쟁점장애인고용부담금은 장애인고용법 제33조에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지‧제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보이는 점, 기획재정부도 해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청들이 쟁점장애인고용부담금을 법인세법 제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금으로 보아 청구법인들에게 이 건 법인세를 부과한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(1) 장애인고용부담금은 법적 제재로서 부과되는 공과금에 해당되지 아니하는바, 쟁점장애인고용부담금은 법인세법상 손금에 산입해야 한다. (가) 헌법재판소는 장애인고용부담금을 “고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 ‘유도적ㆍ조정적 (특별)부담금’의 성격”으로 보고 있다(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2001헌바96 결정). (나) 장애인고용법을 입안한 주무부처인 고용노동부가 발간한 문헌(장애인 의무고용제도의 실효성 및 효과적 운영방안, 100면, 2010.09.)은 ‘장애인고용부담금은 법률상 의무위반에 대한 제재가 아니며, 장애인의 고용을 유도하기 위한 특별부담금’이라고 설명하고 있다. <표2> 고용노동부 설명자료 (다) OOO에서는 장애인고용부담금을 “사회연대책임을 반영하여 장애인고용사업주와 미고용 사업주간에 장애인고용에 따르는 경제적 부담을 평등하게 조정하고 장애인고용의무이행을 강제함은 물론 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 도모하는데 사용되고 있으며, 재정적인 목적보다는 고용에 어려움을 겪는 장애인의 고용촉진을 주된 목적으로 하는 유도적·조정적 부담금으로 사업주의 공동갹출금 성격”으로 고시하고 있으며, 아래 <그림1>처럼 납입고지서 상으로도 법정부담금으로 표시하고 있다. <그림 삽입을 위한 공란> <그림1> 장애인고용부담금 신고 납부 및 납입고지서 영수증 (라) 법원은 신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급 촉진법에 따라 부과된 과징금에 대한 판결에서 장애인고용부담금은 제재적 성격의 공과금이 아니므로 손금산입이 가능함을 전제로 판시하였다(대법원 2019.2.15. 선고 2020두35646 판결).
(2) 장애인고용부담금은 법인세법 제21조 제5호 에 따른 공과금에 해당된다는 기획재정부의 유권해석(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.)은 장애인고용부담금 관련 법인세법 개정 연혁 등을 고려할 때 납세자의 신뢰보호원칙을 훼손하고 조세법률주의에 반한다. (가) 헌법재판소 결정(헌법재판소 1997.7.16. 선고 96헌바36 결정)에 따라 법인세법 시행령 제25조 는 공과금 신설시마다 그 성격을 파악하여 세법에 반영해야 하는 번거로움을 해소하고 공과금의 손비인정 확대로 기업부담 경감을 목적으로 종전 열거주의 방식에서 손비로 인정되는 공과금의 일반적 요건만을 규정하여 해당 요건 충족 시 모두 손금으로 인정되는 것으로 개정(대통령령 제15564호, 1997.12.31. 일부개정)되었다. <표3> 1997.12.31. 개정 전·후 법인세법 시행령 비교 종전 법인세법 시행령 [대통령령 제15501호, 1997.10.25., 일부개정] 개정 후 법인세법 시행령 [대통령령 제15564호, 1997.12.31., 일부개정] 제25조 (공과금의 범위) ①법 제16조제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각 호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다. (중략)
32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금
33. 환경개선비용부담법에 의하여 납부하는 환경개선부담금과 환경오염방지사업비용부담금(중략) 제25조 (공과금의 범위) 법 제16조제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것
2. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것 (나) 장애인고용부담금은 과거 30년이 넘는 기간 동안 1997.12.31. 이전에는 손금으로 인정되는 공과금에 해당되었고, 개정 이후 관련 유권해석 상으로도 당연 손금에 산입되는 공과금으로 해석되어 왔다(서이46012-10993, 2003.5.19., 서이46012-10673, 2001.12.5.). 즉 법인세법의 본질 및 구조에 부합하도록 공과금의 체계를 별도 예시로 규정하는 방식에서 포괄형식으로 개정한 것일 뿐 해당 부담금은 본래 법인세법에서 손금으로 규정한 항목이며 과세관청에서도 동일한 견지에서 상당한 기간에 걸쳐 법인세법상 손금으로 인정하였음에도 불구하고, 법률의 개정 없이 기획재정부 해석의 변경만을 통해 장애인고용부담금을 손금불산입 대상의 공과금으로 변경하는 것은 납세자의 신뢰보호원칙을 훼손하고 조세법률주의에 반한다.
(1) 장애인고용부담금은 장애인 고용의무 불이행에 대한 제재로서 성격을 갖고 있다. (가) 청구법인들이 제시한 헌법재판소 결정(2001헌바96) 내용을 보더라도 “고용의무제에서는 장애인 의무고용률을 달성하지 못한 사업주에 대한 ‘의무부담금’제도와 의무고용률을 넘어서 장애인을 고용한 사업주에 대한 ‘고용지원금’제도 등 장애인고용을 촉진시키기 위한 여러 가지 시책들이 아울러 강구되고 있으며, 의무고용 이행확보를 위한 방안으로 부담금 제도를 두고 있다.”고 설시하고 있어, 부담금이 장애인 고용의무 불이행(장애인 의무고용률을 달성하지 못한 것)에 대한 제재로서 성격을 갖고 있음을 확인할 수 있다. (나) 청구법인들은 장애인고용부담금에 대하여 그 자체로 ‘법률상 금전지급의무’이지, 법률상 의무 위반에 대한 제재로서 부과되는 것이 아니라고 주장하나, 이는 장애인고용과 부담금 납부가 서로 선택적･대안적인 관계일 때 성립 가능한 주장으로 위의 장애인고용법 및 헌법재판소 판시내용에서 살펴보았듯이 장애인고용은 정책목표이고 부담금은 정책수단에 해당하는 것으로 선택적･대안적인 관계가 아닌 고용의무(정책목표)의 불이행에 대한 제재로서 부담금(정책수단)을 납부하도록 규정하고 있다.
(2) 장애인고용부담금 관련 법인세법령 개정연혁은 아래 <표4>와 같다. <표4> 장애인고용부담금 관련 법인세법령 개정연혁 기준일자 법인세법 법인세법 시행령 1997.12.31. 이전 제16조【손금불산입】다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입 하지 아니한다.
4. 벌금, 과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다), 과태료 (과 료와 과태금을 포함한다), 가산금과 체납처분비
제25조【공과금의 범위】① 법 제16조 제5호에서 "대통령령이 정하는 공과금"이라 함은 다음 각호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.
32. 장애인고용촉진등에 관한 법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금 ☞ 손금불산입 원칙, 손금을 예외로 열거한 것에 대하여 위헌 결정(1997.7.16) * 장애인고용부담금 손금대상으로 열거되어 있음 1997.12.31. 이후 제16조【손금불산입】다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입 하지 아니한다.
4. 벌금, 과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다), 과태료 (과 료와 과태금을 포함한다), 가산금과 체납처분비
제25조【공과금의 범위】법 제16조제5호에서 "대통령령이 정하는 공과금"이라 함은 다음 각호의 것을 말한다.
1. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 것
2. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지 ・ 제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것 * 1999년부터 제23조로 개정(내용동일) ☞ 위헌결정에 따라 손금 원칙, 손금불산입 대상을 예외로 열거하는 것으로 시행령 개정 2001.1.1. 이후 제21조【제세공과금의 손금불산입】 다음 각호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금
6. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지 ・ 제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금 삭제 ☞ 손금불산입되는 공과금을 대통령령으로 포괄위임하는 것은 조세법률주의원칙 위배가능성 제기에 따라 법률에 직접 명시 위 개정연혁에서 확인되듯이, 1997.12.31. 개정전 법인세법 시행령 제25호 (공과금의 범위)에서 손금불산입 대상 공과금의 예외로 장애인고용부담금을 포함하였다가, 1997.12.31. 이후 ‘법령에 의한 의무 불이행 위반에 대한 제재로 부과되는 공과금’은 손금불산입 대상이라는 내용으로 법령이 개정되면서 장애인고용부담금을 손금대상으로 열거한 조항은 삭제되었다. 이후 장애인고용부담금은 예규(질의회신 서이46012-10673, 2001.12.5.)를 통해 2017년까지 손금으로 인정하였으나, 2018.2.21. 기획재정부의 새로운 유권해석에 따라 2018년 2월 이후 신고･납부분부터는 장애인고용부담금이 손금불산입 대상에 해당하게 되었다. 제세공과금 손금불산입 항목은 조세정책의 문제로 최근 기획재정부의 유권해석은 과거에 비해 월등히 높아진 장애인고용촉진 및 직업재활에 대한 사회적 인식을 반영한 결과로 볼 수 있다.
(1) 법인세법(2021.12.21. 법률 제18590호 개정되기 전의 것) 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금
(2) 장애인고용촉진 및 직업재활법(2021.7.20. 법률 제18308호로 개정되기 전의 것) 제1조(목적) 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다. 제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 "의무고용률"이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다. 제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.
② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.
③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.
1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설·장비의 설치, 수리에 드는 비용
2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용
3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등
④ 고용노동부장관은 제22조의4제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인복지법 제58조제1항제3호 의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.
⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.
⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.
⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.
1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우
2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우
3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우
⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.
⑨ 고용노동부장관은 사업주가 납부한 부담금이 실제 납부하여야 할 부담금을 초과한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 초과한 금액에 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 산정한 금액을 가산하여 환급하여야 한다.
⑩ 부담금은 대통령령으로 정하는 대로 분할 납부를 하게 할 수 있다. 이 경우 분할 납부를 할 수 있는 부담금을 제5항에 따른 납부 기한에 모두 납부하는 경우에는 그 부담금액의 100분의 5 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 금액을 공제할 수 있다.
⑪ 제4항에 따른 도급의 기준, 그 밖에 부담금 감면의 요건·기준 등에 필요한 사항은 고용노동부장관이 정한다.
(3) 부담금관리 기본법(2021.6.15. 법률 제18243호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 “부담금”이란 중앙행정기관의 장, 지방자치단체의 장, 행정권한을 위탁받은 공공단체 또는 법인의 장 등 법률에 따라 금전적 부담의 부과권한을 부여받은 자(이하 “부과권자”라 한다)가 분담금, 부과금, 기여금, 그 밖의 명칭에도 불구하고 재화 또는 용역의 제공과 관계없이 특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전지급의무(특정한 의무이행을 담보하기 위한 예치금 또는 보증금의 성격을 가진 것은 제외한다)를 말한다. 제3조(부담금 설치의 제한) 부담금은 별표에 규정된 법률에 따르지 아니하고는 설치할 수 없다. ■ 부담금관리 기본법 [별표] <개정 2020. 2. 18.> 이 법에 따라 설치하는 부담금(제3조 관련)
67. 장애인고용촉진 및 직업재활법 제33조 에 따른 장애인 고용부담금
(1) 처분청들의 경정청구 처리결과 통지서에 따르면, 처분청들은 장애인고용부담금은 법인세법 제21조 제5호 의 의무 불이행에 대한 제재로서 부과되는 공과금으로 손금불산입 대상에 해당한다고 판단하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인들은 쟁점장애인고용부담금이 법인세법 제21조 제5호 의 공과금에 해당하지 않는다고 주장하나, 법인세법상 공과금은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적부담으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결)이며, 이때 어떠한 공과금이 법인세법제21조 제5호에서 정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제개정 경위 내지 연혁, 규정 형식과 내용(문언) 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 두루 종합하여 판단함이 타당한바(서울고등법원 2020.1.31. 선고 2019누35635 판결, 같은 뜻임), 장애인고용법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적(제1조)을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인고용의무를 이행하도록 강제(제28조)하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부(제33조)하도록 하고 있는 점, 쟁점장애인고용부담금은 장애인고용법 제33조 에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호 의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보이는 점(조심 2021서711, 2021.8.6. 및 조심 2022서1526, 2022.5.2., 같은 뜻임), 기획재정부도 해석을 통하여 장애인고용부담금을 손금불산입 대상 공과금으로 보고 있는 점(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.) 등에 비추어 볼 때, 처분청들이 쟁점장애인고용부담금을 법인세법제21조 제5호의 손금불산입 대상 공과금으로 보아 청구법인들에게 이 건 법인세를 부과한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.