청구인들은 쟁점주식을 특수관계법인에 1주당 원으로 양도하였으나 거래일 기준 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가시 1주당 원으로 계산되는바, 청구인들은 시가보다 낮은 가액으로 쟁점주식을 거래한 경우에 해당하는 것으로 보이고 그 외 쟁점거래에 경제적 합리성이 있다는 객관적인 증빙 미확인인 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
청구인들은 쟁점주식을 특수관계법인에 1주당 원으로 양도하였으나 거래일 기준 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가시 1주당 원으로 계산되는바, 청구인들은 시가보다 낮은 가액으로 쟁점주식을 거래한 경우에 해당하는 것으로 보이고 그 외 쟁점거래에 경제적 합리성이 있다는 객관적인 증빙 미확인인 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 분당세무서장은 법인세법 제15조 제2항 및 제52조 등에 따라 쟁점주식의 거래가액과 재산정한 가액과의 차액을 익금에 산입하여 2022.7.6. G에게 2017사업연도 법인세 OOO원을 경정․고지하였다.
(2) 서초세무서장은 소득세법 제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조 등에 따라 2022.7.5. 이 건 양도인들에게 2017년 귀속 양도소득세 합계 OOO원을 각 경정․고지하였다.
(3) 서초세무서장은 상증세법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의5에 따라 2022.7.5. 등 G의 주주인 C, D, E, F에게 2017.8.24. 증여분 등 증여세 합계 OOO원을 각 부과하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래는 경제적 합리성이 인정되는 거래이므로 부당행위계산부인 및 익금산입의 대상으로 볼 수 없다. (가) 부당행위계산부인의 대상인 ‘조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우’라 함은 당해 납세자가 행한 거래형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우이고, ‘경제적 합리성의 유무’는 당해 거래행위의 대가관계만을 볼 것이 아니라 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 하며(대법원 2018.12.28. 선고 2017두47519 판결 등 다수), 계약의 당사자가 서로 상반되는 이해관계인지 여부, 구조조정 및 재무구조 개선 등 어느 일방에 이익을 분여할 목적이 없었는지 여부 등을 고려하여 계약서에 표시된 거래가액만을 기준으로 저가양도에 해당하는지 여부를 판단하여서는 아니되고, 거래가격의 산정방식을 고려할 때에는 우발채무 여부, 인수 후 운영의 계속성 여부, 거래 이후의 주식가치도 함께 살펴보아야 한다(대법원 2018.12.28. 선고 2017두47519 판결). (나) 쟁점거래는 장래 A의 사업전망이 불투명하다고 판단한 이 건 양도인들과 쟁점주식을 인수한 후 기업공개를 통해 새로운 사업기회를 모색할 수 있다고 믿은 G 사이에 이루어진 거래로, 아래와 같은 측면에서 경제적 합리성이 인정된다.
1. B는 A의 사업을 성공적으로 영위해오던 중 기업공개 제안을 받았으나 은퇴해야 할 나이에 위험을 만들고 싶지 않았고 2018년부터 매출감소를 예상하였지만, G의 지배주주인 자녀들은 그와 달리 기업공개가 새로운 기회가 될 수 있다고 믿었다.
2. 회계법인이 2018년 2월경 작성한 보고서에서도 2018사업연도에 A의 매출이 3분의 1 가량 감소될 것으로 예상한 내용이 확인된다.
3. 결과적으로 B의 예상대로 2018년부터 A의 매출이 감소하였고, 상장에도 실패하여 쟁점거래 당시보다 주식가치가 현저히 떨어졌으므로 쟁점거래가 어느 일방에게 이익을 분여할 목적으로 이루어진 것이 아님을 알 수 있다. (다) 이 건 양도인들과 G이 평가기준일을 2017.6.30.로 삼아 쟁점주식의 거래가액을 평가한 것은 아래와 같이 양도일 당시 장래 발생할 것으로 예상되는 위험(손해배상 채무)과 과다계상된 이익(채권)이 있었기 때문에 이를 합리적으로 반영할 수 있는 시점으로 보았기 때문이다.
1. A는 2016년경부터 I 주식회사의 베트남 현지법인(이하 “I”이라 한다)에 반도체나 디스플레이 생산설비에 부착되는 정전척 제품을 공급하게 되었는데, I의 요청으로 J(이하 “J”이라 한다)를 통해 공급하게 되었고, J이 2016년 11월부터 2030년까지 오직 자신을 통해서만 베트남에 정전척 제품을 공급할 수 있다는 조건을 요구하여 그에 합의하게 되었다. 그러나 A은 검수업무만을 수행하는 J이 약 OOO%의 마진을 가져간다는 점을 이해하기 어려워 2017년초부터 I에 직접 공급하고자 수차례 접촉 및 현지조사 등을 진행하였고, J이 2017년 4월경 이를 인지하고 계약위반을 주장하며 손해배상을 요구하는 상황이 발생하였는바, 쟁점거래 당시는 장래 A의 손해배상채무(이하 “쟁점채무”라 한다)가 예상되는 상황이었다.
2. 또한 A이 수출하면 J과 I의 검수절차 등에 약 2개월이 소요되고 매출채권은 검수가 완료된 때에 확정되는 것이나, A는 실무상 선적일에 회계처리하였는바, 2017.8.24.을 기준일로 하여 보충적 평가액을 산정하면 대략 2017.7.1.부터 2017.8.24.까지의 공급분에 해당하는 쟁점매출이 과다계상되는 문제가 있으므로 이를 고려한 것이다. (라) 결과적으로 쟁점채무는 OOO USD로 확정되었고, 이를 반영하여 평가하면 1주당 약 OOO원이 되며, 또한 쟁점거래 당시 미확정채권인 쟁점매출OOO을 차감하여 평가하면 1주당 약 OOO원이 되는바, 쟁점주식의 거래가액은 합리적으로 산정된 것이다. (마) 처분청도 양도가액을 시인한 바 있다.
1. 이 건 양도인들은 2017.9.25. 쟁점거래에 대한 양도소득세를 신고하였고, 2018년 10월경 처분청의 소명요청에 대하여 정전척 거래의 경우 검수조건부거래에 해당하므로 채권을 곧바로 계상할 수 없고, 이를 감안한 평가가액은 신고가액과 유사하므로 부당행위계산부인의 대상에 해당하지 않는다고 소명하였으며, 당시 소명이 받아들여졌다.
2. 당시 쟁점거래에 대하여 부과처분이 있었다면 적어도 가산세 부담이 경감되었을 것인데, 부과제척기간의 만료가 임박한 시기에 세무조사를 통해 종전 입장을 변경하여 가산세까지 부과하는 것은 받아들이기 어려운 처분이다.
(2) 쟁점거래를 부당행위계산부인의 대상으로 보아 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 시가를 산정하여야 한다고 하더라도 쟁점채무를 반영하여야 한다. (가) 우발채무라 하더라도 지급의무가 거의 확정적이고 그 가액을 비교적 쉽게 산정할 수 있다면 보충적인 방법에 의한 주식평가시에도 우발채무를 반영하여야 한다. (나) 조세심판원은 “평가기준일 당시에 확정되지 않은 부채라고 하더라도 지급의무가 거의 확정적이고 그 금액도 비교적 용이하게 산정할 수 있는 경우에는 순자산가액에서 차감하는 것이 상증세법에 따른 정확한 주식평가에 부합한다”고 판단한 바 있고(조심 2020중1849, 2021.11.10.), “주식 매매 협상 당시 리콜로 인한 부담금액이 추정되었다면 이를 반영하여 교환가치를 산정할 수 있다”고 판단한 바 있다(조심 2012서4037, 2014.11.27.). (다) 따라서 상증세법상 보충적 평가방법으로 쟁점주식의 시가를 산정하는 경우에는 쟁점채무를 반영하여야 한다.
(3) 쟁점거래를 부당행위계산부인의 대상으로 보아 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 시가를 산정하여야 한다고 하더라도 쟁점채권의 경우 판매가격이 아닌 원가로 평가하여야 한다. (가) 이 건 정전척거래는 검수조건부 거래이므로 쟁점매출은 쟁점주식을 거래할 당시에 미확정채권에 해당한다.
1. A은 J 등을 거쳐 I에 정전척을 납품하였고, 이 거래는 I의 검수완료시점에 매출채권으로 확정되며, 이러한 사정은 정전척 납품에 관한 ‘위임장(Goods Delivery)’, A-J-I의 3사 간 회의록, J의 직원인 K의 확인서, 단일 납품 건의 거래대금이 구분되어 결제된 사실 등을 통해 알 수 있다.
2. 정전척은 반도체나 디스플레이 생산설비에 부착되는 것으로, 정전척에 불량이 발생할 경우 생산라인 전체가 멈추는 위기상황이 발생하므로 각 단계별로 전수검사가 이루어지고, 검사절차는 ‘진공도 검사 → 흡착력검사 → 내전압 테스트 → 평탄도 검사 → 표면검사 → 정전압 검사 → 표면저항 검사’의 7단계로, 1개당 약 37분이 소요되며 쟁점채권과 관련한 공급수량OOO을 감안하면 약 2개월이 소요된다고 볼 수 있다.
3. 정전척거래에 대한 대금결제는 J의 2차 전수검수 및 I의 최종 3차 전수검수 후에 순차적으로 이루어지는바, 실제 대금결제내역을 보면 납품일부터 약 2개월 후에 결제된 사실을 확인할 수 있고, 선입선출에 따라 결제되는 것이 아니라 검수가 끝난 거래에 대해 결제가 되는 것을 알 수 있다.
4. A는 ‘위임장(Goods Delivery)’에 따라 2017.6.30.부터는 L를 통해 J에 납품하였는데, ‘위임장(Goods Delivery)’에 의하면 “A가 L에 공급하는 제품은 I 측에 도착 및 검사합격시 납품 및 수락된 것으로 본다”고 정하고 있다.
5. 처분청은 I 등의 실제 검수사실이 확인되지 않는다는 의견이나, 정전척 납품에 대한 상세정보는 I의 물류전산시스템(SRM화면)에서 확인이 가능하고, 현재 I의 거래업체인 A에서 조회한 결과, I의 검수가 필수적으로 이루어지고 있음이 확인되며, 과거 검수과정에서 불량품이 발생하여 주문을 취소하고 다시 납품한 사실도 확인되므로 검수조건부 거래임을 알 수 있다. 다만 쟁점매출의 경우에는 A 측이 I의 거래업체가 아니어서 거래정보를 직접 확인할 수 없었으나, 검수 후 대금결제시기 등을 고려하여 검수완료일을 보수적(과세관청에 유리한 방향)으로 추정해보면 쟁점매출OOO 중 3건을 제외한 OOO건은 쟁점거래(2017.8.24.)가 있은 후에 검수가 완료된 것으로 추정된다. 6) 법인세법 시행령 제68조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제33조 제1항 단서에 의하면 자산의 판매손익과 관련하여 ‘계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품의 경우에는 당해 검사가 완료된 날로 한다’고 규정하고 있고, 조세심판원도 검수조건부 계약의 경우에는 검수가 완료된 날을 공급시기로 보아야 한다고 결정한 바 있다(조심 2011서3753, 2012.2.22.). (나) 처분청은 쟁점채권을 재고자산으로 보더라도 판매가격으로 평가하여야 한다는 의견이나, 관련 규정과 판례 등에 의하면 원가로 평가하는 것이 일관된 입장이다.
1. 이미 판매된 제품의 시가는 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호에서 정한 매매사례가액으로 평가하는 것이 타당하나, 재고자산은 특별규정인 상증세법 시행령 제52조 제2항 제1호의 규정이 적용되어야 한다. 상증세법 제60조는 시가에 대하여 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 그 구체적인 범위를 대통령령으로 위임하고 있고, 그에 따라 같은 법 시행령 제49조 제1항 각 호에서는 당해 재산의 거래가액 등을 시가로 예시한 것이며(대법원 2001.8.21. 선고 2000두5098 판결), 상증세법 시행령 제49조 제1항의 매매사례가액은 “불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액”으로 볼 수 있는 경우에 한하여 시가로 적용할 수 있는 것이지, 당해 재산에 대한 매매사례가액이 존재한다고 하여 무조건 매매사례가액을 시가로 적용하여야 하는 것이 아니다. 이 건 정전척거래는 불특정 다수인 사이에 이루어지는 거래로 보기 어렵고, 최종 납품처인 I이 주문제작하여 일반시장에서는 동일규격이 존재하지 아니하며, I 외에는 수요처가 없기 때문에 적정한 교환가치가 형성되어 있지 않다는 점에서 시장성이 없는 물품이다. 예컨대, M 내지 N과 같은 회사는 대부분의 재고를 3개월 내에 최종소비자에게 판매하고, O과 같은 회사는 선박을 주문생산하여 판매하는데, 처분청의 의견과 같이 재고자산을 매가(예상 판매가격)로 평가하게 되면 실현되지 않은 이익이 순자산가치에 반영되어 주식평가액이 왜곡되며, 재무제표 작성을 위한 재고자산의 평가방법과 달라 이원화되는 문제도 발생한다. 법원도 비상장주식의 평가와 관련하여 순자산가액을 계산함에 있어서 재고자산의 경우 예상수익을 배제한 최종 투입원가인 장부가액으로 평가하여야 한다고 판시하였고(대법원 1997.2.11. 선고 96누2392 판결), 부친이 지배하는 회사에서 아들이 지배하는 회사로 재공품을 양도할 때 재공품(재고자산)과 완제품의 차액을 증여한 것으로 볼 수 있는지 여부가 문제된 사안에서 “사업자의 지위에서 재고자산을 양수한 것일 뿐 소비자의 지위에서 이를 양수한 것이 아니므로 공급사업자가 이 사건 재고자산을 취득하는데 필요한 가액을 기준으로 시가를 산정함이 옳다”고 판시한 바 있다(서울고등법원 2015.9.4. 선고 2014누73090 판결).
2. 상증세법 시행령 제52조 제2항 제1호에서 재고자산의 평가는 ‘그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액’, 즉 재취득가액으로 한다고 규정하고 있고, 이는 해당 재산을 처분한 뒤 다시 동일한 제품 등을 생산할 때 소요되는 투입가치를 의미한다(삼일아이닷컴 해설자료). 다수의 판례에서도 재고자산 가액은 예상수익을 배제한 최종 투입원가인 장부가액으로 평가하여야 한다고 판시하고 있고(대법원 1997.2.11. 선고 96누2392 판결 등), 재취득가액은 제조원가에 입각한 개념이라는 점을 명확히 하고 있으며(서울고등법원 1995.12.29. 선고 94구745 판결), 과세당국도 비상장주식을 평가함에 있어서 재고자산의 평가액은 해당 재고자산을 구입하는 때에 통상적으로 거래되는 가액이라고 해석하고 있다(재산01254-3768, 1988.12.21. 등). 3) 법인세법 시행령 제74조 제1항 및 소득세법 시행령 제91조 제1항 에서도 재고자산을 원가 이상으로 평가하는 것을 금지하고 있고, 일반기업회계기준(제7장)에서는 재고자산의 장부가액 평가방법을 취득원가주의로 정하고 있으며, 취득원가가 하락하는 경우에 한하여 시가를 장부금액으로 하는 저가법을 적용하도록 하고 있다.
(1) 청구인들은 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 거래하였으므로 부당행위계산부인 및 익금산입의 대상에 해당한다. (가) 소득세법 제101조 에 의하면 특수관계인 간 조세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 거주자의 행위 또는 계산과 관계 없이 관할 세무서장 등이 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있다. (나) 쟁점거래의 당사자인 이 건 양도인들은 G의 최대주주 일가로, 소득세법 시행령 제98조 및 국세기본법 시행령 제1조의2 에서 정하는 특수관계에 해당한다. (다) 청구인들은 2017.8.24. 쟁점주식을 거래하였으나, 2017.6.30.을 기준으로 평가함으로써 2017.7.1.부터 2017.8.24.까지의 쟁점매출을 제외하여 쟁점주식을 낮게 평가하였으므로 부당행위계산부인의 대상에 해당한다.
(2) 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 시가를 산정함에 있어서 쟁점채무를 반영하여야 한다고 볼 수 없다. (가) 정전척 거래의 주요 경위는 아래와 같다.
1. I이 OOO에 디스플레이를 공급하는 계약을 체결하는 과정에서 OOO A의 정전척을 이용하여 제조할 것을 요구하였고, 그에 따라 2016년말 I 주식회사의 개발직원이 참여하여 I에 납품할 사양의 정전척을 개발하게 되었다.
2. 정전척 거래는 I의 현지 협력업체인 J을 통해 거래되었고, J은 홍콩에 소재하는 자회사인 L를 통해 납품할 것을 요구였으며, 이에 A는 L에게 정전척을 공급하기 시작하였다. (나) 쟁점채무는 쟁점거래 이후인 2018년 2월에서야 J이 A의 계약위반 사실을 인지하여 A에 손해배상을 청구하였고, 2018.3.15. 확정된 것이므로 쟁점거래일(2017.8.24.) 당시에는 존재하지 않은 채무이다. (다) 쟁점채무가 발생된 원인을 살펴보면, J은 2018.2.2. 법률대리인을 통해 A에 내용증명을 보내어, J이 A로부터 베트남에서의 독점권을 부여받은 계약(Agent 확약서)에 따라 거래를 계속 유지할 것을 요구하며 만약 위반할 경우 손해배상을 청구할 것이라고 경고하였는바, 쟁점채무는 2018년 2월까지는 A의 의사결정에 따라 존재하지 않을 수 있는 비용이었다. (라) 청구주장과 같이 쟁점거래 양도일 당시에 미확정채무가 존재한다고 하더라도 기업회계기준에 의하면 “우발부채는 부채로 인식하지 아니한다”고 하는바(일반기업회계기준 14.5), 재무제표에 채무로 계상될 수 없고, 따라서 쟁점주식의 평가에 반영될 수 없다.
(3) 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 시가를 산정함에 있어서 쟁점채권의 가액은 원가가 아닌 판매가격으로 산정하여야 한다. (가) 쟁점매출은 검수조건부 거래로 볼 수 없으므로 인도일(선적일)에 손익이 인식되는바, 쟁점주식을 거래할 당시에 확정채권에 해당한다.
1. 청구인들은 정전척 거래가 검수조건부 거래이고 쟁점채권의 경우 선적은 되었으나 거래상대방 측에서 검수가 완료되지 않아 매출로 확정되지 않은 미확정채권이라고 주장하나, 이 건 정전척거래에 대한 기본계약서인 ‘정전척 제작․공급계약서’의 어디에도 검수조건부 계약조항이 확인되지 아니한다.
2. 또한 A은 쟁점매출에 대하여 선적일에 외상매출금으로 회계처리하였고, 별도로 세무조정을 하지 않았으며, 만약 검수조건부거래였다면 회계상 중요사항임에도 감사보고서의 어디에서도 그에 관한 내용이 언급되지 않았고, A과 J 간의 거래분쟁 및 제3채무자인 I을 상대로 제기한 채권가압류 신청 등에서도 쟁점매출에 대하여 선적일 인도기준에 따라 미수금을 산정하고 있는바, 이와 같은 사정을 고려하더라도 쟁점매출을 검수조건부 거래로 인정하기 어렵다.
3. 청구인들은 A가 L와 체결한 ‘위임장(Goods Delivery)’에서 검수조건부 계약사항이 확인된다고 주장하나, 해당 계약조항은 L와의 공급조건을 정한 것이 아니라, 공급물품을 L를 거치지 않고 곧바로 J에 배송할 수 있는 권한을 위임하면서, 배송용역의 완료조건을 명시할 것일 뿐, 검수조건부 계약조항으로 볼 수 없다.
4. 청구인들은 선적일과 대금결제일을 비교하면서 검수조건부 거래임을 알 수 있다고 주장하나, A 측이 J을 채무자로 하여 청구한 채권압류신청서에 의하면, 선적일 기준 2017.11.8.부터 2018.1.26.까지의 매출채권OOO을 2018.2.23. 당시 수령하지 못하였다고 기재되어 있는바, 최종납품일(2018.1.26.)부터 채권을 주장한 날(2018.2.23.)까지의 기간이 28일에 불과하므로 검수기간 등에 대한 청구주장은 사실에 부합하지 아니한다.
5. 한편 조사청은 이 건 세무조사 과정에서 검수 관련 자료를 지속적으로 요청하였으나, 검수 관련 자료가 제시되지 않았는바, 선적완료일을 수익인식시기로 볼 수밖에 없다.
6. 조세심판원에서도 검수절차와 관련한 일련의 장부 등을 제시하지 못하는 경우에는 검수조건부판매에 해당하지 않는다고 판단한 바 있다(국심 2001서1399, 2002.1.24.). (나) 청구주장과 같이 쟁점채권을 미확정채권 내지 재고자산으로 보더라도 젱점주식의 시가 평가시에는 판매가격으로 반영되어야 한다.
1. 비상장주식을 평가함에 있어 재고자산의 평가는 원칙적으로 해당 재산 또는 유사재산의 매매가액에 의하여야 한다. 상증세법 시행령 제55조에 의하면 비상장주식을 평가함에 있어 당해 법인의 자산은 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 따라 평가하여야 하는바, 재고자산의 평가는 상증세법 제60조에 따라 시가에 따라 평가하는 것이 원칙이고, 시가를 확인할 수 없는 경우에 한하여 제62조의 규정이 적용된다. 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항에 의하면 “상속개시일 또는 증여일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액”을 시가의 범위에 포함하고 있고, 제1호에서는 해당 재산의 매매거래가액을 시가로 본다고 규정하고 있으며, 상증세법 시행령 제49조 제4항에서는 유사재산의 매매거래가액을 시가로 본다고 규정하고 있다. 한편 상증세법 제60조 제3항에 의하면 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 상증세법 제62조의 규정이 적용되는 것인바, 이에 따라 재고자산의 경우 “그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다”고 규정하고 있다. 정리하면 재고자산 평가방법의 1순위는 해당 재산의 매매거래가액, 감정가액, 수용가액, 경매가액 중 평가기준일 전후에 가장 가까운 날 거래된 가액, 2순위는 당해 재산과 유사한 다른 재산의 매매가액 등, 3순위는 재취득가액, 4순위는 장부가액이 된다.
2. 이 건 정전척을 재고자산으로 보더라도, 재고자산의 구매자가 정해져 있고 매매계약이 체결되었다면 이는 해당 재고자산의 거래가격이 형성되어 거래된 것으로 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 매매사례가액을 적용하여 평가하는 것이 타당하다. 재고자산의 가치를 측정함에 있어 가장 합리적인 방법은 재고자산이 자유로운 시장에서 통상 거래되는 가격이며, 설령 해당 재고자산에 대한 매매계약이 체결되기 전이라 하더라도 크기․용도․종목 등이 동일한 자산이고 장래에 동일한 가격으로 판매될 것으로 기대될 수 있다면 상증세법 제49조 제4항의 유사재산의 매매사례가액 규정에 따라 시가를 산정하는 것이 보다 합리적이다. A이 판매한 정전척은 I의 주문사양을 반영하여 생산한 것으로, 제3자가 사용할 수 없는 맞춤형 주문․생산제품이고, ‘정전척 제작․공급계약서’에 의하면 이미 완성된 정전척은 납품이 되지 않더라도 그 대금을 정산하도록 약정하고 있는바, I의 발주에 따라 거래대금이 확정되는 취소불능 거래에 해당한다. 조세심판원도 “쟁점재고자산의 거래상대방은 일반소비자이므로 쟁점재고자산의 시가를 소비자가로 평가하는 것이 타당하다”고 판단한 바 있다(조심 2012서5197, 2013.12.6.).
3. 설령 상증세법 제62조 및 같은 법 시행령 제52조 제2항 제1호에 따라 쟁점채권을 평가하여야 한다고 보더라도, 재취득가액은 매매가액을 의미한다고 보아야 한다. 국세청은 비상장주식의 평가에 있어서 “재고자산의 평가액은 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액, 이는 재취득가액 즉 평가기준일 현재 그 재고자산을 구입시 통상적으로 거래되는 가액을 말하는 것이며, 과거 매입단가에 의한 평가액이나 예상되는 매출가액을 의미하는 것은 아니다”라고 해석하고 있고(재산01254-3768, 1988.12.21.), “재취득가액이란 동일한 상품 등을 다른 사업자로부터 다시 취득할 때에 소요되는 금액”이라고 해석하고 있는바, I의 취득가액, 즉 매매가액으로 평가되어야 한다.
① 쟁점거래는 경제적 합리성이 인정되므로 이를 저가거래로 보아 부당행위계산부인 및 익금산입 규정을 적용한 처분은 위법하다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 쟁점주식의 시가를 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 산정함에 있어서 쟁점채무를 반영하여야 하는지 여부
③ (예비적 청구) 쟁점주식의 시가를 보충적 평가방법에 따라 산정함에 있어서 쟁점채권(매출채권)의 가액을 매가가 아닌 원가로 적용하여야 하는지 여부
(1) 법인세법 제15조(익금의 범위) ② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
1. 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 제52조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날
⑦ 제1항 제1호의 규정에 의한 인도한 날의 범위에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. (3) 법인세법 시행규칙 제33조(인도한 날의 범위) 영 제68조 제1항 제1호의 규정에 의한 상품등을 인도한 날의 판정을 함에 있어서 다음 각호의 경우에는 당해 호에 규정된 날로 한다.
1. 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날. 다만, 계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품의 경우에는 당해검사가 완료된 날로 한다.
2. 물품을 수출하는 경우에는 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날
(4) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 소득세법 시행령 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 “특수관계인”이란 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다. 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
(6) 상속세 및 증여세법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.
2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.(각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. (7) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
(1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
(2) 3억원
② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.
1. 상품ㆍ제품ㆍ반제품ㆍ재공품ㆍ원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다. 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
(1) 쟁점주식의 재산가액은 아래와 같이 평가된다. (가) 이 건 양도인들은 2017.8.24. 쟁점주식 합계 OOO주를 G에게 각 양도하였고, 1주당 양도가액은 상증세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조의 보충적 평가방법에 따라 2017.6.30.을 평가기준일로 하여 1주당 OOO원(합계 OOO원)으로 산정한 것으로 확인된다. (나) 처분청은 세무조사 당시 A가 제출한 임시결산자료를 토대로 2017.8.24.을 평가기준일로 하여 1주당OOO원으로 산정하였다. (다) 청구인들이 제시한 자료에 의하면, 처분청의 평가가액에서 쟁점채무를 반영하거나 쟁점채권을 차감하여 계산하면 OOO 1주당 OOO원 및 OOO원으로 산정되는 것으로 나타난다.
(2) A은 2016년경 I과 정전척 제품의 거래를 협의한 후, 아래 <표3>과 같이 2016.11.25. J과 ‘Agent 확약서’를, 2017.6.30. 등 L와 ‘위임장(Goods Delivery)’ 및 ‘정전척 제작․공급계약서’를 체결하여 정전척을 납품하였는바, 거래대금은 L로부터 영수하였고, 물품은 J으로 납품한 것으로 확인된다. <표3> 정전척 거래 관련 계약내용 계약일 계약명 당사자 내용 갑 을 2016.11.25. Agent 확약서 A (공급자) J (중개상) OOO 내 독점적 대리인 계약 2017.6.30. 위임장 (Goods Delivery) L (위임자) A (수임자) J에 대한 납품 위임 2017.7.1. 정전척 제작․공급계약서 L (매수자) A (공급자) 정전척 납품계약 <Agent 확약서(2016.11.25.)> 우리는 2016.11.25.부터 2030.12.31.까지 J이 베트남 내 개인 및 모든 기업에 대하여 A의 독점적 대리인(판매, 수리, 유지보수, 기술서비스)임을 확약한다. <정전척 제작․공급계약서> 제1조(목적) 이 계약은 L가 A에게 의뢰하는 정전척(이하 ‘목적물’이라고만 합니다)의 제작 및 납품 등에 관하여 L와 A 간의 권리와 의무를 정하는 것을 목적으로 한다. 제5조(정전척의 제작) A는 기본계약, 제조위탁 과업내용, 특약 및 (수정)제작기획안 등에서 정한 바에 따라 목적물을 제작ㆍ공급한다.
(3) 쟁점채무와 관련하여 처분청 및 청구인들이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청은 아래와 같은 증빙을 제시하면서, J의 2018.2.2. 내용증명 이후에 2018.3.15. 쟁점채무가 확정되었으므로 쟁점거래에서 고려될 수 없다는 의견이다.
1. A은 2017년 11월경 베트남에 현지법인(A)을 설립하였고, 이에 J은 2018.2.2.에 법률대리인을 통해 A에게 J의 독점권 관련 확약사항을 이행할 것을 요구하는 내용증명을 보낸 것으로 확인된다.
2. A 및 P은 2018.3.15. J 등과 정전척 공급에 관한 agency 권리 침해에 대한 손해배상금 명목으로 OOO USD를 지급하기로 합의한 것으로 나타난다. (나) 청구인들은 쟁점주식을 거래할 당시에 쟁점채무가 확정되기 전이었으나 채무발생의 위험을 고려하여 쟁점거래에 반영한 것이므로 쟁점주식의 거래가액에 대한 경제적 합리성이 있다 할 것이고, 그와 달리 부당행위계산부인의 대상으로 보아 상증세법상 보충적 평가방법으로 시가를 산정하더라도 쟁점채무를 반영하여야 한다고 주장하며 아래와 같은 증빙을 제시하였다.
1. 청구법인의 내부업무보고서(2017.4.7.)에 의하면, J 측에서 계약위반 및 손해배상청구의 가능성을 고지하였다는 내용이 확인된다.
2. A은 정전척 납품과 관련하여 손해배상금 산정 등에 대하여 회계법인에 자문을 의뢰하였고, 그 결과 2017.5.8. 약 OOO원 수준으로 추정된다는 내용을 회신받은 것으로 확인된다.
(4) 쟁점매출과 관련하여 처분청 및 청구인들이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청이 제시한 주요 증빙은 아래와 같다.
1. A은 정전척을 공급하면서 그 선적일에 매출채권(외상매출금)으로 인식하였는바, OOO 2017.7.1.부터 2017.8.24.까지 합계 OOO원이 발생하였다. 처분청은 거래일 당시에 A가 쟁점채권을 외상매출금으로 회계처리하였고 이에 대해 세무조정 없이 법인세 및 부가가치세를 신고하였으므로 이를 확정채권으로 보아 쟁점주식의 평가에 반영하여야 한다는 의견인 반면, 청구인들은 거래의 실질상 검수조건부 거래에 해당하므로 미확정채권으로 보아 재고자산 즉, 원가로 평가되어야 한다고 주장한다.
2. 처분청은 ‘정전척 제작․공급계약서’를 제시하였는바, 납품한 물품에 대해 L 측이 정당한 이유 없이 수령을 거부할 수 없고(제11조), 검사결과 불합격품이 있는 경우에는 대체품을 다시 납품하도록 정하고 있으며(제16조), 검사 및 이의신청 조항(제14조)에서도 검사합격 여부에 따라 거래의 성사 여부가 결정된다는 내용이 확인되지 않는바, 이와 같은 계약내용을 고려할 때 검수조건부 거래로 인정할 수 없다는 의견이다. (나) 청구인들이 제시한 주요 증빙은 아래와 같다.
1. 청구인들은 A와 L 간 체결한 ‘위임장(Goods Delivery)’을 제시하였는바, I에 도착 및 검사통과 시점에 인도 및 인수가 확정된다는 계약내용이 확인되고 이를 고려할 때 검수조건부 거래임이 알 수 있다고 주장하는 반면, 처분청은 이는 배송용역의 위임에 관한 것으로 배송용역의 완료조건을 정한 것이라는 의견이다.
2. 청구인들은 현재 I과 거래하고 있는 A이 I의 전산시스템에 접속하여 조회한 전산화면을 제시하였는바, 발주거래 건별로 검수완료수량(G/R Qty), 검수 미통과물품 수량(Balance) 등이 확인된다.
3. 청구인들은 J 측이 A에 불량품의 대체(수리요청)를 요청한 이메일을 제시하였다.
4. 청구인들은 불량품이 공정에 투입될 경우 생산라인 전체에 영향을 줄 수 있어 각 당사자가 전수검사하는 것이라고 주장하며, 아래와 같이 A, J, I 간 주고받은 이메일을 제시하였다.
5. 청구인은 아래 <표5>와 같이 쟁점매출에 대한 대금결제내역을 제시하였는바, 선적 후 2～3개월이 지나 결제된 사실을 고려할 때 ‘위임장(Goods Delivery)’의 약정내용과 같이 I 측의 검수가 완료된 후에 결제된 것으로 볼 수 있고, 검수단위별로 결제가 이루어진 것을 고려하더라도 검수조건부 거래임을 알 수 있다고 주장한다. 또한 청구인들은 I 및 J의 대금결제 소요시간(검수완료일부터 30일, J의 경우 대금결제받은 날부터 10일)을 고려하면 검수완료일이 추정가능하고, 대부분의 매출이 쟁점주식에 대한 거래일 이후에 검수가 완료된 것으로 추정된다고 주장한다.
6. 청구인들은 J 대표이사의 전 배우자이자 전 직원인 K의 확인서(2022.3.24.)를 제시하였는바, J과 I의 전수검사 및 검사 후 대금결제의 사정 등이 확인되므로 검수조건부 거래임을 알 수 있다고 주장한다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 소득세법 제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조 제3항에 의하면 양도소득이 있는 거주자가 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 등에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 이와 같은 ‘부당행위계산부인’은 거주자가 특수관계인과의 거래에서 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 소득세법 시행령 제167조 제3항 각 호에 열거된 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정한 방법에 의하여 객관적으로 타당해 보이는 양도소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 처지에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되고, 경제적 합리성의 유무를 판단할 때에는 해당 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어 내어 단순히 특수관계인이 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 경제적 합리성이 없다고 보아서는 아니 되며, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다(대법원 2017.1.25. 선고 2016두50686 판결, 같은 뜻임). 청구인들은 쟁점주식을 2017.8.24. 거래하면서 2017.6.30.을 기준으로 하여 상증세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조의 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 거래가액을 1주당OOO원으로 산정하였으나, 거래일을 기준으로 거래가액을 산정하면 1주당 OOO원으로 계산되는바, 시가보다 낮은 가액으로 거래한 경우에 해당하는 점, 청구인들은 쟁점거래 당시 OOO원 상당의 채무가 발생될 위험을 고려하였고 실제로 쟁점거래 이후에 쟁점채무가 발생하였다고 주장하나, J은 2018년 2월에서야 A에게 독점권과 관련한 확약사항의 이행을 요청하는 내용증명을 보낸 것으로 확인되고, 2018년 3월에 쟁점채무가 합의되었으며, 쟁점거래 당시 쟁점채무가 거래가액의 산정에 고려되었다고 인정할만한 사정이 확인되지 않는 점, 청구인들은 쟁점거래 당시 검수조건부 거래에 따른 미확정채권을 고려하였다고 주장하나, A은 쟁점매출을 선적일에 매출채권으로 인식하였고, 쟁점거래 당시에 이를 검수조건부 거래로 인식하였다고 볼만한 객관적인 증빙이 확인되지 않는 점 등에 비추어 쟁점거래에 경제적 합리성이 있다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점거래를 부당행위계산부인의 대상으로 보아 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 시가를 산정하여야 한다고 하더라도 쟁점채무를 반영하여야 한다고 주장하나, 비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 당해 법인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻한다고 봄이 상당한 바(대법원 2003.5.13. 선고 2002두12458 판결, 같은 뜻임), 쟁점채무는 2018.3.15. 확정되어 평가기준일 당시에 확정되었다고 보기 어렵고, 채무발생의 가능성이 있다는 이유만으로 시가평가시 반영할 수 있는 부채로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점거래를 부당행위계산부인의 대상으로 보아 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 시가를 산정하여야 한다고 하더라도 이 건 정전척거래의 경우 검수조건부거래에 해당하므로 쟁점거래 당시에 재고자산으로서 원가로 평가하여야 한다고 주장하나, A은 쟁점매출에 대하여 선적완료일에 외상매출금으로 회계처리하였고, 이후 아무런 조정 없이 법인세 및 부가가치세를 신고하였으며, 쟁점거래를 검수조건부 거래로 인식하고 있었다고 보기 어려운 점, 이 건 정전척거래에 대한 기본계약서로 볼 수 있는 ‘정전척 제작ㆍ공급계약서’에서 검수조건에 대한 계약조항이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 이 건 정전척거래가 검수조건부 거래에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.