[요지] 쟁점토지는 상속개시일 당시 피상속인의 소유로 등기되어 있지 않아 상속세 신고 및 결정을 하는 과정에서 누락되었고, 비교토지의 경우 쟁점토지와 위치, 면적이 유사하고 기준시가 및 지목이 동일하며 비교토지 지분의 매매계약일(11.4.5.)이 쟁점토지의 상속일(11.9.7.) 전 6개월 이내인 점 등에 비추어 비교토지의 거래가액을 매매사례가액으로 하여 쟁점토지 상속에 대한 평가액으로 인정할 수 있을 것으로 보임 하지만 제출된 심리자료만 가지고 비교토지 외에 쟁점토지 상속일에 더 인접한 시기의 유사토지의 매매사례가액이 있는지 확인되지 않고 비교토지를 거래한 당사자 사이의 특수관계 성립 여부 등도 확인되지 않아 이를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단됨
[주 문] OOO이 2023.2.10. 청구인에게 한 2022년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은, 청구인이 2022.2.8. 양도한 강원특별자치도 강릉시 OOO 토지의 취득가액을 재조사하여 그 결과에 따라 청구인의 2022년 귀속 양도소득세에 대한 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유] 1.처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 2022.2.8. 착오로 인한 기재사항 오류를 정정하여 등기부상 소유주를 청구인에서 피상속인으로 변경하였고, 같은 날 청구인 명의로 다시 변경한 후 쟁점토지의 소유권을 양도하였으므로, 국가의 잘못으로 청구인은 양도소득세를 감면받을 기회 등을 상실하고 상속세도 추가 납부해야 하는 상황이라 납세자로서의 권리가 심각하게 침해된 상태이므로, 자경농지에 대한 양도소득세 감면 등을 적용해야 한다. (가) 쟁점토지는 당초 ‘강원도 강릉시 OOO’ 토지(이하 “환지전토지”라 한다)에 대한 농지개량 후 환지로 받은 토지이고, 환지전토지는 1950.10.1. 청구인의 조부로부터 피상속인이 상속받은 토지이며, 피상속인은 환지전토지를 포함하여 60년간 쟁점토지를 자경하였다. 피상속인은 1988년 농지개량 과정에서 한국농어촌공사로부터 환지로 받는 토지는 자녀명의로 소유권 이전 등기를 할 수 있다는 설명을 들은 후, 청구인 명의로 소유권 이전 등기를 신청하였으나, 등기부에는 1963년생인 청구인이 소유권을 이전받은 등기원인을 “1950.10.1. 호주상속”으로 기재되어 잘못 표기되었고, 이러한 한국농어촌공사의 등기촉탁 오류 및 춘천지방법원 강릉지원의 미숙한 등기업무처리 등 국가기관의 심각한 잘못으로 피상속인이 사망한 시점(2011.9.7.)에 쟁점토지는 상속되지 못하였다. 청구인은 피상속인이 사망하기 직전까지 피상속인 거주지 인근에서 거주하였던 청구인의 형의 도움으로 쟁점토지를 경작하였고, 피상속인 사망 후 형의 도움을 받을 수 없어서 더 이상 경작이 어려워 부득이 청구인의 모친 BBB의 주도로 평소 친분이 있던 강원도 강릉시에 소재한 OOO 등을 통해 쟁점토지의 매도를 추진하였으며, 청구인은 피상속인 사망 직후부터 쟁점토지를 납부할 경우 발생하는 세금을 엑셀을 이용하여 줄곧 모의로 계산했었으므로, 피상속인이 사망했을 시점에 제대로 상속되었다면 상속개시일부터 3년 이내에 매각했을 수 있었을 것이다. (나) 청구인은 피상속인 사망 직후부터 쟁점토지를 양도할 것을 가정하여 세금규모를 계산하면서 쟁점토지의 매매를 추진하였는데, 만약 청구인이 쟁점토지를 양도하려고 시도한 적이 없었거나, 매매가 성사될 기회가 없었다면 억울하지 않았을 것이다. 그리고 쟁점토지는 일반국민이 재산상 가장 중요시 하는 등기부에 소유권을 오류로 기재한 것이고, 이 오류도 한국농어촌공사와 춘천지방법원 강릉지원이라는 두 국가기관의 어처구니 없는 잘못에 기인한 것인바, 토지라는 재산과 관련되어 보통의 일반국민이 접하는 상황 중 이보다 더 특별한 사정은 없을 것이다.
(2) 청구인은 2022.7.26. 쟁점토지와 유사한 토지로 국토교통부 실거래가 공개시스템 자료 중에 ① 쟁점토지의 상속개시일 전후 6개월 이내에 거래하였고, ② 쟁점토지와 동일한 농지개량한 절대농지이며, ③ 지번도 동일하게 강원특별자치도 강릉시 OOO 사이에 있는 지번이고, ④ 거래면적도 유사하며, ⑤ 도로조건도 동일한 토지에 해당하는 강원특별자치도 강릉시 OOO1 토지(2011년 4월 매매거래, 이하 “비교토지”라 한다)를 유사매매사례로 보고 그 가액을 쟁점토지의 매매사례가액으로 보고 취득가액을 계산하였다. 비교토지는 거래 당시 쟁점토지와 기준시가가 동일하며, 지목ㆍ면적ㆍ용도ㆍ위치 등이 유사하고 비교토지 역시 농지개량한 절대농지로서 개발자체가 불가능한 지역임에도, 처분청은 과세전적부심사 과정에서 비교대상이 특정되지 않았다고 하면서, 고의적이거나 무능하게도 쟁점토지와 인접한 비교토지만 유사매매사례가액을 산정할 때 제외하였다.
(1) 양도소득 과세대상 자산의 소득세법상 취득시기는 상속에 의한 취득의 경우에는 피상속인이 사망한 때인 상속개시일이고, 청구인은 상속개시일(2011.9.7.) 이후 3년 이내에 쟁점토지를 양도하지 않았고 쟁점토지를 자신이 직접 경작하지도 않았으므로, 조특법 제69조 및 같은 법 시행령 제66조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세 감면 요건을 갖추지 못하였다.
(2) 청구인은 상속개시일 당시 피상속인이 쟁점토지를 소유하지 않았다고 주장하는데, 청구주장에 따라 1988.12.13. 환지를 받으면서 피상속인이 쟁점토지를 청구인에게 증여한 것이 되고, 따라서 청구인은 쟁점토지를 1988.12.13. 취득하여 조특법 시행령 제66조에 따른 감면요건이 성립하지 않게 된다.
(3) 쟁점토지는 상속등기에 의한 취득으로 취득가액을 상속세 신고 및 결정가액으로 하여야 하나, 상속개시일 당시 피상속인의 소유로 등기되어 있지 않아 상속세 신고 및 결정을 하는 과정에서 누락되어 기준시가에 의하여 평가하였으므로 이 건 과세처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 등기부 기재오류로 청구인이 쟁점토지를 정상적으로 상속받지 못하였으므로, 청구인에게 조특법상 자경농지 양도소득세 감면 등을 적용하지 않은 것은 부당하다는 청구주장의 당부
② 쟁점토지의 취득가액을 인근 비교토지의 매매사례가액으로 하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 기재된 내용을 살펴보면 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 쟁점토지의 등기사항전부증명서 기재내용 순위 등기목적 접수 등기원인 권리자 및 기타사항 1 소유권이전 1952.5.16. 1950.10.1. 호주상속 소유자 청구인 농지개량에 의한 분할로 인하여 OOO에서 이기 접수 1988.9.20. 부동산등기법 제177조의6 제1항에 의하여 2000.1.25. 전산이기 1-1 1번소유권정정 2022.2.8. 1988.12.13. 소유자 피상속인 4 소유권이전 2022.2.8. 2011.9.7. 협의분할에 의한 상속 소유자 청구인 5 소유권이전 2022.2.8. 2022.1.20. 매매 소유자 김*인
(2) 피상속인의 사망에 따라 강릉세무서장은 2013.2.26. 청구인에게 2011.9.7. 상속분 상속세를 결정(고지세액 OOO원)하였는데, 이 때 상속세 결정대상 상속재산에 OOO 재산평가명세서에 나타난 바와 같이 쟁점토지는 제외된 것으로 나타난다.
(3) 청구인은 2022.7.25. 쟁점토지의 취득가액을 OOO원으로 하여 2022년 귀속 양도소득세를 수정신고하였다(양도소득세액 OOO원). 또한, 청구인은 2023.2.28. 쟁점토지를 포함하여 피상속인 사망에 따른 2011.9.7. 상속분 상속세를 수정신고하였고, 수정신고에서 쟁점토지의 가액을 유사매매사례가액을 적용한 OOO원으로 하여 신고하였으며, 청구인이 수정신고서에서 계산한 납부할 2011.9.7. 상속분 상속세의 결정 세액은 OOO원으로 나타난다.
(4) 비교토지와 쟁점토지를 비교하면 다음과 같다. (가) 비교토지와 쟁점토지의 지적도는 OOO과 같다. (나) 쟁점토지와 비교토지를 비교하면 OOO과 같다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 다음과 같이 살펴본다. (가) 쟁점①과 관련하여, 청구인은 국가기관의 등기부 기재오류로 인하여 청구인이 쟁점토지를 정상적으로 상속받지 못하였으므로, 청구인이 상속개시일부터 3년 내 쟁점토지를 양도하지 않은 것으로 보고 조특법상 자경농지 양도소득세 감면 등을 적용하지 않은 것은 부당하다고 주장하나, 민법제187조에 따르면 상속에 대해서는 등기를 하지 않아도 부동산물권이 변동되도록 규정하고 있어서, 등기여부와 관계없이 쟁점토지는 피상속인이 사망한 때(2011.9.7.) 청구인이 상속받은 것으로 보아야 하는 점, 소득세법 시행령 제162조 제1항은 상속이 개시된 날을 상속에 의하여 취득한 자산의 취득시기로 규정하고 있는 점, 환지로 쟁점토지의 등기가 잘못 기재된 것은 피상속인의 요구에 의한 것으로 그 귀책사유를 따지면 피상속인에게도 잘못이 있고 청구인은 피상속인의 권리와 의무를 포괄승계한 상속인에 해당하여 결국 등기의 기재에 대한 잘못의 책임이 청구인에게도 귀속되는 점, 청구인은 쟁점토지의 등기가 잘못 기재되어 있다는 사실을 적어도 피상속인이 사망하여 상속이 개시된 때에 인식하였거나 쉽게 인식할 수 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 조특법에 따른 자경농지의 양도에 따른 양도소득세 감면규정을 적용하지 않고 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 쟁점②와 관련하여, 처분청은 상속개시일 당시 피상속인의 소유로 등기되어 있지 않아 상속세 신고 및 결정을 하는 과정에서 누락되어 기준시가에 의하여 평가하였으므로 이 건 과세처분은 정당하다는 의견이나, 비교토지의 경우 쟁점토지와 위치, 면적이 유사하고, 기준시가(1㎡당 OOO원) 및 지목(답)이 동일하며, 비교토지 지분의 매매계약일(2011.4.5.)이 쟁점토지의 상속일(2011.9.7.) 전 6개월 이내인 점, 처분청은 청구인이 제시한 비교토지의 지분을 매매한 것이 유사매매사례로 볼 수 없다고 하나 이와 관련된 입증을 하지 않아 청구주장을 배척하기 힘든 점, 이 건 상속과 관련하여 상속세 관할 관세관청인 강릉세무서장이 쟁점토지의 가액에 대하여 경정․결정한 사실이 없는 점 등에 비추어 비교토지의 거래가액을 매매사례가액으로 하여 쟁점토지 상속에 대한 평가액으로 인정할 수 있을 것으로 보인다. 다만, 제출된 심리자료만 가지고 비교토지 외에 쟁점토지 상속일에 더 인접한 시기의 유사토지의 매매사례가액이 있는지 확인되지 않고, 나아가 비교토지를 거래한 당사자 사이의 특수관계의 성립여부 등도 확인되지 않아, 비교토지 외의 유사매매사례로 볼 수 있는 토지의 거래가 있는지 여부 및 비교토지를 거래한 당사자 사이에서 특수관계의 성립여부와 같이 비교토지의 매매거래와 관련하여 상증세법 제60조에 따른 시가로 인정될 수 있는 요건 등을 갖추었는지 여부 등을 확인하는 방법 등으로 쟁점토지의 취득가액을 재조사하여 그 결과에 따라 청구인의 2022년 귀속 양도소득세에 대한 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 10년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
③ 제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 자산에 대해서는 상속세 및 증여세법의 규정에도 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.
④ 제2항에 따른 연수의 계산에 관하여는 제97조의2 제3항을 준용한다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 따른다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 각 호 외의 부분 본문 중 “평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간”으로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
4. 주택 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 “고시주택가격”이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.
② 제1항 제1호 단서에서 “배율방법”이란 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.
(5) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.
2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산
④ 영 제49조 제8항 전단에서 “기획재정부령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 구분에 따른 기간으로 하되, 제1호 및 제2호에 모두 해당하는 경우에는 해당 기간 중 가장 긴 기간으로 한다.