민법상 상속은 피상속인의 사망으로 인하여 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계하는 것이고 유증이란 유언에 의하여 유산의 전부 또는 일부를 타인에게 주는 행위로서 상속과 유증은 원칙적으로 구분되는 개념인데, 8년 자경 감면을 규정하고 있는 조세특례제한법에서 특별한 규정을 두고 있지 않는 이상 상속의 개념에 유증을 포함하고 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
민법상 상속은 피상속인의 사망으로 인하여 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계하는 것이고 유증이란 유언에 의하여 유산의 전부 또는 일부를 타인에게 주는 행위로서 상속과 유증은 원칙적으로 구분되는 개념인데, 8년 자경 감면을 규정하고 있는 조세특례제한법에서 특별한 규정을 두고 있지 않는 이상 상속의 개념에 유증을 포함하고 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 민법에 우선하는 특별법 지위인 상속세 및 증여세법제2조는 상속을 민법 제5편에 따른 상속에 유증을 포함하는 것으로 정의하고 있고, 제3조의2 제1항은 상속인 또는 수유자에게 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무를 부여하고 있으며, 제27조는 상속인이나 수유자가 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속인 경우에 제26조에 따른 상속세산출세액에 상속재산 중 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액의 100분의 30 또는 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속이면서 미성년자에 해당하는 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산의 가액이 OOO원을 초과하는 경우에는 100분의 40에 상당하는 금액을 가산하도록 하고, 상속세를 다른 상속인과 연대하여 납부하도록 규정하고 있는바, 상속세 및 증여세법은 상속이나 유증을 무차별하게 상속으로 간주하고 오히려 세대 생략에 대한 유증에 대하여 상속세를 30% 또는 40%를 가산하고 있다. (2) 소득세법 시행령제168조의14는 직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지 소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지·임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속·증여받은 토지로 경작한 기간을 계산할 때 직계존속이 그 배우자로부터 상속·증여받아 경작한 사실이 있는 경우에는 직계존속의 배우자가 취득 후 토지 소재지에 거주하면서 직접 경작한 기간은 직계존속이 경작한 기간으로 본다고 하여 부득이한 사유가 있는 경우에 비사업용 토지로 보지 않도록 하고 있고, 경작자와 토지소재지에 거주하는 자를 직계존속 및 직계존속의 배우자로 명확히 규정하고 있으며, 과세관청은 예규(재일46014-1439, 1997.6.11.)에도 양도소득세가 비과세되는 상속주택의 범위에 유증 또는 증여자의 사망으로 인하여 효력을 발생하는 증여주택도 포함하는 것이라고 회신하는 등 유증과 사인증여를 상속의 범위에 포함하고 있다.
(3) 또한 조세특례제한법 시행령제66조 제4항은 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하는 경우 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 합산하도록 하고 있고, 재일46014-882(1999.5.11.) 예규를 보면 조세감면규제법 시행령 제54조 제1항의 상속받은 농지의 경작한 기간을 계산함에 있어서는 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 경작한 기간으로 본다고 규정하고 있는바, 피상속인이 유증한 농지나 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여농지에 대해서도 적용되는 것으로 회신하였고, 청구인은 피상속인인 조부가 약 40년 동안 재촌·자경한 쟁점토지를 세법상 상속으로 보는 유증으로 취득하여 상속세를 납부하였으며, 이후 청구인이 1년 이상 직접 자경하였으므로 처분청은 피상속인의 자경기간을 청구인의 자경기간에 합산하여 8년 자경 양도소득세 감면을 인정하여야 쟁점토지는 직계존속인 조부가 8년 이상 직접 경작한 토지에 해당하므로 비사업용 토지로 보아서는 아니됨에도 쟁점토지의 8년 자경감면을 부인하면서 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 중과세율을 부과하였으므로 이 건 처분은 취소하는 것이 타당하다.
(1) 청구인은 쟁점토지를 유증으로 취득하였으므로 피상속인의 자경기간을 합산하여 8년 자경요건을 충족한 것이라고 주장하나, 민법상 재산상속 1순위인 상속인은 피상속인의 직계비속이고, 직계비속으로서 자와 손이 있을 때에는 자는 손보다 우선하여 상속인이 되며, 이 건의 경우 조부의 자인 청구인의 부가 상속인이 되고, 조부의 손자인 청구인은 상속인이 될 수 없으며, 피상속인의 경작기간을 합산하는 것은 직전 피상속인의 경작기간을 의미하는 것인바, 쟁점토지의 자경기간을 계산함에 있어 직전 피상속인이 아닌 청구인의 조부의 경작기간을 합산할 수는 없다.
(2) 청구인은 예규 재일46014-882(1995.5.11.)을 근거로 피상속인이 유증한 농지나 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여농지에 대해서도 자경기간을 합산할 수 있다고 주장하나, 해당 예규는 2020.5.21. 해석 정비 시 삭제된 예규이고, 기준-2019-법령해석재산-324(2020.5.21.)에서 법정상속인이 아닌 자가 유증으로 취득한 농지는 피상속인의 경작기간에 포함하는 대상이 아니라고 해석하고 있는바, 피상속인의 자경기간을 합산하지 아니하여 8년 자경농지 감면세액을 부인한 이 건 처분은 타당하다.
(3) 청구인은 직계존속인 조부로부터 8년 이상 재촌·자경한 쟁점토지를 유증받아 양도한 것이므로 쟁점토지를 사업용 토지로 보아야 한다고 주장하나, 상속과 유증은 구분되는 개념으로 조세특례제한법 및 소득세법이 상속 및 상속인에 관하여 별도로 규정하고 있지 아니하므로 유증의 개념에 대하여 민법제1000조 내지 제1004조에 따라 해석하여야 하는바, 조세특례제한법 시행령제66조 제12항은 법정상속인이 농지를 상속받은 경우 피상속인의 경작기간을 법정상속인의 경작기간에 가산한다는 의미로 해석하여야 하고, 제66조 제11항은 피상속인이 경작한 기간을 통산하는 경우 직전 피상속인의 경작기간으로 한정한다고 규정하고 있어 직전 피상속인이 아닌 조부로부터 상속이 아닌 유증받은 토지는 사업용으로 의제하는 토지에 해당하지 아니하므로 비사업용 토지로 보아 중과세율을 적용한 이 건 처분은 타당하다.
(1) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자”란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 “한국농어촌공사”라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법 제1조의2 제1항 제1호 에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산할 때 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하는 경우(제1항 각 호의 어느 하나에 따른 지역에 거주하면서 경작하는 경우를 말한다. 이하 이 항 및 제12항에서 같다) 다음 각 호의 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.
1. 피상속인이 취득하여 경작한 기간(직전 피상속인의 경작기간으로 한정한다)
2. 피상속인이 배우자로부터 상속받아 경작한 사실이 있는 경우에는 피상속인의 배우자가 취득하여 경작한 기간
⑫ 제11항에도 불구하고 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하지 아니하더라도 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하거나 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정(관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말한다)되는 경우(상속받은 날 전에 지정된 경우를 포함한다)에는 제11항 제1호 및 제2호의 경작기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다.
1. 택지개발촉진법 제3조 에 따라 지정된 택지개발지구
2. 산업입지 및 개발에 관한 법률 제6조 ㆍ제7조ㆍ제7조의2 또는 제8조에 따라 지정된 산업단지
⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것
2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것.
⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각 각에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.
1. 소득세법 제19조 제2항 에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외하며, 이하 이 항에서 “사업소득금액”이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원 이상인 과세기간이 있는 경우. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.
2. 소득세법 제24조 제1항 에 따른 사업소득 총수입금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)이 같은 법 시행령 제208조 제5항 제2호 각 목의 금액 이상인 과세기간이 있는 경우
(3) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “상속”이란 민법 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.
2. “상속개시일”이란 피상속인이 사망한 날을 말한다. 다만, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다.
3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
4. “상속인”이란 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.
5. “수유자”(受遺者)란 다음 각 목에 해당하는 자를 말한다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.
(4) 소득세법 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (5) 소득세법 시행령 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
2. 농지법 제6조 제2항 제4호 에 따라 상속에 의하여 취득한 농지로서 그 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 토지 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준) ③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 않는다.
1. 2006년 12월 31일 이전에 상속받은 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 1의2. 직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속ㆍ증여받은 토지. 다만, 양도 당시 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다.
2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지
3. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 사업인정고시일이 2006년 12월 31일 이전인 토지 또는 취득일(상속받은 토지는 피상속인이 해당 토지를 취득한 날을 말하고, 법 제97조의2제1항을 적용받는 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날을 말한다)이 사업인정고시일부터 2년 이전인 토지
4. 법 제104조의3 제1항 제1호 나목에 해당하는 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 농지
5. 그 밖에 공익ㆍ기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지
④ 제3항 제1호의2에 따른 경작한 기간을 계산할 때 직계존속이 그 배우자로부터 상속ㆍ증여받아 경작한 사실이 있는 경우에는 직계존속의 배우자가 취득 후 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 기간은 직계존속이 경작한 기간으로 본다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점토지는 경기도 구리시 아천동 OOO 소재 과수원 699㎡로 청구인은 2010.3.20. 청구인의 조부 A의 사망으로 쟁점토지를 유증으로 취득하였고, 2021.3.10. B에게 양도한 후 양도가액 OOO원, 조부 A의 쟁점토지 경작기간을 합산하여 8년 이상 자경농지 감면세액 OOO원을 적용하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고하였다. (나) 처분청은 청구인이 쟁점토지를 유증으로 취득하였으므로 조부 A의 경작기간을 제외하고, 청구인이 쟁점토지를 8년 이상 경작하지 아니하였다고 보아 8년 이상 자경농지 감면세액을 배제하면서 비사업용 토지에 대한 중과세율을 적용하여 아래 <표1>과 같이 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세를 경정·고지하였다. <표1> 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청 경정내역
(2) 청구인은 쟁점토지를 자경하였다고 주장하며 증빙으로 아래와 같은 자료를 제시하였다. (가) 청구인의 주민등록초본에 의하면 청구인은 2005.6.14.부터 2017.11.1.까지 경기도 구리시 아천동에서 거주하였고, 2017.11.1. 경기도 성남시 수정구 창곡동(쟁점토지로부터 직선거리 24킬로미터)으로 전입하였다가 2021.5.13. 다시 경기도 구리시 아천동으로 이전한 것으로 나타나며, 청구인이 제시한 소득금액증명원에 의하면 청구인은 근로소득자로 2010년 OOO원, 2011년 OOO원, 2012년 OOO원이었다가 2013년부터 2021년까지 수입금액은 OOO원부터 OOO원으로 나타나고, 2011년부터 ****에서 계속 근로소득을 지급받은 사실이 확인된다. (나) 처분청은 2010.3.20. 청구인의 조부 A가 사망하자 세무조사를 실시하여 청구인을 포함한 연대납세의무자 전원에게 상속세 OOO원을 납부고지하였다. (다) 1997.6.13. 최초 작성된 쟁점토지 농지원부에 의하면 자경면적은 6,824㎡, 조부 A와 청구인이 농업인으로 등재되어 있고, 2021.2.16.자 농어업경영체등록확인서에 의하면 청구인은 2012.1.4. 최초 경영주로 등재되었으며, 2021.4.13.자 조합원증명서에 의하면 청구인은 2011.3.7. C의 조합원으로 가입하면서 출자금 OOO원을 납입하였고, 2005.1.1.부터 2021.4.13.까지 구리C에서 발행한 거래자별매출상세내역에 의하면 청구인은 2005.1.1.부터 2015.12.31.까지 OOO원, 2016.1.1.부터 2021.4.13.까지 OOO원을 농약, 비료 등 농자재구입내역 등으로 사용한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상속세 및 증여세법에서 유증을 상속에 포함하는 것으로 정의, 조세특례제한법 시행령제66조 제4항은 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하는 경우 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 합산하도록 규정하고 있으므로 유증으로 취득한 재산도 상속재산과 동일하게 과세특례를 인정하여 조부 A의 경작기간을 청구인의 경작기간에 합산하여야 하고, 쟁점토지는 조부가 8년 이상 직접 경작한 토지에 해당하므로 비사업용토지로 보아서는 아니된다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바, 민법상 상속은 피상속인의 사망으로 인하여 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계하는 것이고, 유증이란 유언에 의하여 유산의 전부 또는 일부를 타인에게 주는 행위로서 상속과 유증은 원칙적으로 구분되는 개념인데,상속세 및 증여세법에서는 상속세 과세대상으로서의 상속의 개념에 유증을 포함한다고 명시적으로 규정하고 있고, 이는 유증을 상속세 과세대상에 포함하기 위한 취지로 보이며, 특별한 규정이 없는조세특례제한법제66조 제11항 및 소득세법 시행령제168조의14 제3항 제1의2호에서 상속의 개념에 유증을 포함하고 있다고 보기는 어려운 점(국심 2005서3127, 2006.2.7., 조심 2021구1132, 2021.10.8. 등 같은 뜻임), 또한 소득세법 시행령제168조의6은 양도일을 기준으로 비사업용토지의 기준을 정하고 있고, 청구인은 쟁점토지를 상속받은 2010년부터 양도시까지 근로소득자로 확인(2013년부터 양도시인 2021년까지 수입금액이 OOO원을 초과)되며, 청구인은 자경에 대한 단편적인 증빙자료만 제출하여 쟁점토지를 취득한 이후 본인이 이를 직접 경작하지 아니한 것으로 보이므로 비사업용 토지에 해당하는지 않는다는 주장도 인정하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 상속받은 토지에 해당하지 않는다고 보아 조부의 자경기간을 청구인의 자경기간에서 제외하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.