부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것인바, 이 사건 신탁계약은 분양형토지신탁계약으로, 신탁재산을 관리·처분하면서 신탁부동산을 공급한 자는 수탁자라 할 것이고, 위탁자 겸 수익자에 불과한 청구법인을 부가가치세의 납세의무자라 보기는 어렵다고 판단됨
부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것인바, 이 사건 신탁계약은 분양형토지신탁계약으로, 신탁재산을 관리·처분하면서 신탁부동산을 공급한 자는 수탁자라 할 것이고, 위탁자 겸 수익자에 불과한 청구법인을 부가가치세의 납세의무자라 보기는 어렵다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2023.5.10. 청구법인에게 한 2017년 제2기 부가가치세 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 부가가치세는 재화나 용역이 생산·제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하고 있기 때문에 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 하고 있지 않다. 한편 신탁법상 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전한 후 신탁 목적을 위하여 재산권을 관리·처분하게 하는 것으로, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 것은 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 재화를 공급하는 것으로 볼 수 있다.
(2) 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결에 의하여 2017년 중 신탁재산의 공급에 대한 부가가치세법상 납세의무자는 위탁자에서 수탁자로 변경되었고, 이에 따라 2017.12.19. 부가가치세법이 개정되어 2018.1.1. 이후 공급분부터 신탁재산을 공급하는 자를 위탁자로 명시하였으므로 2018.1.1. 이전에 신탁재산을 공급한 경우의 부가가치세법상 납세의무자는 수탁자이다. 그동안 대법원은 신탁부동산이 매각되는 경우 그로 인한 신탁 수익이 최종적으로 귀속되는 자(위탁자 또는 수익자)에게 부가가치세 납세의무가 있다는 입장이었으나, 위 전원합의체 판결에서 부가가치세 납세의무자에 해당하는지 여부는 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 신탁재산 처분으로 인한 권리와 의무의 귀속주체가 수탁자임을 근거로 하여 신탁재산 처분에 대한 납세의무자를 수탁자로 판시하였다.
(3) 최근 조세심판원 심판례(조심 2021서1193, 2021.9.7.)에서도 2018년 이전 신탁재산 공급분에 대하여 부가가치세법상 납세의무자가 수탁자라고 판단하였고, 대법원 2021.11.11. 선고 2020다278170 판결에 따르면 부동산이 신탁된 경우 신탁재산의 소유권이 대내외적으로 수탁자에게 속한다고 판시하고 있는바, 2017년 제2기 부가가치세 과세기간 중에 이루어진 신탁재산 공급분에 대한 납세의무자는 수탁자로 보는 것이 타당하다.
(4) 처분청은 이 건 처분의 근거로 ‘수탁자가 매각한 신탁재산에 대한 납세의무자는 수탁자이나, 변경 예규를 2017.9.1. 이후 공급하는 분부터 적용’하도록 한 기획재정부 예규(부가가치세과-447, 2017.9.1.)를 들고 있으나, 기획재정부 예규는 법적 구속력이 없는 것으로 대법원 판결에 우선한다고 볼 수 없다.
(1) 2017.9.1. 이전 과세기간의 신탁 관련 납세의무자는 위탁자 또는 수익자이다. (가) 국세청에서는 예규, 법원 판례 및 조세심판원 선결정례에 따라 2017.9.1. 이전까지 신탁부동산의 납세의무자를 위탁자 또는 수익자로 보아 세법을 적용하여 왔다. 청구법인이 제시한 대법원 전원합의체 판결 이후 기획재정부도 기존의 예규를 변경하여 신탁의 유형에 관계없이 수탁자가 위탁자로부터 신탁 받은 재산을 관리·처분하여 재화를 공급하는 경우 그에 따른 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 하도록 예규(기획재정부 부가가치세제과-447, 2017.09.01.)를 변경하였으나, 질의회신일(2017.9.1.) 이후 공급하는 분부터 변경된 예규를 적용하도록 명시하였고, 최근 2022.9.6. 국세청 질의(OOO 과세기준자문 신청)에 대한 기획재정부 회신(부가가치세제과-409 2022.9.6.)에서도 대법원 전원합의체 판결일(2017.5.18.) 이전의 납세의무자를 위탁자로 회신하였다. (나) 또한 청구법인이 제시한 대법원 판례를 근거로 하여 청구한 다른 사건(OOO 판결)에서 법원은 ‘부가가치세 신고행위는 쟁점 판결로 판례가 변경되기 전의 종래 대법원 판례에 따른 것으로서 법 해석에 합리적인 다툼의 여지가 있는 부분에 관하여 납세의무가 있는 것으로 오인하여 부가가치세를 자진 납부한 것에 불과하여 당시에 그 하자가 명백하였다고 보기 어렵다’라고 판시하였는바, 청구법인의 부가가치세 신고행위를 당연 무효로 볼 수도 없다.
(2) 청구법인의 주장처럼 대법원 전원합의체 판결 이전의 과세기간에 대한 부가가치세 납세의무가 소급하여 수탁자에게 있다고 볼 경우, 그 동안 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세의 납세의무자는 그 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 신탁계약의 위탁자 또는 수익자가 되어야 한다는 일관된 입장을 취하여 오고 있던 종래의 대법원 판례와 이와 같은 대법원 판례를 기초로 이루어진 과세관청의 예규‧해석 및 과세실무 등을 신뢰한 수탁자, 신탁재산 매수자 등 다수 납세자의 재산권을 부당히 침해하는 결과가 초래되어, 신의성실원칙에 위반될 소지가 크므로, 신탁재산의 처분에 있어서 납세의무자를 수탁자로 보아야 한다는 변경 대법원 판결은 판결 이후 거래분부터 적용되어야 함이 타당하다.
(3) 한편, 청구법인은 과세관청이 청구법인이 신고한 매출을 취소하고 수탁자에게 과세하면 된다고 주장하면서도, 전원합의체 판결 이후 경정청구를 진행할 충분한 시간이 있었음에도 불구하고, 부과제척기간 3일전에 경정청구를 접수(2023.1.24.)함으로써 과세관청이 현실적으로 수탁자에게 관련 매출을 과세할 수 없도록 하였는바, 이는 청구가 인용되어 수탁자 및 신탁재산 매수자들에게 과세가 이루어질 경우 수탁자인 신탁회사와 매수자들로부터 제기될 소송 등을 우려하여 과세관청이 수탁자와 신탁 재산 매수자들에게 과세할 수 없도록 부과제척기간이 임박하기만을 기다려 경정청구를 한 것으로서, 국가의 과세권을 무력화시켜 과세일실을 초래한 것이고, 고의적으로 국가의 과세권을 위협하는 이러한 행위에 대하여는 신의성실의 원칙을 엄격히 적용하여야 할 것이다. 따라서 국세청 예규 질의회신일(2017.9.1.) 이전 거래분인 2017년 제2기(7·8월분) 부가가치세 납세의무자는 신탁재산의 처분 등으로 발생한 이익과 비용이 최종적으로 귀속되는 위탁자인 청구법인으로 보아야 할 것이므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분청의 당초 처분은 정당하다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다. (2) 부가가치세법 (가) 2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정되기 전의 것 제10조(재화 공급의 특례) ① 사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화(이하 이 조에서 "자기생산·취득재화"라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다.
1. 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화
2. 제8항 제2호에 따른 사업양도로 취득한 재화로서 사업양도자가 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액을 공제받은 재화
⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다.
⑧ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제52조 제4항에 따라 그 사업을 양수받는 자가 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 납부한 경우는 제외한다.
3. 법률에 따라 조세를 물납(物納)하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것 (나) 2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것(2018.1.1. 시행) 제10조(재화 공급의 특례) ⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다.
⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 "위탁자"라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다.
⑨ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제52조 제4항에 따라 그 사업을 양수받는 자가 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 납부한 경우는 제외한다.
3. 법률에 따라 조세를 물납(物納)하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것
4. 신탁재산의 소유권 이전으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
(4) 신탁법 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 "신탁"이란 신탁을 설정하는 자(이하 "위탁자"라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 "수탁자"라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 "수익자"라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인(위탁자)은 2014년경 AAA-주과 아래 <표1>과 같이 위탁자 겸 수익자를 ‘청구법인’으로, 수탁자를 ‘AAA-주’으로, 우선수익자를 ‘대출금융기관 ㈜BBB 및 시공사 CCC㈜’로 하고, ‘수탁자가 신탁토지 위에 오피스텔을 건축하고 신탁재산인 신탁부동산을 분양(처분)하는 등 운용하여 수익자에게 신탁이익을 지급’하기로 하는 이 사건 신탁계약을 체결하였다. <표1> 이 사건 신탁계약 주요내용 ㅇㅇㅇ (나) AAA-주은 이에 따라 2017년 제2기 부가가치세 과세기간에 신탁토지 지상에 오피스텔을 신축(2017년 8월 준공)한 후 이를 분양하면서 청구법인(위탁자)을 공급자로 하여 세금계산서를 발급하고 2018.1.25. 이에 따른 2017년 제2기 부가가치세를 신고·납부하였다. (다) 이후 청구법인은 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 보아야 한다는 사유로 2023.1.20. 처분청에 아래 <표2>와 같이 위탁자인 청구법인을 납세의무자로 하여 신고·납부한 2017년 제2기 부가가치세 OOO원을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였다. <표2> 부가가치세 신고 및 경정청구 내역(신탁재산 공급분) ㅇㅇㅇ (라) 대법원은 종래 신탁재산 관련 재화·용역의 공급시 납세의무자와 관련하여 ‘① 신탁법상 신탁재산의 관리·처분 등 신탁업무를 처리함에 있어서 부가가치세법상의 사업자 및 납세의무자는 위탁자이며, ② 신탁계약에 있어서 위탁자 이외의 수익자가 지정된 타인신탁의 경우 부가가치세의 납세의무자는 수익자’라고 판시하여 왔으나(대법원 2003.6.15. 선고 99다59290 판결 등), 2017.5.18. 전원합의체 판결을 통해 ‘수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것’이라고 입장을 변경하였다(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결). (마) 기획재정부는 종래 신탁재산 관련 재화·용역의 공급시 납세의무자와 관련하여 ‘신탁된 부동산의 매각으로 신탁계약의 수익이 우선수익자에게 귀속되는 “타인신탁”의 경우에는 부가가치세 납세의무자는 우선수익자’라고 예규회신하였으나(재정경제부 부가가치세제과-68, 2006.9.11.), 위 대법원 판결에 따라 2017.9.1. 아래 <표3>과 같이 ‘수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 부가가치세법 제3조 에 따른 납세의무자는 수탁자’이고, 동 질의회신은 2017.9.1. 이후 공급하는 분부터 적용하는 것으로 예규 회신하였으며(기획재정부 부가가치세제과-447, 2017.9.1.), 기획재정부는 2022.9.6. 다시 한 번 ‘수탁자가 위탁받은 신탁재산을 관리·처분하면서 대법원 판결일(2017.5.18.) 이전에 수탁자가 재화를 공급한 경우 부가가치세 납세의무자는 위탁자’라고 확인하여 회신하였다(기획재정부 부가가치세제과-409, 2022.9.6.). <표3> 기획재정부 예규(부가가치세제과-447, 2017.9.1.) 1. 수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 부가가치세법 제3조 에 따른 납세의무자는 수탁자이며, 이는 신탁 유형에 관계없이 적용하는 것임
2. 동 질의회신은 우리부의 질의회신일 이후 공급하는 분부터 적용하시기 바람. 다만, 관련 대법원 전원합의체 판결(2017.5.18. 선고, 2012두22485)의 취지에 따라 판결일 이후부터 예규 회신일 전까지 수탁자가 해당 부가가치세의 납세의무자로서 부가가치세를 신고한 경우에는 수탁자를 납세의무자로 할 수 있음
3. 신탁계약에 따라 위탁자가 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우에는 관련 세금계산서를 발급하지 아니하는 것임 (바) 2017.12.19. 부가가치세법제10조 제8항이 신설되어 ‘신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법제2조에 따른 위탁자가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다’고 규정(개정규정은 2018.1.1. 이후 공급 분부터 적용)하였고, 이후 2020.12.22. 부가가치세법제3조 제2항이 신설되어 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 하고, 위탁자 명의로 관련 재화 또는 용역을 공급하거나 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배ㆍ통제하는 경우 등 예외적인 경우에는 위탁자를 납세의무자로 하도록 규정하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 2017.9.1.을 기준으로 이전 과세기간 중 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 위탁자로 보았으나, 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급은 재화를 사용․소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 할 것인데, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리․처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이고, 부가가치세법에서 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우의 납세의무자를 별도로 규정하고 있지 아니하였다 하더라도 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것인바, 이 사건 신탁계약은 ‘수탁자가 신탁토지 위에 오피스텔을 건축하고 신탁재산인 신탁부동산을 분양(처분)하는 등 운용하여 수익자에게 신탁이익을 지급’하기로 하는 분양형토지신탁계약으로, 이 사건 신탁계약서 제4조, 제13조 등에 따르면 수탁자가 오피스텔의 준공 후 시공사로부터 오피스텔을 인도받아 소유권보존등기 및 신탁등기절차를 이행하고, 신탁부동산에 대하여 사업계획에서 정한 분양금액 및 조건으로 분양(처분)하기로 약정되어 있으며, 특약사항 제15조에서 수탁자가 사업시행주체 및 분양업무의 주체가 된다는 점이 명시되어 있다. AAA-주은 이에 따라 2017년 8월경 신탁토지 지상에 오피스텔을 신축(준공)한 후 분양공급자를 AAA-주으로 하여 이를 분양하였는바, 신탁재산을 관리·처분하면서 신탁부동산을 공급한 자는 AAA-주이라 할 것이고, 위탁자 겸 수익자에 불과한 청구법인을 부가가치세의 납세의무자라 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 2017년 제2기 부가가치세 과세기간 중의 신탁재산 공급분에 대하여 임의로 기준일을 “2017.9.1.”로 하여 2017.9.1. 이전 공급분의 경우 납세의무자를 청구법인(위탁자)로, 2017.9.1. 이후 공급분의 경우 납세의무자를 AAA-주(수탁자)으로 보아 한 이 건 거부처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.