[요지] 1차 양도와 2차 양도는 지분으로 거래된 토지로 현재도 동일 지번으로 구성되어 있고 청구인은 동일한 양수인에게 지분으로 분할양도하면서 1차양도 잔금지급일과 2차양도 잔금지급일의 연도를 달리하였으나 청구인은 1차양도 계약후 15일만에 쟁점토지 전체에 대한 토지사용승낙서를 발급하여 그 경제적 실질이 하나임에도 과세기간만 달리한 거래로 볼 수 있는 점 양수인은 1차 양도 관련 잔금지급시 2차 양도 관련 잔금을 지급할 여력이 있었다고 보이고 양수인의 자금조달 문제로 인하여 2차례에 걸쳐 거래를 하였다는 청구주장에 신빙성이 적어 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 매수인의 토지사용계획과 자금사정에 따라 쟁점토지를 분할하여 양도한 것이므로 이를 각각의 거래로 인정하여야 하고, 이러한 거래는 사적자치의 원칙에 따라 가장행위에 해당한다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 한 이를 인정하여야 이 건 처분을 취소하는 것이 타당하다.
(2) 처분청은 청구인이 BBB에게 한 1차 및 2차양도를 하나의 거래로 보아 2차양도의 잔금청산일인 2018.1.4. 쟁점토지를 일괄하여 양도한 것으로 보았으나, 쟁점토지는 BBB이 쟁점토지 지상에 제2종 근린생활시설을 신축할 목적으로 전체 2,790㎡중 880㎡를 OOO백만원에 매매할 것을 제안하여 매매계약서의 특약사항과 같은 조건으로 합의하여 계약하였고, 청구인은 이에 따라 2017.11.2. 평택시청에 토지거래 실거래가를 신고하였다. BBB은 최초 계약일인 2017.9.12. 당시 쟁점토지에 건물 약 100평을 신축할 목적으로 880㎡에 대하여 매매계약을 체결하였고, 건축허가를 받기 위해서는 추가면적이 필요하다며 이와 관련한 특약사항을 표시하여 줄 것을 요구한 것이며, 그 후 추가매수하겠다는 의사를 전달받아 건축허가를 승인받은 이후에 계약하기로 합의하였다. 매수인은 2017.11.13. 평택시로부터 건축허가 승인을 받아 추가로 344㎡의 토지를 매수한 것으로 특약사항에 따라 매매계약서를 작성하여 2차양도를 하였다.
(3) 1차양도의 잔금약정일인 2017.12.27.은 매매계약당시인 2017.9.12.에 지정이 되었던 날짜로 2차양도의 잔금약정일인 2018.1.4.은 2017.11.24. 2차양도 매매계약 당시 추가 부담금 OOO백만원에 대한 자금조달을 고려하여 쌍방 합의하에 잔금일을 결정한 것으로 매수인의 연말 사업자금을 고려하여 2018.1.4.을 잔금일로 지정하고 잔금수령한 즉시 소유권이전등기를 하였다.
(4) 처분청의 의견은 농지를 소유하다가 동일인에게 양도하는 경우에는 이유를 불문하고 일괄하여 양도하여야 한다는 논리로 이는 사적자치의 원칙에도 위배되는바, 청구인은 조세감면규정에 따라 성실히 신고납부의무를 이행하였고, 이를 가장행위에 해당한다고 볼만한 특별한 사정이 없음에도 처분청이 이를 부인하고 1차양도와 2차양도를 하나의 거래로 보아 과세하였으므로 이 건 처분은 타당하지 아니하다.
(1) 쟁점토지에 대한 1차양도와 2차양도는 실제 하나의 거래임에도 특별한 사유없이 형식적으로 분할하여 양도함으로써 자경농지 감면한도를 회피하고자 한 것이므로 이 건 처분은 타당하다.
(2) 동일 지번의 토지를 동일 양수인에게 분할하여 양도하면서 1차양도 잔금지급일과 2차양도 잔금지급일의 연도를 달리하는 것은 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 2개로 나누어 부당하게 조세감면을 받으려는 목적으로 보이고, 매수인이 원해서 추가적으로 2차양도 계약을 하였더라도 전체 면적 1,224㎡에 대한 수정계약을 체결하거나 2차례에 나누어 계약을 하더라도 잔금지급일을 동일연도로 할 수 있었음에도 특별한 이유없이 연도를 달리하였다면 이는 감면회피의도로 보아야 한다. 건물 신축목적으로 토지를 양수할 경우 용적률 계산 후 필요한 면적만큼 계약하는 것이 일반적인데 매수인이 2017.9.12. 1차양도계약후 불과 15일 후인 2017.9.28. 추가매수를 희망하면서 1,224㎡에 대한 토지 사용승낙서를 요구하여 발급하였다는 주장은 설득력이 없고, 당초 청구인의 의도에 따라 감면한도 회피목적으로 1차양도시에 감면한도 1억원에 근접하는 감면세액 OOO원에 상당하는 면적인 880㎡를 양도하고 2차양도시 나머지 334㎡를 양도한 것으로 추정된다. 또한 청구인은 최초 양도소득세 신고시 제출한 매매계약서에는 토지분할에 대한 특약사항이 기재되어 있지 아니하나 조사과정에서야 비로소 토지분할에 대한 특약사항이 기재되어 있는 수정계약서를 제출하였는바 이를 신뢰하기는 어렵다.
(3) 매수인 BBB의 금융거래내역을 보면 1차양도 계약의 거래대금 중 일부는 매부 CCC으로부터 차입한 것으로 보이나 2차양도 계약의 거래대금은 배우자 자금이나 자기자금으로 확인되는바, 이는 BBB이 2017.12.27. 1차양도 잔금지급시 2차양도의 잔금을 지급할 여력이 있었다는 것을 의미하므로 매수인의 자금조달 여력이 없어 2차양도 계약의 잔금지급일을 2018년으로 하였다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어렵다.
(4) 청구인은 2018.2.13. 1차양도와 2차양도에 대한 양도소득세 신고를 동시에 하면서 1차양도 양도소득세 신고서에 전체 세무사비용 OOO만원을 필요경비로 계상하고 2차양도 양도소득세 신고서에 전체 중개수수료 비용 OOO원을 필요경비로 계상한 것은 청구인이 1·2차양도를 실질적인 하나의 거래로 인식하였음을 보여주는 증거로 청구인이 2차양도 잔금지급일인 2018.1.4.에 1차양도와 2차양도에 대한 소유권이전등기를 접수한 사실로 볼 때 매수인도 쟁점토지의 거래를 하나의 거래로 인식하였음을 보여준다.
(5) 조사청은 2022.9.23. 청구인에 대한 양도소득세 조사과정에서 과세사실판단 자문을 신청하였고, 그 결과 2022.10.13. 과세의견으로 의결결과를 통보받았으며, 조세특례제한법제133조는 자경감면의 한도를 1년에 1억원, 5년 합계 2억원으로 제한하고 있는데 실질적인 하나의 토지를 청구인과 매수인이 공모하여 과세기간을 인위적으로 분할함으로써 감면한도를 회피하는 행위는 연도 중 2차례로 나누어 양도하는 사람과의 과세형평에 맞지 않고, 이는 감면에 한도를 두는 법 취지를 근본적으로 훼손하는 것이므로 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
(3) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다
(4) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인의 양도소득세 신고서에 첨부된 2017.10.23.자 1차양도 계약서에 의하면 매매물건은 경기도 평택시 서탄면 OOO 소재 면적 880㎡이고, 매수인은 BBB이며, 매매대금을 OOO원으로 하여 계약금 OOO천만원은 계약시 지불하고, 잔금 OOO원은 2017.12.27.에 지급하는 것으로 기재되어 있고, 심판청구시 청구인이 제출한 2017.9.12.자 1차양도 계약서에 의하면 위 내용은 동일하고, 특약사항에 아래와 같은 내용이 추가되어 있는 것으로 나타나며, 도면이 첨부되어 있다.(＜별지1·2＞ 1차양도 계약서와 2017.9.12.자 1차양도 계약서) ＜표1＞ 2017.9.12.자 1차양도 계약서 특약사항 기재내용 ㅇㅇㅇ (나) 2017.11.24.자 2차양도 계약서에 의하면 매매물건은 경기도 평택시 서탄면 OOO 소재 면적 344㎡이고, 매수인은 BBB이며, 매매대금을 OOO원으로 하여 계약금 일천만원은 계약시 지불하고 잔금 OOO원은 2018.1.4.에 지급하는 것으로 기재되어 있다.(＜별지3＞ 2차양도 계약서) (다) 경기도 평택시 서탄면 OOO 소재 토지의 등기사항전부증명서에 의하면 당초 면적은 2,790㎡였다가 2017.12.14. 쟁점토지인 답 1,224㎡로 하여 경기도 평택시 서탄면 OOO에 분할하여 이기되었고, 쟁점토지 등기사항전부증명서에 의하면 2017.10.23. 매매를 원인으로 지분 1224분의 880을 BBB에게 소유권일부이전을 목적으로 2018.1.4. 등기접수되었으며, 2017.11.24. 매매를 원인으로 지분 1224분의 344를 BBB에게 청구인의 지분전부를 이전하는 것으로 2018.1.4. 등기접수된 것으로 나타난다. (라) 쟁점토지의 분할 진행과정은 아래 ＜표2＞와 같고 매수인이 건축허가 신청시 제출했던 2017.9.28.자 토지사용승낙서는 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표2＞ 쟁점토지의 분할 및 양도 과정 일자 진행과정 비고(면적) 2017.9.12. 1차양도 계약서 도면 및 특약사항기재(880㎡) 2017.9.28. 토지사용승낙서작성 쟁점토지(1224㎡) 2017.10.13. 1차양도 계약서 양도소득세 신고서에 첨부(쟁점토지중 880㎡) 2017.10.26. 건축허가신청 쟁점토지(1224㎡) 2017.11.2. 부동산거래계약신고 1차양도(쟁점토지 중 880㎡) 2017.11.13. 건축신고필증교부(건축허가) 쟁점토지(1224㎡) 2017.11.24. 2차양도 계약서 2차양도(쟁점토지 중 334㎡) 2017.12.5. 부동산거래계약신고 2차양도(쟁점토지 중 334㎡) 2017.12.12. 토지분할신청 2,790㎡ → 쟁점토지(1224㎡) 2017.12.14. 토지분할등기접수 2017.12.27. 1차양도 잔금 2018.1.4. 2차양도 잔금, 1차양도 및 2차양도 등기접수 ＜표3＞ 토지사용승낙서 ㅇㅇㅇ (마) 매수인은 2017.10.26. 건축·대수선·용도변경 신고서를 제출하였고, 신고서에 의하면 위치는 경기도 평택시 서탄면 OOO이며, 대지면적 1,224㎡, 건축면적 396㎡ 주용도 제2종 근린생활시설로 기재되어 있는 것으로 나타나고, 평택시 송탄출장소장은 2017.11.13. 매수인에게 건축·대수선·용도변경 신고필증을 교부하였다.
(2) 조사청의 조사결과 및 과세 근거자료는 아래와 같다. (가) 매수인 BBB의 계좌 거래내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ BBB의 계좌 거래내역 ㅇㅇㅇ (나) 2022.9.13. 청구인이 제출한 확인서에 의하면 1차양도계약시 매수인의 요구로 특약사항에 ‘매수인이 추가로 토지면적이 필요하여 잔금일전에 매매면적의 50%이내의 면적을 매매할 것을 요구할 경우 매도인은 토지매매에 응하여야 한다’고 기재하였고, 청구인은 건축허가가 되지 않으면 계약이 취소되어 매매계약의 의미가 없으므로 건축허가 후에 2차 매매계약을 하되 잔금일을 2018년초로 하여 매도하겠다고 하였으며, 필요경비의 경우 중개수수료는 각각의 계약이 완료될 때마다 발급하여야 하나, 1차양도의 수수료와 2차양도의 수수료 지급기간이 1주일에 불과하여 청구인은 2018.1.4. 관행상 중개수수료를 한번에 지급하였고 중개인은 1차양도 중개수수료 발행일이 경과하여 1차양도 수수료를 나누어 발급하지 못하고 2018.1.4. 한 번에 현금영수증을 발행하였다고 기재되어 있다. (다) 2022.9.19. 청구인의 문답서에 의하면 1차양도 계약서 특약사항 5번항목은 매수인이 2017.9.12.일 1차양도 계약 당시에 토지 위에 건물을 신축(100평정도)할 예정이라서 혹시 추가로 토지가 필요한 경우 추가로 매매하겠다고 매수인이 제안하였고, 2017.11.13. 건축승인후에 쟁점토지 전체에 대한 수정계약서를 작성하지 않고 2차양도계약서를 작성한 사유에 대하여 1차계약에 따라 2017.9.12. 계약금이 지급되었고, 2017.11.2. 이미 실거래가가 신고되었으며, 건축허가를 못 받을 경우 계약해제가 되나 절차대로 진행되었기에 당초계약을 취소하지 않고 건축허가 후 2017.11.24. 2차양도계약을 하였다고 답변하였으며, 청구인이 제출한 확인서상 2차양도 잔금일자를 2018.1.4.로 주장한 이유에 대하여 매수인이 1차계약금 잔금일이 2017.12.27.이고 연말에 자금의 사용이 많아서 2017년에 잔금을 지급하겠다고 하여 쌍방합의에 의하여 잔금일을 2017.1.4.로 계약하게 되었다고 답변하였다. (라) 2022.9.19. 매수인 BBB의 문답서에 의하면 건축허가후 전체 토지면적에 대한 수정계약서를 작성하지 않고 2차양도 계약서를 작성한 사유에 대하여 부동산 중개소에서 진행하여 크게 신경쓰지 않았다고 답변하였고, 잔금일자를 2018.1.4.로 한 이유에 대하여 매수인이 그때 돈을 구할 수 있었기 때문이며, 1차양도 및 2차양도 자금원천에 대해서는 매수인이 가지고 있는 돈과 매제로부터 차입한 돈으로 조달하였다고 답변하였다. (마) 조사종결보고서에 의하면 조사청은 청구인의 이해관계에 따라 토지의 분할 및 계약이 이루어졌고, 잔금일자를 조정하는 방법으로 감면한도를 의도적으로 회피한 것이라고 판단한 것으로 나타난다.
(3) 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 양도소득세 경정내역은 아래와 같다. (가) 청구인의 1차양도 및 2차양도 양도소득세 신고 및 처분청의 경정내역에 의하면, 청구인은 1차양도 및 2차양도에 대하여 8년 이상 자경농지 감면한도 1억원을 각각 적용하여 2017년 귀속 및 2018년 귀속 양도소득세를 신고하였다. (나) 처분청은 1차양도 및 2차양도를 모두 2018.1.4. 양도된 하나의 거래로 보아 8년 이상 자경농지 감면한도 1억원을 적용하여 아래 ＜표5＞와 같이 청구인에게 2018년 귀속으로 양도소득세를 경정ㆍ고지하였다. ＜표5＞ 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정내역 ㅇㅇㅇ
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 건축허가 승인여부 및 자금 등 매수인의 사정에 따라 쟁점토지를 분할하여 양도하게 된 것이므로 이를 각각의 거래로 인정하는 것이 타당하다고 주장하나, 쟁점토지 등기사항전부증명서에 의하면 경기도 평택시 서탄면 OOO 소재 토지에서 쟁점토지를 분할하는 등기 접수일은 2017.12.14.이고, 쟁점토지 분할등기접수일 전 1차양도 및 2차양도 계약서를 작성하였는바, 1차양도 토지와 2차양도 토지는 지분으로 거래된 토지로 현재도 동일 지번으로 구성되어 있고, 청구인은 동일한 매수인에게 지분으로 분할양도하면서 1차양도 잔금지급일과 2차양도 잔금지급일의 연도를 달리하였으나, 청구인은 2017.9.12. 1차양도 계약후 15일만인 2017.9.28. 위 매수인에게 쟁점토지(1,224㎡)에 대한 토지 사용승낙서를 발급하여 그 경제적 실질이 하나임에도 과세기간만 달리한 거래로 볼 수 있는 점, 1차양도 계약의 거래대금 중 일부는 매수인의 매부 CCC으로부터 차입한 것으로 보이나 2차양도 계약의 거래대금은 배우자 자금이나 자기자금으로 확인되는바, 매수인은 2017.12.27. 1차양도 잔금지급시 2차양도의 잔금을 지급할 여력이 있었다고 보이므로 매수인의 자금조달 문제로 인하여 2차에 걸쳐 거래하였다는 청구인의 주장에 신빙성이 적어 보이는 점, 청구인은 2018.2.13. 1차양도와 2차양도에 대한 양도소득세 신고를 동시에 하면서 1차양도 양도소득세 신고서에 전체 세무사비용 20만원을 필요경비로 계상하고 2차양도 양도소득세 신고서에 전체 중개수수료 비용 OOO원을 필요경비로 계상한 점 등에 비추어 처분청이 1차양도와 2차양도를 하나의 거래로 보아 청구인에게 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 양도소득세 신고시 첨부된 1차양도 계약서 ㅇㅇㅇ ＜별지2＞ 당초 1차양도 계약서 및 분할도면 ㅇㅇㅇ ＜별지3＞ 2차양도 계약서 ㅇㅇㅇ