[요지] 먼저 쟁점①에 대하여 살펴보면, 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세자는 그 항고소송에서 당초신고나 결정에대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나, 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된세액을 한도로 취소를 구할수 있는바, 증액된 세액의 범위 안에서는 당초 결정에 대한 위법사유를 주장하여 다툴 수 있다고 보는 것이 타당함다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 청구인이 미분양주택으로서 합산배제를 주장한 주택 25호와 관련하여 처분청은 그중12호가 1년이상 임대한사실이 확인되어 과세요건을 충족하였음을 입증하였으나, 나머지 13호는 과세대상임을 입증하지 못하고 있으므로 이를 합산배제주택으로 하여 과세처분을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
[참조결정] 조심2011서3466 / 조심2014전0501
[주 문] OOO세무서장이 2023.3.13. 청구인에게 한 2021년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원의 부과처분은, 청구인 소유의 OOO 소재 미분양주택 13개호[청구인이 제시한 미분양주택 25개호에서 임대사실이 확인된 주택 12개호(＜표4＞)를 제외한 나머지]를 합산배제 미분양주택으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정(경정할 세액의 범위는 OOO원을 한도로 한다)하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 OOO 인근에서 주택 42개호를 신축하고 이를 판매하려 하였으나, 경기상황과 코로나19로 인하여 25개호가 현재까지도 미분양인 상태이다.
(2) 청구인은 부동산매매업을 하는 자가 아니라 주택신축판매업을 하는 자이므로, 처분청이 판매목적 부동산 중 미분양된 주택을 포함하여 종합부동산세를 부과한 것은 부당하므로 미분양주택 25개호를 합산배제주택으로 보아 종합부동산세를 경정해야 한다.
(1) 청구인이 합산배제주택에 해당한다고 주장한 미분양주택 25개호는 2022.1.26. 결정·고지된 총 44개호의 과세물건에 포함되어 있고 이후 경정과정에서 과세물건에 포함된 쟁점외주택과는 무관하므로 이 건 고지일은 2022.1.26.이고, 고지일로부터 467일이 경과한 2023.5.8. 청구한 이 건 심판청구는 부적법한 심판청구이다.
(2) 설령, 이 건 심판청구가 적법하다 하더라도, 종합부동산세법 제8조와 같은 법 시행령 제4조 및 같은 법 시행규칙 제4조에 따르면 건축법 제11조에 따른 허가를 받은 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택은 종합부동산세 합산의 대상이 되는 주택에서 배제하되, 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 경우는 합산배제주택에서 제외하도록 되어 있는바, 아래 ＜표2＞와 같이 미분양주택 25개호 중 OOO소재 주택 10개호 등 총 12개호는 과세기간 이전 1년 이상 임대한 사실이 국세청 전산자료로 확인되므로 종합부동산세 합산배제주택으로 볼 수 없다. ＜표2＞ 미분양주택 25개호 중 타인 거주기간이 1년 이상인 주택 OOO
3. 심리 및 판단
① 적법한 심판청구인지 여부
② 미분양된 주택 25개호를 종합부동산세 합산배제주택으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제22조의3(경정 등의 효력) ① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
② 세법에 따라 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정으로 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다. 제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다(각 호 생략). 제68조(청구기간) ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.
(2) 종합부동산세법(2022.9.15. 제18977호로 개정되기 전의 것) 제8조(과세표준) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간임대주택, 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택
2. 제1호의 주택 외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다.
(3) 종합부동산세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것) 제4조(합산배제 사원용주택등) ① 법 제8조 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 “합산배제 사원용주택등”이라 한다)을 말한다.
3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택
(4) 종합부동산세법 시행규칙(2022.7.27. 기획재정부령 제927호로 개정되기 전의 것) 제4조(합산배제 미분양 주택의 범위) 영 제4조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "기획재정부령이 정하는 미분양 주택"이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 미분양 주택을 말한다.
1. 주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택
2. 건축법 제11조에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택. 다만, 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택은 제외한다.
(1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 처분청은 2022.1.11. 수취인 부재를 사유로 청구인에게 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원을 공시송달하였다. (나) 처분청이 청구인에게 한 종합부동산세 결정, 경정, 재경정 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 종합부동산세 결정·경정 내역 OOO (다) 국세청 전산자료에 따르면 미분양주택 총 25개호 중 과세기준일 이전 1년 이상 임대한 주택은 아래 ＜표4＞와 같이 12개호로 나타나며, 나머지 13개호의 과세기준일 이전 임대 및 거주현황은 확인되지 않는다. ＜표4＞ 미분양주택 중 1년 이상 임대된 주택 현황(12개호) OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 처분청은 청구인이 합산배제를 주장하는 미분양주택 15개호는 당초 결정시 과세물건 44개호에 포함된 것이고, 청구인이 당초 결정에 불복하지 아니하여 처분이 확정되었으므로 부적법한 심판청구라는 의견이나, 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나(대법원 2009.5.14. 선고 2006두17390 판결 참조), 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액을 한도로 취소를 구할 수 있는바(조심 2011서3466, 2011.12.22., 대법원 2011.4.14. 선고 2010두9808 판결 참조), 당초 결정세액에 관하여는 청구인이 불복하지 아니하여 처분이 확정되었으므로 이를 다툴 수 없다 할 것이나, 처분청이 2023.3.13. 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원을 증액경정하였으므로, 이와 같이 증액된 세액의 범위 안에서는 당초 결정에 대한 위법사유를 주장하여 다툴 수 있다고 보는 것이 타당하다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 종합부동산세법 제8조 제2항 등에 따르면 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택은 종합부동산세 합산배제주택으로 보되, 타인이 거주한 기간이 1년 이상인 경우는 합산배제주택에서 제외하도록 되어 있고, 과세처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임은 과세관청에 있는 것(조심 2014전501, 2014.9.30. 외 다수, 참조)인바, 청구인이 미분양주택으로서 합산배제를 주장한 주택 25개호와 관련하여 처분청은 위 ＜표4＞와 같이 그 중 12개호가 1년 이상 임대한 사실이 확인되어 과세요건을 충족하였음을 입증하였으나, 나머지 13개호는 과세대상임을 입증하지 못하고 있으므로 이를 합산배제주택으로 하여 과세처분을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다(위 쟁점①과 같이 경정으로 취소할 세액은 경정처분으로 증액된 OOO원을 한도로 한다).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.