[요지] 항공사진에 의하면 쟁점토지들은 본래의 필지구분과 관계없이 대각선으로 농로가 있어 서로 연결되어 있는 등 사실상 하나의 토지처럼 운영된 것으로 나타나고,매수법인은 쟁점토지들을 양수한 후 이를 직접 소유·경작하지 않은 채 1년 6개월 안에 모두 재양도한 것으로 나타나는바, 매수법인은 당초부터 쟁점토지들을 일괄하여 양수하려는 의사가 있었다고 봄이 합리적인 점, 청구인과 매수법인은 통상적인 경우와 달리 쟁점토지들을 각 구분·독립된 필지별로 매매하지 않고 일부 면적을 분리하여 매매하였고, 매수법인의 자금확보 문제로 쟁점토지들의 지분을 나누어 과세기간을 달리하여 매매할 수밖에 없었다는 청구주장을 입증할만한 객관적·구체적인 증빙자료는 제출되지 않은 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 세금부담을 회피하기 위해 매수법인과 어떠한 담합행위도 하지 않았다. 쟁점토지들에 대한 매매를 나누어 실행한 것은 매수법인의 자금부족에 따른 것으로, 이는 청구인의 양도소득세 부담 회피와 전혀 무관하다. (가) [최초 매매계약서 2장의 작성 경위] 청구인은 2019년 6월경 지인이 운영하는 공인중개사 사무소에 쟁점토지들의 매각을 의뢰하였고, 몇 달 만에 매수법인이 매수의사를 밝혔다는 연락을 받았다. 그런데 매수법인은 청구인의 매도희망가격(OOO)이 시세보다 다소 높아 쟁점토지들을 한 번에 매수하기 부담스럽다면서, 면적이 작은 쟁점②토지에 대한 잔금을 연말에 먼저 치르고 면적이 큰 쟁점①토지에 대한 잔금은 이듬해 봄에 치르는 대신 각 토지의 OOO를 다른 토지의 계약에 섞는 방안을 제시했다. 청구인은 복잡한 지분 쪼개기 방식의 계약이 의문스러워 이의를 제기했으나, 옆에 있던 중개인이 요즘 금액이 큰 계약은 다들 이렇게 한다면서 각 필지별 계약 면적은 동일하므로 걱정하지 말라하였고, 시세보다 더 높은 가격에 쟁점토지들을 팔 수 있다는 생각에 결국 매수법인의 요구조건을 수용하여 2019.11.25. 쟁점토지들의 매매에 대한 2개의 계약서를 작성하였다. (나) [변경 매매계약서 작성 경위] 매수법인은 2020년 3월 중순경 중개인을 통해 코로나19로 전국이 봉쇄되어 자금사정이 어렵다면서, 2번째 계약에 대한 잔금지급일(2020.3.27.)의 연기를 요청하였다. 이에 청구인은 매매계약서 특약사항에 따라 계약을 해제하려 했으나, 매수법인이 이미 쟁점①양도거래를 통해 쟁점②토지의 OOO를 취득하여 다른 매수인을 찾을 수가 없었기 때문에 어쩔 수 없이 잔금지급일을 2020.5.29.로 연기해주었다. 청구인은 대신 중도금으로 일부 금액이라도 달라하였고, 이에 매수법인은 2020.3.26. 청구인에게 OOO원을 지급하였다. 그런데 매수법인은 2020.5.20. 전국적으로 코로나가 더욱 심해지는 상황이라 사업이 어렵다면서 재차 중개인을 통해 잔금지급일(2020.5.29.)을 연기해달라고 요청했다. 청구인이 잔금지급일에 맞춰 다른 상가계약을 하기로 되어 있어 곤란해하자, 중개인은 쟁점②양도거래의 매매물건 면적을 줄이고, 나머지 면적은 쟁점③양도거래로 매매하는 방안을 제안했고, 이에 따라 청구인과 매수법인은 계약서를 새로 작성하였다. 청구인은 계약 당시 와병중이던 아버지(2021.1.28. 사망)와 치매에 걸린 어머니(현재 평일 주간보호센터로 통근하심)를 부양하고 있어 농사를 짓는 것이 쉽지 않았기 때문에 쟁점토지들의 양도대금으로 상가를 얻어 임대소득으로 생활하고자 쟁점농지들을 매매하고자 한 것이기 때문에 매수법인에게 시사보다 좋은 가격에 파는 것에 만족하여 계약을 체결하였고, 이후에는 필지별 일부 면적의 교차양도 및 잔금지급 지연요청 등 매수법인의 요청사항을 수용하면서 끌려다닐 수밖에 없었다. (다) 쟁점토지들의 소유권이전경과를 보면, 매수법인은 쟁점①양도거래를 통해 양수한 쟁점토지들의 지분을 곧바로 여러 명에게 나누어 매각한 것으로 나타나는데, 이를 통해 매수법인이 최초 매매계약 당시부터 전체 쟁점토지들을 매수할 자금이 부족했고, 쟁점①양도거래의 매각자금으로 쟁점②양도를 위한 자금을 마련하려 했었음을 알 수 있다. 쟁점토지들의 면적을 쪼개고 합치는 비정상적인 계약방식 또한 잔금을 지급하지 못하는 매수법인이 고안한 궁여지책으로, 매수법인이 최초 계약 당시부터 의도하였던 것으로 볼 수 있다.
(2) 처분청은 조세회피목적에 대한 구체적인 입증도 없이 세법상 기간과세의 원칙을 무시한 채 이 건 과세처분을 하였는바, 부당하다. (가) 비록 청구인과 매수법인이 최초 2개의 매매계약서 작성 이후 이를 3개의 매매계약서를 변경 작성하기는 하였으나, 잔금지급일자가 2019년과 2020년으로 각각 명확하게 구분되고, 계약금과 잔금을 수수한 내역도 금융거래자료를 통해 명확하게 확인되는바, 쟁점양도거래들의 소득세법령에 따른 양도시기는 잔금지급일로서 명확히 구분된다. 또한, 앞서 설명하였듯이 이러한 쟁점토지들의 순차적인 양도에 청구인의 조세회피목적은 전혀 없었고, 쟁점양도거래들 자체도 적법하게 이루어졌는데, 처분청은 청구인의 조세회피목적에 대한 구체적인 입증도 하지 않은 채 쟁점양도거래들이 단일 거래에 해당한다고 보았다. 이는 세법상 기간과세원칙을 것으로서 부당하다. (나) 대법원은 법률의 경우 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하고, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않다는 일관적인 입장을 견지(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 등 다수)하는 한편, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으며, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하고, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐만 아니라, 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안 된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 등)는 입장인바, 쟁점양도거래들을 담합행위나 가장행위로 볼만한 특별한 사정이 없음에도 사법상 사적자치의 원리를 무시한 채 청구인에게 양도소득세를 부과하는 것은 부당하다.
(3) 기타 처분청의 의견에 반박하면 다음과 같다. (가) 처분청은 매수법인이 쟁점토지들을 취득한 후 형질변경과 개발행위를 하지 않고 계속하여 농지로 사용하였다는 이유로 청구인과 매수법인이 계약 당시 가장행위를 하였다는 의견이나, 쟁점토지들은 농업진흥구역 내에 있는 토지로 농업인만이 취득할 수 있고, 취득한 이후에는 개발행위가 제한되어 농지로만 사용가능한 것이므로, 매수법인은 이를 취득한 후 형질변경과 개발행위를 할 수 없었는바, 이를 이유로 청구인과 매수법인이 가장행위를 하였다고 보는 것은 불합리하다. 매수법인은 처음부터 쟁점토지들을 개발할 수 없었기 때문에 쟁점①양도거래 후 곧바로 모집한 투자자들에게 토지를 전매하였고, 그 대금으로 쟁점②ㆍ③양도거래의 대금을 지불하였다. (나) 처분청은 쟁점토지들이 필지별로 구분되지 않음을 지적하나, 2필지의 경계가 구분되지 않는 것은 농사철에 트랙터 등 농기계를 사용했기 때문으로, 쟁점토지들은 소유인이 동일하기 때문에 영농 편의상 터놓고 작업하면서 논둑 양쪽에 구분표시로 말뚝 깃발로 표시하였다. (다) 한편, 청구인은 2019.11.25. 최초 계약일 당시 평당 OOO원의 매매계약서 2개를 작성하면서 각 계약에 대하여 OOO의 계약금을 수령하여 두 계약금의 합계액이 총 매매대금의 OOO가 되는 것은 당연하므로, 이를 이유로 쟁점양도거래들을 가장행위로 보는 것은 타당하지 않다. (라) 처분청은 계약체결 당시 쟁점토지들의 가격이 상승추세에 있었고, 실제로 매수법인이 쟁점토지들을 담보로 하여 대출을 실행한 사실이 없을 뿐만 아니라, 실제 잔금지급도 계약서 상 약정일보다 일찍 지급되었으므로 매수법인의 자금사정이 어려워 계약서를 다시 작성하였다는 청구주장을 신뢰하기 어렵다는 의견이나, 투자자 모집을 통한 자금확보는 쟁점①양도거래에 따른 소유권이전이 완료된 이후에야 가능한 것이고, 근저당권등기가 설정되었다면 투자자들은 매수법인으로부터 쟁점토지들을 매수하지 않았을 것이며, 매수법인은 쟁점①양도거래를 통해 획득한 소유권을 쪼개어 매각함으로써 쟁점②ㆍ③양도거래를 위한 대금 마련을 하였으므로 쟁점①양도거래 물건을 담보로 대출을 받을 필요가 없었다. 또한 매수법인이 쟁점②양도거래에 대하여 당초 잔금지급예정일(2020.5.29.)보다 하루 일찍 잔금을 지급한 것은, 매수법인이 2020.5.29.에 잔금 전액을 지급할 수 없다면서 잔금지급일의 재연장을 요청하여 2020.5.28. 쟁점③양도거래에 대한 계약서를 작성하는 김에 대금을 지급하기로 했기 때문이고, 쟁점③양도거래의 잔금을 3일 당겨 2020.9.22.에 지급한 것은 투자자들에게 지분매각을 한 대금으로 매수자금을 충분히 확보하였기 때문으로 추정되는바, 단지 잔금이 예정일보다 며칠 일찍 지급되었다는 사정만으로 매수법인이 최초 계약 당시부터 매수자금이 충분하였다고 보는 것은 타당하지 않다.
(1) 쟁점토지들의 항공사진 등에 의하면, 쟁점토지들은 그 구분이 명확하지 않고 토지사용도 달리 구분되지 않는 하나의 토지형태로 되어 있어 사실상 하나의 토지로 사용되었다고 보일 뿐만 아니라, 쟁점양도거래들 전후에도 형질변경이나 개발행위 없이 계속하여 농지로 사용되고 있는바, 쟁점토지들의 지분을 3차례에 걸쳐 매매한 것은 하나의 매매대상을 임의로 분할하여 매매한 것으로 보아야 한다. 청구인은 최초 계약일인 2019.11.25. 매수법인을 매수인으로 하여 쟁점토지들 전체에 대한 매매계약을 체결하면서 단지 계약서만을 2개로 나누어 작성하였던 것인데, 같은 날(계약체결인인 2019.11.25.) OOO원을 수령하였고, 이는 총 매매대금 약 OOO원의 OOO 상당액으로서 통상적인 계약금의 비율(OOO)과 유사한 반면, 각 계약서 상 계약금은 매매대금의 OOO로 일정하지 않고, 각 계약서 상 평당 매매가격이 약 OOO원으로 유사한 점을 고려하면, 쟁점토지들의 매매는 하나의 양도거래이나 두 거래당사자가 합의하여 임의로 쟁점양도거래들로 분할한 것으로 봄이 타당하다.
(2) 청구인은 매수법인이 코로나19로 전국이 봉쇄되어 자금사정이 어렵다면서 잔금지급일을 연기해줄 것으로 요청하여 매매계약을 분할하여 다시 체결하였다고 주장하나, 쟁점토지들은 개통예정인 OOO 인근의 토지로, OOO 개통 및 OOO 택지개발지구 등으로 토지매매가 매우 활발하고 그 가치가 상승추세에 있어, 매수법인이 투자자 모집을 통해 자금을 마련하는 데 어렵지 않았을 것으로 보이고, 쟁점토지들의 부동산등기사항 전부증명서에 의하면, 실제로 쟁점토지들을 담보로 대출이 실행된 바 없고, 실제 잔금 또한 계약서 상 잔금지급일보다 일찍 지급된 것을 확인할 수 있다.
(3) 설령 청구주장과 같이, 쟁점양도거래들에 있어 가장행위 및 조세회피목적이 없었다고 하더라도, 청구인과 매수법인은 매매계약서에 ‘다른 필지의 OOO 남짓의 지분을 함께 거래한다’는 내용의 특약사항을 기재함으로써, 쟁점토지들을 각 필지별로 분리하여 독립적으로 거래할 수 없도록 하였고, 이로써 1개의 거래라도 해지되는 경우 전체 거래가 성사될 수 없으며, 최종적으로 쟁점양도거래들이 모두 완성되어야만 쟁점토지들을 양도할 수 있다고 볼 수 있는바, 3개의 쟁점양도거래들은 실질적으로 하나의 거래에 해당한다. 따라서, 쟁점토지들의 양도시기는 소득세법 시행령 제162조에 따라 목적물이 확정된 날이 되고, 이 경우 쟁점①양도거래와 쟁점②양도거래는 쟁점③양도거래의 잔금청산일까지 실제로 종결(확정)되지 않았다고 보아 쟁점토지들이 일괄적으로 쟁점③양도거래의 잔금청산일에 양도되었다고 봄이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인의 쟁점양도거래들에 대한 양도소득세 신고 및 처분청의 양도소득세 부과처분의 내역은 OOO와 같다. (나) 청구인은 2019.11.25. 매수법인과 쟁점①양도거래에 따른 물건에 대한 매매계약서와 그 나머지 양도물건에 대한 매매계약서를 작성하였다가, 2020.5.28. 나머지 양도물건에 대한 매매계약서를 쟁점②ㆍ③양도거래에 대한 매매계약서로 나누어 수정ㆍ작성한 것으로 나타나는데, 청구인은 OOO과 같이 최종적으로 작성된 계약서 3매를 제출하였다. (다) 부동산 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점토지들에 대한 소유권이전내역은 OOO과 같은데, 이에 의하면 매수법인은 쟁점①양도거래를 통해 취득한 쟁점②토지 OOO 중 OOO를 쟁점②양도거래 전에 BBB 외 OOO명에게 양도하는 등 하여, 2021.7.14. 쟁점토지들을 모두 양도한 것으로 나타난다. (라) 청구인 명의의 예금계좌(OOO) 거래내역은 OOO와 같은데, 이에 의하면 청구인은 2019.12.27., 2020.5.28. 및 2020.9.22. 쟁점양도거래들의 잔금을 각 수취한 것으로 나타난다. (마) 매수법인은 2020.5.20. ‘청구인과 쟁점토지들에 대한 매매계약을 체결한 후 소유권이전과 관련하여 매수법인의 자본 상황이 어려워져 부득이하게 그 매매계약을 변경하여 2회에 걸쳐 소유권이전등기를 하는 것을 확인한다’는 내용의 확인서를 작성하였다. (바) 쟁점토지들의 2020년 항공사진 및 지적도는 OOO과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 매수법인의 자금사정으로 불가피하게 쟁점토지들을 3차례 걸쳐 양도하였을 뿐 여기에 조세회피목적은 없었으므로 쟁점토지들의 양도거래를 하나의 거래로 보아 1과세기간에 대한 세액감면한도만을 적용한 것은 부당하다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항은 ‘둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있는 점, 그런데 청구인과 매수법인은 통상적인 경우와 달리 쟁점토지들을 각 구분ㆍ독립된 필지별로 매매하지 않고 1필지 중 일부 면적(지분)을 분리하여 다른 필지와 함께 혼합하여 매매하였고, 나아가 청구주장에 의하면 청구인과 매수법인은 당초 2019.11.25. 잔금지급일이 2019.12.27.인 계약서와 2020.3.27.인 계약서를 작성하였던 것으로 보이는데 두 계약의 잔금지급일자는 각 연말ㆍ연초로, 그 간격이 3개월에 불과한 점, 항공사진에 의하면 쟁점토지들은 본래의 필지구분과 관계없이 대각선으로 농로가 나 연결되어 있는 등 사실상 하나의 토지처럼 운영된 것으로 나타나고, 매수법인은 쟁점토지들을 양수한 후 이를 직접 소유ㆍ경작하지 않은 채 1년 6개월 안에 모두 재양도한 것으로 나타나는바, 이와 같은 상황을 고려하면 청구법인과 매수법인은 당초부터 쟁점토지들을 일괄하여 매매하려는 의사가 있었다고 봄이 합리적인 점, 또한 매수법인의 자금확보 문제로 쟁점토지들의 지분을 나누어 과세기간을 달리하여 매매할 수밖에 없었다는 청구주장을 입증할만한 객관적ㆍ구체적인 증빙자료는 제출되지 않은 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵고, 따라서 처분청이 3회에 걸쳐 이루어진 쟁점토지들의 양도를 하나의 거래로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조 [실질과세] ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제98조 [양도 또는 취득의 시기] 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.
(3) 소득세법 시행령 제162조 [양도 또는 취득의 시기] ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
8. 완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우로서 해당 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날. 이 경우 건설 중인 건물의 완성된 날에 관하여는 제4호를 준용한다.
(4) 조세특례제한법(2018.12.24. 법률 제16009호로 일부개정된 것) 제69조 [자경농지에 대한 양도소득세 감면] ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 제133조 [양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도] ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.