편의적으로 정한 것으로 보인다. (마) 대법원은 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용된다고 판시(대법원 2008.2.15. 선고 2007두4438 판결, 2014.5.16. 선고 2011두13088 판결 등)하였고, 조세심판원도 국민에게 유리한 수익적 성격의 법령개정에 대해서는 입법목적, 수혜자의 상황 등 여러 가지를 고려하여 예외적으로 소급입법(적용)이 인정되는 경우가 없지 않다고 하면서 2019.12.31. 개정되어 그 부칙으로 2020.1.1. 이후 상속이 개시되는 분부터 적용토록 한 상증세법 제23조의2 제1항 제3호의 동거주택 상속공제요건을 완화한 규정을 소급적용하는 결정(조심 2022서111, 2022.8.30.)을 하였는바, 청구인의 가업상속공제의 사후관리기간 중 고용유지 의무의 경우 쟁점법률 시행 전에 사후관리기간이 종료되지 않았으므로 청구인에게도 쟁점법률의 사후관리기간 5년의 규정이 소급적용되어야 하고, 설령 쟁점법률 시행전 사후관리기간이 경과한 것으로 본다 하더라도 쟁점법률을 적용시 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않으면서 가업상속공제의 취지와 사후관리기간을 단축한 쟁점법률의 취지에 부합한다면 청구인에게도 쟁점법률의 사후관리기간 5년을 소급적용하여 이 건 상속세 부과처분을 취소하는 것이 타당하다.
(3) 처분청의 의견은 아래와 같은 이유로 타당하지 아니하다. (가) 처분청은 쟁점부칙 제7조 제2항의 ‘다음 각호의 요건을 모두 충족하는 상속인’을 해석함에 있어 처분청의 의견과 같이 모든 요건의 사후관리기간이 경과되지 않은 경우에만 쟁점법률을 적용하여야 하고, 고용유지에 관한 사후관리기간이 상속이 개시된 사업연도의 말일부터 10년이 경과하지 않았다는 이유로 사후관리기간을 연장하게 되면 기업상속공제의 실제 사후관리기간은 상속개시일로부터 10년이 아닌 상속이 개시된 사업연도의 말일부터 10년으로 확장될 소지가 있어 납세자의 권익을 침해하게 된다는 의견이나, 종전 규정의 고용유지에 관한 사후관리기간은 상속이 개시된 법인세 사업연도의 말일부터 10년으로 규정하고 있으므로 상속개시일부터 10년이 되는 날보다 더 길어지는 것으로 이미 적용되어 왔고, 종전 규정에 따른 의무위반으로 상속세 등을 부과할 때는 유형별 사후관리기간의 경과여부에 따라 적용하여야 할 것이지만, 쟁점법률 적용시 납세자에게 수익적 성격인 기존의 사후관리기간을 쟁점법률 시행과 동시에 소급하여 5년으로 단축한다면 이는 납세자에게 어떠한 권익침해도 발생하지 않는다. (나) 처분청은 종전법률 제18조 제6항이 쟁점법률 제18조의2 제5항으로 개정되면서 구 조문의 ‘제1호 라목의 경우에는 상속이 개시된 법인세 사업연도 말일’이라는 문구가 삭제되고 상속개시일부터 5년 이내로 개정되어 해당 규정은 사문화된 규정이라는 의견이나, 종전규정은 종전규정대로 적용하는 것이므로 쟁점법률 부칙 제7조 제2항 제2호에서 ‘종전의 제18조 제6항에 따른 사후관리기간이 경과하지 아니한 것’이라고 규정하고 있으므로 종전규정이 사문화된 것으로 보아서는 아니된다. (다) 처분청은 상증세법 제18조 제6항이 국세기본법제4조의 특별한 규정에 해당하는 것이므로 기간의 말일이 공휴일인 경우를 규정하고 있는 민법 제161조는 그 적용이 배제된다는 의견으로 이에 대하여 서울행정법원(서울행정법원 2011.8.3. 선고 2011구단5417 판결) 판례를 제시하였으나, 동 법원은 국세기본법제4조의 ‘특별한 규정’에 해당하는 것으로 보아 기간계산에 관한 민법 규정인 초일불산입 및 만료일이 공휴일인 경우 익일로 연장)을 배제하여 신축주택 취득일(2002.4.29.)로부터 5년이 되는 날의 기준시가 적용시 2008.4.28.을 5년이 되는 날로부터 그 당시 고시되어 있던 2006년도 기준시가를 적용하는 것이 타당하다고 판시하였으나 동 판결은 대법원에서 취득일로부터 5년이 되는 날이 속한 연도의 기준시가를 적용하는 것이 타당하다고 판단하여 파기환송(대법원 2013.1.31. 선고 2012두8588 판결)한 것으로 이 건과 전혀 다르고, 기간계산에 있어 세법규정에 민법을 배제할 특별한 규정이 있다고 보기 위해서는 민법 규정을 배제한다는 명시적·구체적 규정이 있어야 할 것인데 상증세법 제18조 제6항은 사후관리기간을 계산함에 있어 민법규정을 배제한다는 아무런 근거가 없으며, 사후관리기간을 계산함에 있어 민법규정의 배제가 가능하다면 세법의 모든 사후관리기간이나 부과제척기간 등의 기간을 계산함에 있어서도 민법규정이 배제되어야 할 것이다. (라) 처분청은 개정법령의 시행시기와 적용범위를 정하는 것은 입법자의 재량범위 내에 속하는 것이므로 납세자에게 유리한 규정이 신설될 때마다 이전과 비교하여 이전의 제도가 모두 불합리하거나 형평성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 개정법령의 시행시기와 적용범위를 정하는 것은 입법자의 재량범위에 속한다할지라도 합리적인 이유없이 차별하여 정하는 것은 입법재량을 일탈하여 위법하고, 기존에 가업상속공제를 받은 상속인에게 까지 사후관리기간을 소급적용토록 하면서 그 적용범위를 아무런 합리적 이유 없이 정하여 차별하였으므로 이는 타당하지 아니하다.
(1) 상증세법에서는 2019.12.31. 및 2022.12.31. 개정시 일관되게 ‘이 법 시행전에 상속이 개시된 경우의 가업상속공제에 관하여는 개정규정에도 불구하고 종전의 규정을 따른다’고 명백히 규정하고 있고, 2022.12.31. 쟁점법률을 개정하면서 쟁점부칙 제7조에서 ‘일정요건을 충족하는 상속인에 대하여는 개정 규정을 적용한다’고 규정하면서도 사후관리기간이 경과한 상속인에 대해서는 개정 규정을 적용하지 않도록 하여 조세법률주의 원칙과 법적 안정성을 도모하고 있다.
(2) 청구인은 쟁점법률의 쟁점부칙 제7조 제2항 제2호에서 ‘종전의 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단, 같은 항 제1호 마목 및 같은 조 제9항 각 호 외의 부분에 대한 사후관리기간’이라고 규정하고 있고, 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단의 ‘1호 라목’의 경우에는 상속이 개시된 사업연도의 말일부터 10년 이내라고 하고 있어 상속이 개시된 사업연도 말일(2012.12.31.)부터 10년이 되는 날인 2022.12.31.이고 민법의 규정에 따라 토요일에 해당하는 때에는 기간은 그 익일에 만료되므로 2023.1.2. 사후관리 기간이 종료된다고 주장하나, 쟁점부칙 제7조 제2항은 ‘개정규정은 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 상속인’으로 규정하고 있어 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단에 의한 사후관리기간 및 제18조 제6항 제1호 마목 및 제18조 제9항 각호외의 부분 전단에 의한 사후관리 기간, 제18조 제9항 제1호 마목 등의 사후관리기간이 모두 경과하지 않아야 하나, 청구인의 경우 제18조 제6항 가업용자산유지, 가업종사, 지분유지에 따른 사후관리기간이 이미 경과하였고, 이 건 과세는 청구인의 사후관리요건 중 하나인 제18조 제6항 제1호 다목의 ‘주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우’에 해당하여 사후관리 위반으로 상속세를 부과한 건으로 청구인이 주장하는 고용유지에 따른 사후관리기간과는 아무런 관련이 없다.
(3) 청구인의 주장대로 상속개시일로부터 10년이 경과했음에도 고용유지에 따른 사후관리기간이 경과하지 않았다는 이유로 사후관리기간을 연장하게 된다면 가업상속공제의 실제 사후관리기간은 ‘상속개시일로부터 10년’이 아닌 ‘상속이 개시된 사업연도의 말일로부터 10년’으로 확장 해석될 소지가 있어 납세자의 권익을 심각하게 침해할 수 있고, 2022.12.31.자로 가업상속공제에 대한 쟁점법률이 개정되면서 구 조문 제18조 제6항이 쟁점법률의 제18조의2 제5항으로 변경되었고, 구 조문의 제1호 라목의 ‘상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일’이라는 문구가 삭제되었으며, 상속개시일부터 5년 이내로 개정된 바와 같이 해당규정은 사문화된 규정이다.
(4) 설사, 청구인의 주장이 맞다 하더라도 이 건과 유사한 판례(서울행정법원 2011.8.30. 선고 2011구단5417 판결)에서 조세특례제한법상 감면규정은 국세기본법상 기간계산의 특별한 규정에 해당한다고 보아 초일불산입 원칙과 기간의 말일이 공휴일인 경우를 규정하고 있는 민법의 규정은 적용이 배제된다고 하였는바, 이 건 상증세법 제18조의 감면규정도 국세기본법상 기간 계산의 특별규정으로 보아 민법의 규정을 배제하는 것이 타당하고, 쟁점법률 개정 전 상증세법 제18조 제6항은 ‘공제를 받은 상속인이 상속개시일부터 7년 이내에 정당한 사유없이 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 공제받은 금액에 해당 가업용 자산의 처분비율과 해당일까지의 기간을 고려하여 상속세를 부과’한다고 규정하고 있는바, 이는 국세기본법 제4조의 특별한 규정에 해당하는 것이므로 민법 제161조는 그 적용이 배제되는 것이다.
(5) 또한 개정법령의 시행시기와 적용범위를 정하는 것은 입법취지와 목적 등을 고려한 입법자의 재량 범위내에 속하는 것(대법원 2016.6.15. 선고 2016두11637 판결)으로 상속시기에 따라 사후관리기간이 달라진다고 하더라도 이는 조세·재정정책의 탄력적·합리적 운용에 따른 불가피한 사항으로, 사후관리 위반사유 발생일 이후 납세자에게 유리한 법령 개정사항이 있다 하더라도 법적 근거 없이 소급하여 이를 적용할 경우 조세법률주의에 어긋나고 법적 안정성이 훼손될 우려가 있으며, 납세자에게 유리한 규정이 신설되는 때마다 이전의 경우와 비교하여 이전에 제도가 모두 불합리하거나 형평성이 결여되었다고 볼 수 없다.
(6) 청구인은 이 건 가업상속공제의 사후관리기간이 쟁점법률에 따라 소급하여 5년으로 단축되었다고 주장하나, 조세의무를 감경하는 세법 조항에 대해서는 조세공평의 원칙에 어긋나지 않는 경우에 한하여 소급효가 허용된다 할 것이고, 이 건에 조세감면 사후관리 기간단축을 소급적용한다면 개정 전 법률을 신뢰하여 장기간 사후관리에 대한 부담으로 고액의 가업상속공제를 받지 않은 납세자들에 대한 신의칙을 위배한 것으로 조세공평의 원칙이 심각하게 침해되는 결과를 초래하게 되므로 당초 사후관리 위반사유로 상속세를 고지한 이 건 처분은 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 일부개정된 것) 제18조(기초공제) ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업(이하 이 항 및 제5항에서 “중소기업”이라 한다) 또는 규모의 확대 등으로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 기업(상속이 개시되는 사업연도의 직전 사업연도의 매출액이 1천500억원을 초과하는 기업 및 상호출자제한기업집단 내 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액 중 큰 금액
⑤ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일부터 10년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다.
1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우
⑦ 제5항을 적용하는 경우 가업용 자산의 범위, 가업용 자산의 처분비율 계산방법, 지분의 감소 여부에 관한 판정방법, 영농상속재산의 범위, 공제받은 금액의 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 일부개정된 것) 제15조(가업상속) ⑥ 법 제18조 제5항 각 호 외의 부분에서 “대통령령 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호에 해당하는 사유를 말한다.
1. 법 제18조 제5항 제1호 가목을 적용할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
2. 법 제18조 제5항 제1호 나목을 적용할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
3. 법 제18조 제5항 제1호 다목을 적용할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
⑦ 법 제18조 제5항 제1호 가목에서 “가업용 자산”이란 다음 각 호의 자산을 말한다.
1. 소득세법을 적용받는 가업: 가업상속재산
2. 법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 사업에 직접 사용되는 사업용 고정자산(사업무관자산은 제외한다)
⑧ 가업용자산의 처분비율은 제1호의 가액에서 제2호의 가액이 차지하는 비율로 계산한다.
1. 상속개시일 현재 가업용자산의 가액
2. 가업용자산 중 처분(사업에 사용하지 아니하고 임대하는 경우를 포함한다)한 자산의 상속개시일 현재의 가액
⑨ 법 제18조 제5항 제1호 나목에서 “해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 상속인이 대표이사등으로 종사하지 아니하는 경우
2. 가업의 주된 업종을 변경하는 경우
3. 해당 가업을 1년 이상 휴업(실적이 없는 경우를 포함한다)하거나 폐업하는 경우
⑩ 법 제18조 제5항 제1호 다목 본문에서 “상속인의 지분이 감소한 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다.
1. 상속인이 상속받은 주식등을 처분하는 경우
2. 해당 법인이 유상증자할 때 상속인의 실권 등으로 지분율이 감소한 경우
3. 상속인의 특수관계인이 주식등을 처분하거나 유상증자할 때 실권 등으로 상속인이 최대주주등에 해당되지 아니하게 되는 경우
⑪ 법 제18조 제2항 제1호에 따라 공제받으려는 자는 가업상속재산명세서 및 기획재정부령으로 정하는 가업상속 사실을 입증할 수 있는 서류를 제64조에 따른 상속세과세표준신고(이하 “상속세과세표준신고”라 한다)와 함께 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 납세지 관할 세무서장은 가업상속공제의 적정 여부와 법 제18조 제5항 제1호 각 목의 해당 여부를 매년 관리하고 위반사항 발생 시 당초 공제한 금액을 상속개시 당시의 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 부과하여야 한다.
(3) 국세기본법 제4조(기간의 계산) 이 법 또는 세법에서 규정하는 기간의 계산은 이 법 또는 그 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 따른다. 제5조(기한의 특례) ① 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고, 신청, 청구, 그 밖에 서류의 제출, 통지, 납부 또는 징수에 관한 기한이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 다음날을 기한으로 한다.
1. 토요일 및 일요일
2. 공휴일에 관한 법률에 따른 공휴일 및 대체공휴일
3. 근로자의 날 제정에 관한 법률에 따른 근로자의 날
③ 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고기한 만료일 또는 납부기한 만료일에 국세정보통신망이 대통령령으로 정하는 장애로 가동이 정지되어 전자신고나 전자납부(이 법 또는 세법에 따라 납부할 국세를 정보통신망을 이용하여 납부하는 것을 말한다)를 할 수 없는 경우에는 그 장애가 복구되어 신고 또는 납부할 수 있게 된 날의 다음날을 기한으로 한다.
(4) 법인세법 제6조(사업연도) ① 사업연도는 법령이나 법인의 정관(定款) 등에서 정하는 1회계기간으로 한다. 다만, 그 기간은 1년을 초과하지 못한다.
(5) 민법 제161조(공휴일 등과 기간의 만료점) 기간의 말일이 토요일 또는 공휴일에 해당한 때에는 기간은 그 익일로 만료한다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2012.9.30. 사망한 피상속인의 상속인(배우자)으로서 온라인 놀이교육서비스업을 영위하는 쟁점법인의 총발행주식 60,000주(액면가액 1주당 OOO원) 중 3,000주(5%)를 보유하던 중 피상속인 보유주식 56,000주(93.33%)를 상속받았고, 2016.5.24. 자기 보유주식 3,000주를 ㈜C에 양도하였다. (나) 가업상속 이후 쟁점법인의 주주 변동내역은 아래 ＜표1＞과 같고, 청구인의 특수관계인(D, E, F, G)이 유상증자로 취득한 주식의 합계는 13,960주(17.45%)인 것으로 나타나며, 청구인은 쟁점법인이 코로나19 당시 비대면교육을 위하여 자금확보를 위하여 유상증자를 실시하였다고 소명하였다. ＜표1＞ 가업상속 이후 쟁점법인의 주요 주주 변동내역 (다) 청구인은 쟁점주식을 가업상속공제로 하여 상속세 과세가액에서 OOO원을 차감하여 2013.3.31. 2012.9.30. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였고, 처분청은 청구인이 가업상속공제를 받은 후 10년의 사후관리기간 중 청구인의 쟁점법인 주식 지분율이 정당한 사유없이 감소하여 사후관리 요건을 위반하였다고 보아 당초 청구인이 신고한 가업상속공제액 OOO원에 기간별 추징율 90%(7년 이상 8년 미만)을 적용한 OOO원을 부인하여 상속세를 과세하였다.
(2) 가업상속공제의 요건 및 사후관리기간과 관련하여 변경된 주요내용은 아래와 같다. (가) 가업상속공제의 요건과 사후관리요건이 완화된 내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 가업상속공제 제도 변경내용 구분 상속개시당시 2019.12.31.이전 2020.1.1.이후 2023.1.1.이후 사후관리 기간 10년 10년 7년 5년 피상속인 지분요건 최대주주등의 지분 50%이상10년이상보유 (좌동) (좌동) 최대주주등의 지분 40%이상10년이상보유 고용유지 의무 (매년)근로자수의 100%이상 (매년)근로자수 또는 총급여액 80% 이상 (10년통산)100%이상 (매년)근로자수 또는 총급여액 80% 이상 (7년통산)100%이상 (5년통산)근로자수 또는 총급여액 90% 이상 자산유지 의무 가업용자산의 20% 이상처분제한 (좌동) (좌동) 가업용자산의 40% 이상처분제한 (나) 가업상속공제와 관련한 상증세법 개정연혁은 아래 ＜표4＞와 같다＜별지 1, 2, 세법개정내용＞. ＜표4＞ 상증세법 개정 주요 내용 상속세 및 증여세법 [제11130호, 2011.12.31] 상속세 및 증여세법 [제16846호, 2019.12.31] 상속세 및 증여세법 [제19195호,2022.12.31.] 제18조(기초공제) ⑤ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일부터 10년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다.
1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우
1. 각 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 대통령령으로 정하는 정규직 근로자(이하 이 조에서 “정규직 근로자”라 한다) 수의 평균이 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 2개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 정규직근로자 수의 평균(이하 이 조에서 “기준고용인원”이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우
2. 각 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 대통령령으로 정하는 총급여액(이하 이 조에서 “총급여액”이라 한다)이 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 2개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 총급여액의 평균(이하 이 조에서 “기준총급여액”이라 한다)의 100분의 80에 미달하는 경우
1. 상속이 개시된 소득세 과세기간말 또는 법인세 사업연도말부터 7년간 정규직 근로자 수의 전체 평균이 기준고용인원에 미달하는 경우
2. 상속이 개시된 소득세 과세기간말 또는 법인세 사업연도말부터 7년간 총급여액의 전체 평균이 기준총급여액에 미달하는 경우 제18조의2(가업상속공제) ⑤ 가업상속공제를 받은 상속인이 상속개시일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 제1항에 따라 공제받은 금액에 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액(제1호에 해당하는 경우에는 가업용 자산의 처분 비율을 추가로 곱한 금액을 말한다)을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 부과하는 상속세에 가산한다.
1. 가업용 자산의 100분의 40 이상을 처분한 경우
2. 해당 상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우
3. 주식등을 상속받은 상속인의 지분이 감소한 경우. 다만, 상속인이 상속받은 주식등을 제73조에 따라 물납(物納)하여 지분이 감소한 경우는 제외하되, 이 경우에도 상속인은 제22조제2항에 따른 최대주주나 최대출자자에 해당하여야 한다.
4. 다음 각 목에 모두 해당하는 경우
1. 이 법 시행 전에 가업상속공제를 받았을 것
2. 이 법 시행 당시 종전의 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단 및 같은 항 제1호 마목에 따른 사후관리 기간이 경과하지 아니하였을 것
3. 이 법 시행 전에 제18조 제6항에 따른 상속세 및 이자상당액이 부과되지 아니하였을 것 부 칙 제7조(가업상속공제에 관한 경과조치 등) ① 이 법 시행 전에 상속이 개시된 경우의 가업상속공제에 관하여는 제18조의2의 개정규정에도 불구하고 종전의 제18조에 따른다.② 제1항에도 불구하고 제18조의2 제5항 및 제8항의 개정규정은 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 상속인(이하 “사후관리를 받고 있는 상속인”이라 한다) 및 이 법 시행 전에 상속이 개시된 경우로서 이 법 시행 이후 가업상속공제를 받는 상속인에 대해서도 적용한다. 다만, 이 법 시행 전에 종전의 제18조 제6항 제1호 가목에만 해당하여 가업용 자산의 처분비율을 고려하여 상속세 및 이자상당액을 부과받은 상속인에 대해서는 제1호 및 제2호의 요건을 충족하는 경우 제18조의2 제5항 및 제8항의 개정규정을 적용한다.
1. 이 법 시행 전에 종전의 제18조 제2항 제1호에 따른 공제를 받았을 것
2. 이 법 시행 당시 종전의 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단, 같은 항 제1호 마목 및 같은 조 제9항 각 호 외의 부분에 따른 사후관리 기간이 경과하지 아니하였을 것
3. 이 법 시행 전에 종전의 제18조 제6항 및 같은 조 제9항 제2호에 따른 상속세 및 이자상당액이 부과되지 아니하였을 것
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점법률 시행전 가업상속공제의 사후관리요건 중 고용유지 요건의 관리기간 만료일은 2022.12.31.이고, 만료일이 토요일이므로 민법 제161조를 적용할 경우 2023.1.2.이 고용유지요건의 사후관리기간 만료일이 되어 청구인의 가업상속공제 사후관리기간이 경과하지 않았으므로 쟁점법률의 부칙에 따라 가업상속공제 사후관리기간을 5년으로 소급적용하여야 하고, 2020.7.1. 쟁점법인 유상증자에 따른 청구인의 지분율 감소는 사후관리기간 5년이 만료된 이후 발생한 일임에도 청구인이 사후관리요건을 위반하였다고 보아 상속세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 피상속인의 상속개시일은 2012.9.30.이므로 이 사건 쟁점이 되는 고용유지요건의 사후관리기간은 상속이 개시된 법인세 사업연도 말부터 10년간으로 규정하고 있어 고용유지요건의 사후관리기간 만료일은 2022.12.31.이 되고, 사업연도 말의 문언적 의미는 12월 31일인 점, 2007.12.21.민법제161조가 개정되어 기간의 말일이 토요일 또는 공휴일에 해당하는 경우 기간은 그 익일에 만료하도록 되었으나 이는 국민의 권리행사 및 의무의 이행을 용이하게 한 것에 불과하고, 가업상속공제 사후관리기간은 위와 같은 적극적인 권리행사 및 의무이행을 요건으로 하지 않아 이를 적용할 수 없다고 보는 것이 타당한 점, 사후관리 위반사유 발생일 이후 납세자에게 유리한 법령 개정이 있었다하더라도 법적 근거 없이 소급하여 사후관리기간을 확대·적용할 경우 조세법률주의에 위배되고 법적 안정성이 훼손될 우려가 있으므로 쟁점법률을 청구인에게 소급하여 적용하기는 어려운 점, 청구인은 10년의 사후관리기간 중인 2020.7.1. 쟁점법인이 유상증자를 실시하여 청구인이 보유한 쟁점법인 주식 지분율이 93.33%에서 70%로 감소하게 되었고, 이는 상속개시 당시 상증세법 제18조 제5항 제1호 다목의 피상속인의 지분요건을 충족하지 못하였으므로 상속세 부과대상으로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 가업상속공제 사후관리기간 10년 중 사후관리 요건을 위반하였다고 보아 가업상속공제금액을 상속개시 당시 상속세 과세가액에 산입하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 2023.1.1. 시행 상증세법 주요 개정내용
① 적용대상 및 공제한도 등 확대(상증법 §18, 상증령 §15) 현 행 개 정 안
□ 가업상속공제 적용대상 10년 이상 영위한 가업을 상속하는 경우 상속세 과세가액에서 해당 가업상속재산가액을 공제 ㅇ 중소기업 ㅇ 중견기업: 매출액 4천억원미만
□ 적용대상 확대 ㅇ (좌 동) ㅇ 중견기업: 매출액 1조원 미만
□ 공제한도 가업영위기간 공제한도 10년 이상 ~ 20년 미만 200억원 20년 이상 ~ 30년 미만 300억원 30년 이상 500억원
□ 공제한도 상향 가업영위기간 공제한도 10년 이상 ~ 20년 미만 400억원 20년 이상 ~ 30년 미만 600억원 30년 이상 1,000억원
□ 피상속인 지분요건 ㅇ 최대주주 ＆ 지분 50% 이상(상장법인 30%) 10년 이상 계속 보유 주주 등 1인과 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 최대주주 또는 최대출자자
□ 피상속인 지분요건 완화 ㅇ 최대주주 ＆ 지분 40% 이상(상장법인 20%) 10년 이상 계속 보유 ＜개정이유＞ 중소‧중견기업의 원활한 가업상속 지원 ＜적용시기＞ ‘23.1.1. 이후 상속이 개시되는 분부터 적용 ② 사후관리 기간 단축 및 요건 완화(상증법 §18, 상증령 §15) 현 행 개 정 안
□ 사후관리 기간 ㅇ 7년
□ 사후관리 기간 단축 ㅇ 7년 → 5년
□ 사후관리 요건
□ 사후관리 요건 완화 ㅇ 업종 유지 ㅇ 업종 변경 범위 확대 - 표준산업분류상 중분류 내업종변경 허용 - 중분류 → 대분류 ㅇ 고용 유지: ➊＆➋ 유지 ㅇ 고용 유지 완화 ➊ (매년) 정규직 근로자 수80% 이상 또는 총급여액 80% 이상 ＜삭 제＞ ➋ (7년 통산) 정규직 근로자 수 100% 이상 또는 총급여액 100% 이상 ➋ (5년 통산) 100% → 90% ㅇ 자산 유지 ㅇ 자산 유지 완화 - 가업용 자산의 20%(5년 이내 10%) 이상 처분 제한 - 20%(5년 이내 10%) → 40% ㅇ 지분 유지 ㅇ (좌 동) - 주식 등을 상속받은 상속인의 지분 유지 ＜개정이유＞ 가업상속공제 제도의 활용도 제고 ＜적용시기＞ ‘23.1.1. 이후 상속이 개시되는 분부터 적용 ＜특례규정＞ ‘23.1.1. 현재 사후관리 중인 경우에도 개정규정 적용 ＜별지2＞ 2020.1.1. 시행 상증세법 주요 개정내용 ① 가업상속공제 사후관리 기준 완화(상증법 §18, 상증령 §15) 현 행 개 정 안
□ 가업상속공제 후 사후관리
□ 사후관리 완화 ㅇ 사후관리 기간: 10년 ㅇ 기간 단축: 10년 → 7년 ㅇ 고용유지 ㅇ 중견기업 고용유지의무 완화 - 매년 평균 정규직 근로자 수가 기준 고용인원의 80% 이상 상속 개시 전 2년간 평균 고용인원 - (좌 동) - 10년간 평균 정규직 근로자 수가 기준 고용인원의 100%(중견기업은 120%) 이상 - 7년간 평균 정규직 근로자 수가 기준고용인원의 100% 이상(중견기업도 동일) ㅇ 업종 유지 ㅇ 업종 유지 요건 완화 - 표준산업분류 상 소분류 내 업종변경 허용 * 기존 세분류 기준 매출액 30% 이상 필요 - 중분류 내 업종변경 허용 - 전문가 위원회 심의를 거쳐 중분류 외 변경 허용 ㅇ 자산유지 - 가업용 자산 20% 이상 처분 (5년내 10%) 금지 ㅇ 자산 처분 허용범위 확대 - (좌 동) - 예외적 처분 허용 ㆍ수용, 시설의 개체, 사업장 이전 등 처분ㆍ대체취득시, 내용연수 도달 자산 등 - 예외적 처분 허용사유 추가 ＜추 가＞ ㆍ업종변경 등에 따른 자산 처분 및 재취득 필요시 등 ＜개정이유＞ 기업이 경제환경변화에 탄력적으로 대응할 수 있도록 사후관리부담을 완화하여 가업상속공제 활용도 제고 ＜적용시기＞ ‘20.1.1. 이후 상속이 개시되어 공제받는 분부터 적용 ※ 업종ㆍ자산ㆍ고용요건 완화는 개정 이전에 공제를 받은 후 사후관리 중인 경우에도 적용 ② 가업상속공제 정규직근로자 고용유지의무 기준 변경(상증법 §18) 현 행 개 정 안
□ 가업상속공제 후 고용유지의무 판단시 ‘정규직 근로자’ 기준 ㅇ 통계청 ‘경제활동인구조사’의 ‘정규직 근로자’ 비정규직 근로자(한시적, 시간제, 비전형근로자)를 제외한 임금근로자
□ ‘정규직 근로자’ 판단 기준 변경 ㅇ 조특법(고용증대세제)에 따른 ‘상시 근로자’ 준용 근로기준법에 따른 근로계약 체결 근로자 중 이하 제외 - 근로소득세 원천징수 미확인자- 계약기간 1년 미만 근로자- 단시간 근로자 조특법 상 제외대상 제외대상 임원 x 근로소득금액 7천만원 이상자 x 최대주주(최대출자자) 및 그와 친족관계에 있는 자 x 근로소득세 원천징수 미확인자 ㅇ 계약기간 1년 미만 근로자 ㅇ 단시간 근로자 ㅇ 가업상속공제 제도 취지에 불부합하는 규정은 수정하여 반영 ＜개정이유＞ 세법상 기준에 따라 정규직 근로자 여부를 판단함으로써 납세협력 및 집행의 부담을 경감 ＜적용시기＞ ‘20.1.1. 이후 개시하는 과세기간(사업연도) 분부터 적용