신탁회사(수탁자)가 쟁점신탁계약상 신탁재산에 대한 권리ㆍ의무의 귀속주체로서 계약의 당사자가 되어 신탁업무를 처리하였음을 전제로 부가가치세의 납세의무자를 신탁회사(수탁자)로 판단한 이상, 청구인들(위탁자)이 관련 사업을 영위하였음을 전제로 매출세액과는 별도로 매입세액만을 청구인들의 사업을 위하여 사용된 것으로 보기는 어려우므로, 신탁재산 처분과 관련한 매입세액을 불공제하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다
신탁회사(수탁자)가 쟁점신탁계약상 신탁재산에 대한 권리ㆍ의무의 귀속주체로서 계약의 당사자가 되어 신탁업무를 처리하였음을 전제로 부가가치세의 납세의무자를 신탁회사(수탁자)로 판단한 이상, 청구인들(위탁자)이 관련 사업을 영위하였음을 전제로 매출세액과는 별도로 매입세액만을 청구인들의 사업을 위하여 사용된 것으로 보기는 어려우므로, 신탁재산 처분과 관련한 매입세액을 불공제하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다
[주 문] OOO세무서장이 2023.2.1. 청구인들에게 한 2017년 제2기 부가가치세 경정청구 거부처분은 청구인들이 주식회사 AAA과 신탁계약을 체결하고 관련 신탁재산 처분시 거래징수한 매출세액을 감액하는 한편, 신탁재산 처분과 관련한 매입세액을 불공제하여 그 과세표준과 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 대법원은 2017.5.18. 종전의 판례를 변경하는 전원합의체 판결(대법원 2012두OOO, 이하 “쟁점판결”이라 한다)을 통하여 ‘수탁자가 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 부가가치세 납세의무자는 수탁자’임을 명확히 하였고, 이후 기획재정부는 2017.9.1. 쟁점판결에 따른 유권해석(기획재정부 부가가치세과-OOO)을 하였으며, 조세심판원도 합동회의(조심 2017서OOO, 2018.10.30.)를 통하여 종전의 입장을 바꾸어 ‘수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화공급 시 부가가치세 납세의무자는 수탁자’로 보아야 한다고 결정하였다.
(2) 따라서, 청구인들은 쟁점신탁계약에 따른 위탁자로서 오피스텔 신축 및 분양사업과 관련하여 부가가치세법상 2017년 제2기 부가가치세의 납세의무자에 해당하지 아니함에도 처분청이 법리를 제대로 이해하지 못하고 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(1) 쟁점판결은 담보신탁계약을 체결하여 수탁자가 실질적 통제권을 취득한 사안에서 그 신탁재산 처분 관련 납세의무자를 수탁자로 본 것으로, 분양형토지신탁계약인 쟁점신탁계약을 체결하여 위탁자인 청구인들이 실질적인 신탁사업의 주체인 이 건에 직접 적용할 수 없다. (가) 쟁점판결은 위탁자가 금전채권을 담보하기 위하여 채권자를 우선수익자로, 위탁자를 수익자로 하여 담보신탁을 체결한 사안으로, 수탁자는 환가사유가 발생하는 경우 위탁자의 의사와 관계없이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약의 당사자가 되어 신탁재산을 처분하고 이를 우선수익자의 채권변제 등에 충당 후 나머지를 위탁자에게 반환하므로, 수탁자가 신탁재산에 대한 실질적인 통제권을 행사하는 자에 해당한다고 보아 신탁재산 처분 시 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 본 것으로 판단된다. (나) 그러나 신탁계약의 경우 그 종류별·명칭별로 실질적인 사업의 주체가 다르며, 관련 명칭이나 용어 또한 법적으로 정의되지 않은 민간에서 사용하는 용어가 많은 관계로 실지 사업 내용에 따라 납세의무자를 판단해야 할 사안이다. 이에 쟁점판결에 따라 모든 신탁계약에서의 신탁재산 처분 관련 납세의무자가 수탁자로 일괄 변경된다고 보기는 어렵다. (다) 쟁점신탁계약은 분양형 토지신탁계약에 해당되는데, 분양형 토지신탁은 부동산 개발신탁 혹은 관리형 토지신탁의 한 종류라고 볼 수 있고 해당 계약에서 수탁자는 사업의 신탁과 관련한 보수(수수료)만을 지급받는 형식적ㆍ대외적 사업주체인 반면, 위탁자인 청구인들은 자기 책임 하에 자금을 조달하고 세무ㆍ회계 관련 비용과 의무를 부담하는 등 분양업무 전반을 수행하는 실질적인 사업주체로서 쟁점신탁계약 관련 사업을 실질적으로 통제･지배하는 자에 해당한다고 보이므로 납세의무자를 수탁자라고 보기는 어렵다.
(2) 기획재정부는 쟁점판결 이후 신탁 유형에 관계없이 납세의무자는 수탁자라는 내용의 질의회신을 하였으나, 이후 ｢부가가치세법｣ 개정을 통해 신탁부동산 처분 시 원칙적으로 납세의무자는 위탁자임을 명확히 하였다. (가) 기획재정부는 질의회신(부가가치세제과-OOO, 2017.9.1.)을 통해 ‘회신일 이후 수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 납세의무자는 수탁자’라 하였으나, 2017.12.19. 부가가치세법개정 시 ‘2018.1.1. 이후 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법제2조에 따른 위탁자가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다’는 내용을 신설하여, 신탁관련 부가가치세 규정을 보완하였으며, 그 취지를 ‘신탁재산 관련 조세채권 일실방지’라고 명확히하는 등 일관되게 신탁재산 처분 시 부가가치세 납세의무자는 위탁자라고 보았다. (나) 다만, 관련 쟁점판결 취지에 따라 판결일 이후부터 예규회신일 전까지 수탁자가 해당 부가가치세의 납세의무자로서 부가가치세를 신고한 경우에는 수탁자를 납세의무자로 할 수 있다고 하였으나, 수탁자는 어떠한 신고 또는 수정신고도 하지 아니하였으며, 청구인들은 제척기간이 임박한 지금에 와서 이 건 경정청구를 하였을 뿐이다.
(3) 부가가치세 납세의무자의 판단 근거는 원칙적으로 법률 규정이지 판례가 아니며, 청구인들은 당시 법률 규정에 따라 정당하게 신고한 것으로 보인다. 청구인들이 언급한 기판력은 직접적으로 과세관청을 기속하지 않으나, 처분청은 기획재정부의 예규에는 직접 기속되는바, 이 건 경정청구 대상 공급시기는 2017년 7월∼8월로 기획재정부의 질의회신 적용대상(2017.9.1. 이후 공급분)에도 해당하지 아니한다. 이에 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 정당하며, 설령 대외적 사업의 주체인 수탁자가 납세의무자라고 보아 청구주장을 인용하더라도, 쟁점신탁계약에 따른 신탁재산의 처분 관련 매입세액은 위탁자의 매입세액이 아니므로 이를 불공제하여, 최종적으로 환급세액이 정해져야 한다.
(1) 부가가치세법(2016.12.20. 법률 14387호로 일부개정된 것) 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
(2) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 15223호로 일부개정된 것) 제10조(재화 공급의 특례) ⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자(이하 "위탁자"라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다.
(3) 부가가치세법(2020.12.22. 법률 17653호로 일부개정된 것) 제3조(납세의무자) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가·지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격 없는 사단·재단 또는 그 밖의 단체는 이법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
② 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 신탁법 제2조 에 따른 수탁자가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 신탁법 제2조 에 따른 위탁자가 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
1. 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우
2. 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배·통제하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
3. 그 밖에 신탁의 유형, 신탁설정의 내용, 수탁자의 임무 및 신탁사 무 범위 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우
(4) 신탁법 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률 관계를 말한다.
(1) 청구인들은 2016.9.1. 이 건 토지를 대상으로 AAA(수탁자)과 쟁점신탁계약(분양형 토지신탁계약)을 체결하고 BBB 주식회사를 시공사로 선정하여 ‘토지신탁사업약정’을 체결하여 사업을 진행하였는바, 쟁점신탁계약의 주요내용은 다음과 같다. <쟁점신탁계약 주요내용> OOO
(2) 청구인들은 쟁점신탁계약에 따른 신탁재산의 처분과 관련하여, 아래와 같이 부가가치세를 신고하였으며, 이 중 2017년 제2기 부가가치세 OOO원(해당 매출과 관련하여 공제받은 매입세액에 대한 감액은 반영하지 않음)에 대하여 경정청구를 제기하였다. <부가가치세 신고 내역> OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 부가가치세법은 재화나 용역의 공급이라는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 납세의무자 또한 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 재화나 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 다만 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서 인도 또는 양도는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자’이어야 할 것인데, 신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음, 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당한 점(조심 2017서OOO, 2018.10.30. 조세심판관합동회의 등, 같은 뜻임) 등에 비추어, 처분청이 위탁자인 청구인들을 부가가치세 납세의무자로 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 다만, 부가가치세법령에 의하면 매출세액에서 공제하는 매입세액은 ‘사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액’을 말하는데, 앞서 본 바와 같이 신탁회사(수탁자)가 쟁점신탁계약상 신탁재산에 대한 권리ㆍ의무의 귀속주체로서 계약의 당사자가 되어 신탁업무를 처리하였음을 전제로 부가가치세의 납세의무자를 신탁회사(수탁자)로 판단한 이상, 청구인들(위탁자)이 관련 사업을 영위하였음을 전제로 매출세액과는 별도로 매입세액만을 청구인들의 사업을 위하여 사용된 것으로 보기는 어려우므로, 신탁재산 처분과 관련한 매입세액을 불공제하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서 처분청이 쟁점신탁계약에 따른 신탁사업 관련 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구인들로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 청구인들이 납세의무자가 아닌 것으로 보아 쟁점신탁계약 관련 매출세액을 감액하되, 다만 이와 관련된 매입세액도 불공제하여 최종적으로 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다(조심 2022서7296, 2022.11.17., 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.