청구인이 2014년 귀속 종소세를 무신고한 이상 2014년 귀속 쟁점 이익에 대하여 이 사건 개정전 국기법§26의2①2호에 따라 7년의 부과제척기간이 적용된다고 보는 것이 타당하고, 처분청이 조세정보를 요청한 것은 2014년 귀속 종소세에 대한 부과제척기한이 도래하지 않은 상태에서 조세정보를 요청한 것으로 보이므로 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구인이 2014년 귀속 종소세를 무신고한 이상 2014년 귀속 쟁점 이익에 대하여 이 사건 개정전 국기법§26의2①2호에 따라 7년의 부과제척기간이 적용된다고 보는 것이 타당하고, 처분청이 조세정보를 요청한 것은 2014년 귀속 종소세에 대한 부과제척기한이 도래하지 않은 상태에서 조세정보를 요청한 것으로 보이므로 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 2014년 귀속분인 쟁점소득에 대하여 종합소득세를 무신고 하였다는 사실에 대해서는 다툼이 없다.
(2) 처분청은 쟁점조항의 적용과 관련하여 쟁점부칙조항이 “이 법 시행 전에 납세의무가 성립한 분에 대해서는 제26조의2 제1항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”고 규정하고 있으므로 이 사건 개정전국기법 제26조의2 제1항에 따라 무신고의 경우 7년의 부과제척기간이 적용된다고 전제한 후, 2015.5.31.부터 7년(2022.5.31.)이 되기 전인 2022.5.10. 미국 국세청에 정보교환을 요청하였기 때문에 쟁점조항을 적용하는데 문제가 없다고 주장한다.
(3) 그런데, 이 사건 제1차 개정국기법에서 처음으로 역외거래 관련 규정이 제26조의2 제1항 및 제2항 제6호로 신설되었고, 이 사건 제2차 개정국기법에서는 기존 부과제척기간을 나누어 제26조의2 제1항에서 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년(역외거래의 경우 7년)만을 표시하고, 제2항 제1호에서 무신고의 경우 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)이라고 규정하였다. 그리고 쟁점조항은 “역외거래와 관련하여 제1항에 따른 기간이 지나기 전에 조세정보를 외국의 권한 있는 당국에 요청하여 조세정보를 요청한 날부터 2년이 지나기 전까지 조세정보를 받은 경우: 조세정보를 받은 날부터 1년”이라고 규정하고 있다. 즉, 이 사건 처분 당시의 국세기본법제26조의2 제1항은 5년의 부과제척기간만을 규정하고 있고, 쟁점조항은 별다른 개정 없이 “제1항 따른 기간이 지나기 전에” 조세정보를 요청할 것을 요건으로 하고 있는 것이다.
(4) 정리하면 이 사건 제1차 개정국기법 제26조의2의 제1항은 무신고에 대한 7년의 부과제척기간 내용까지 포함하고 있었으나, 이 사건 제2차 개정국기법 제26조의2는 제1항에서 5년의 부과제척기간만을 명시하고 있고, 제2항에서 무신고에 대한 7년의 부과체척기간을 명시하고 있다. 만일 이 사건 제2차 개정국기법에 쟁점부칙조항과 같은 내용이 있었다면 처분청의 의견이 맞지만, 이 사건 제2차 개정국기법에는 해당 문구가 없다. 결국 처분청은 이 사건 제2차 개정국기법에 쟁점부칙조항을 적용하는 착오를 하여 조세정보를 요청할 수 있는 기한을 잘못 판단하였다.
(5) 부연하자면, 쟁점부칙조항의 의미는 이 사건 제1차 개정국기법에 따라 제26조의2 제1항에서 역외거래의 경우 부과제척기간을 연장(과소신고: 5년→7년, 무신고: 7년→10년)하였으나, 해당 법의 시행 전에 납세의무가 성립한 분에 대해서는 종전의 규정에 따르고 2019.1.1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 이를 적용한다는 뜻이다.
(6) 이 건의 경우도 현행 국세기본법제26조의2 제1항 단서규정으로 ‘역외거래의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다’라고 명시되어 있지만 해당 규정은 이 사건 제1차 개정국기법 쟁점부칙조항에 근거하여 2019.1.1. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하므로 2014년 귀속분인 쟁점이익의 경우 납세의무 성립 시점(과세기간이 끝나는 때)이 지났으므로 위 단서가 적용되지 않는다.
(7) 처분청이 제시한 판례(대법원 2002.7.26. 선고 2001두11168 판결)는 이 사건 제1차 개정국기법을 쟁점부칙조항에 따라 계속 적용하라는 의미로 해석되지, 이 사건 제2차 개정국기법에 대하여 소급하여 쟁점부칙조항을 적용하라는 것은 아닌 것으로 판단된다.
(8) 처분청은 이 사건 제1차 개정국기법의 쟁점부칙조항을 이 사건 제2차 개정국기법 개정사항에 적용하는 착오를 하였으며, 조세법의 해석은 조세법률주의 요청에 따라 문언대로 엄격하게 해석하여야 하고 함부로 확장해석을 하거나 유추해석을 하면 안 된다. 그러므로 국세기본법 제26조의2 제1항 은 문언대로 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 해석해야 한다.
(1) 청구인은 이 사건 제2차 개정국기법 제26조의2 제1항에서 국세를 부과할 수 있는 기간을 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년으로 한다고 규정하고 있으므로 2014년 귀속 종합소득세에 대한 부과제척기한이 2020.5.31.이라고 전제하면서 처분청이 2022.5.10. 조세정보를 요청하였기 때문에 쟁점조항에 따른 특례부과제척기간의 적용대상이 될 수 없다고 주장한다.
(2) 그러나, 이 사건 개정전국기법 제26조의 제1항 제2호는 무신고의 경우 부과제척기간을 7년으로 규정하고 있고, 이 사건 제1차 개정국기법은 제1항에서 여전히 무신고의 경우 부과제척기간을 7년으로 규정하되 역외거래 관련 부과제척기간을 추가로 신설하였고, 제2항 제6호로 쟁점조항을 신설하였는데, 그 부칙을 보면 제10조(쟁점부칙조항)에서 “이 법 시행 전에 납세의무가 성립한 분에 대해서는 제26조의2 제1항의 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”고 하고 있고, 제4조 제1항에서 “제26조의2 제2항 제6호의 개정규정은 이 법 시행 이후 조세정보를 외국의 권한 있는 당국에 요청하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있다.
(3) 그런데, 청구인의 쟁점이익에 대한 납세의무 성립일은 2014.12.31.이므로 이 사건 제1차 개정국기법 시행 전에 성립된 것인바, 쟁점부칙조항에 따라 이 사건 개정전국기법의 적용을 받는다. 그런데, 이 사건 개정전국기법에 따르면 무신고의 경우 부과제척기간이 7년이고, 쟁점조항에서 “제1항의 따른 기간이 지나기 전에” 조세정보를 요청한 경우 특례부과제척기간을 규정하고 있다. 그렇다면 처분청이 쟁점이익에 대한 종합소득세 부과제척기간(7년)이 지나기 전인 2022.5.10. 조세정보를 요청하고, 2022.9.22. 회신 받은 자료를 근거로 2023.9.22. 내에 이 사건 처분을 하였으므로 이 사건 처분은 부과제척기간 내에 이루어진 적법한 처분이다.
(1) 이 사건 제1차 개정국기법 및 이 사건 제2차 개정국기법 등의 개정내용 및 개정이유, 청구인의 청구이유서 및 처분청의 답변서 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 이 사건 처분의 부과제척기간의 도과 여부에 관한 양측의 주장을 정리하면 다음과 같다.
1. 청구인은 이 사건 처분에 대해서는 처분 당시의 법령인 이 사건 제2차 개정국기법 제26조의2를 따라야 한다고 전제한 후, 이 사건 제2차 개정국기법 제26조의2 제1항이 일반부과제척기간 5년에 관해서만 규정하고 있고, 같은 조 제6항 제6호(쟁점조항)는 ‘“제1항에 따른 기간이 지나기 전에” 조세정보를 요청하여 2년이 지나기 전까지 조세정보를 받은 경우 부과제척기간은 조세정보를 받은 날부터 1년까지 확대된다’고 규정하고 있으므로 처분청이 부과제척기간의 기산일(2015.6.1.)부터 5년이 지난 2022.5.10. 조세정보를 요청하고 해당 정보를 회신 받아 2023.8.23. 이 사건 처분을 한 것은 부과제척기간을 도과한 위법한 처분이라고 주장한다.
2. 처분청은 쟁점부칙조항을 보면 이 사건 제1차 개정국기법 시행 전에 납세의무가 성립한 분에 대해서는 제26조의2 제1항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 규정하고 있으므로 2014년 귀속 종합소득세의 부과제척기간(7년)이 지나기 전인 2022.5.10. 조세정보를 요청하여 2022.9.22. 회신 받은 자료를 근거로 1년 이내인 2023.9.22. 이 사건 처분을 하였으므로 부과제척기간을 도과하지 않았다고 주장한다. (나) 이 사건 제1차 개정국기법에서 개정된 내용 중 이 건과 관련된 것은 다음과 같다.
1. 이 사건 제1차 개정국기법에서 역외거래에 대한 과세의 실효성을 높이기 위한 목적에서 ‘역외거래’에 대한 개념정의와 함께 쟁점조항이 신설되었는데, 이 사건 제1차 개정국기법의 ‘제정ㆍ개정이유’에 기재된 쟁점조항의 신설 이유 및 주요 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 이 사건 제1차 개정국기법의 개정이유 등
2. 기획재정부의 2018.7.30.자 ‘2018년 세법개정안’ 보도자료에 따르면 역외거래의 부과제척기간 연장에 대하여 아래 <표3>과 같이 그 개정이유 등을 밝히고 있다. <표3> 기획재정부의 ‘2018년 세법개정안’ 보도자료
3. 이 사건 제1차 개정국기법의 부칙에서 같은 법 제26조의2 제1항 및 쟁점조항의 적용에 대하여 아래 <표4>와 같이 규정하고 있다. <표4> 이 사건 제1차 개정국기법의 부칙 내용 (다) 이 사건 제2차 개정국기법에서 개정된 내용 중 이 건과 관련된 것은 다음과 같다.
1. 이 사건 제1차 개정국기법에서는 제26조의2 제1항 각 호에서 모든 경우의 부과제척기간을 규정하고 있었으나, 이 사건 제2차 개정국기법에서는 쟁점조항이 기존 제26조의2 제2항 제6호에서 같은 조 제6항 제6호로 이동하고, 기존 제26조의2 제1항이 같은 조 제1항 및 제2항으로 나뉘어져 제1항에서는 5년의 일반부과제척기간(역외거래의 경우 7년)을, 제2항에서는 나머지 장기부과제척기간에 관하여 규정하는 것으로 개정되었다.
2. 이 사건 제2차 개정국기법의 제정ㆍ개정이유, 기획재정부의 2019년 세법개정안 보도자료에는 위 항 번호의 변경, 항을 분리하여 부과제척기간을 규정한 것에 대한 내용은 없다.
3. 이 사건 제2차 개정국기법의 부칙에도 위 항 번호의 변경 등에 관해서 별도로 규정하고 있지 않다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보건대, 청구인은 이 사건 제2차 개정국기법 제26조의2 제6항 제6호가 “제1항에 따른 기간이 지나기 전에” 조세정보를 요청한 경우 일정한 요건에 따라 부과제척기간이 연장된다고 규정하고 있는데, 같은 조 제1항은 5년의 일반부과제척기간만을 규정하고 있으므로 처분청이 2014년 귀속 종합소득세의 부과제척기간일(2015.6.1.)부터 5년이 지난 2022.5.10. 요청하여 회신 받은 조세정보에 기초하여 한 이 사건 처분은 부과제척기간을 도과하였다고 주장하나, ① 조세법령이 폐지 또는 개정되더라도 그 전에 이미 완성된 과세요건사실에 대하여는 별도의 규정이 없는 한 종전의 법령이 계속 적용되고, 새로 제정되거나 개정된 법령은 조세법령 불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙에 따라 그 효력 발생 이후에 완성되는 과세요건사실에 대하여만 적용되며(대법원 2021.10.28. 선고 2019두39635 판결, 같은 뜻임), 쟁점부칙조항은 이러한 원칙을 확인한 규정으로 보이는바, 청구인이 2014년 귀속 종합소득세를 무신고한 이상 2014년 귀속 쟁점이익에 대하여 이 사건 개정전국기법 제26조의2 제1항 제2호에 따라 7년의 부과제척기간이 적용된다고 보는 것이 타당한 점, ② 쟁점이익에 대한 종합소득세 부과제척기간이 도과하지 않은 상태에서 쟁점조항이 이 사건 제1차 개정국기법 제26조의2 제2항 제6호로 신설되었고, 같은 법 부칙 제4조는 ‘쟁점조항은 이 법 시행 이후 조세정보를 외국의 권한 있는 당국에 요청하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있기 때문에 처분청이 2022.5.10. 쟁점이익 등에 관한 조세정보를 요청한 것은 2014년 귀속 종합소득세에 대한 7년의 부과제척기한이 도래하지 않은 상태에서 조세정보를 요청한 것으로 보이는 점, ③ 만일 쟁점부칙조항이 이 사건 제1차 개정국기법에만 적용되는 것이라는 청구인의 주장대로라면 이 사건 제1차 개정국기법 시행일 이전에 납세의무가 성립한 역외거래 소득을 무신고한 경우 이 사건 제1차 개정국기법의 시행일인 2019.1.1.부터 이 사건 제2차 개정국기법의 시행일 직전인 2019.12.31.까지는 최대 10년(7+3)의 부과제척기간이 적용되지만 이 사건 제2차 개정국기법의 시행일 이후에는 동일한 무신고 역외거래 소득에 대하여 최대 8년(5+3)의 부과제척기간이 적용된다는 것(이 사건 제1차 개정국기법 시행일 이후에 납세의무가 성립한 역외거래 소득에 대해서는 다시 최대 10년의 부과제척기간이 적용된다)인데, 법률의 개정 시에 종전 법률 부칙의 경과규정을 개정하거나 삭제하는 명시적인 조치가 없다면 개정 법률에 다시 경과규정을 두지 않았다고 하여도 부칙의 경과규정이 당연히 실효되는 것은 아니고(대법원 2008.11.27. 선고 2006두19419 판결, 같은 뜻임), 이 사건 제2차 개정국기법이 역외거래소득을 무신고한 납세자에게 위와 같은 부과제척기간 상의 특혜를 부여할 목적으로 개정되었다고 볼 수 없어 보이는 점 등을 종합하면 청구인의 위와 같은 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 구분에 따른 시기에 성립한다.
1. 소득세ㆍ법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 (2) 국세기본법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것) 제12조의3(국세 부과 제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2 제5항에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세(종합부동산세법 제16조 제3항 에 따라 신고하는 종합부동산세는 제외한다)의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납ㆍ예정신고기한과 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.
(3) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정된 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간(역외거래의 경우 10년간)
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[역외거래{ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다}에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(역외거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.
6. 역외거래와 관련하여 제1항에 따른 기간이 지나기 전에 국세조세조정에 관한 법률 제31조 제1항에 따라 조세의 부과와 징수에 필요한 조세정보(이하 이 호에서 “조세정보”라 한다)를 외국의 권한 있는 당국에 요청하여 조세정보를 요청한 날부터 2년이 지나기 전까지 조세정보를 받은 경우: 조세정보를 받은 날부터 1년 부 칙 <법률 제16097호, 2018.12.31.> 제1조(시행일) 이 법은 2019년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제2조 제4호ㆍ제5호ㆍ제8호ㆍ제12호, 제5조 제3항, 제23조, 제24조 제1항ㆍ제3항, 제25조 제1항ㆍ제4항, 제25조 제2항ㆍ제3항(가산금과 관련된 개정사항에 한정한다), 제25조의2, 제26조, 제32조부터 제34조까지, 제35조 제1항ㆍ제2항, 제35조 제4항(가산금과 관련된 개정사항에 한정한다), 제36조부터 제42조까지, 제47조의4, 제51조 및 제83조의 개정규정은 2020년 1월 1일부터 시행하고, 법률 제9911호 국세기본법 일부개정법률 제21조의 개정규정은 법률 제9346호 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법 폐지법률의 시행일부터 시행한다. 제4조(국세 부과의 제척기간에 관한 적용례) ① 제26조의2 제2항 제6호의 개정규정은 이 법 시행 이후 조세정보를 외국의 권한 있는 당국에 요청하는 분부터 적용한다. 제10조(국세 부과의 제척기간에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 납세의무가 성립한 분에 대해서는 제26조의2 제1항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
(4) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 개정된 것) 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)
⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
6. 역외거래와 관련하여 제1항에 따른 기간이 지나기 전에 국제조세조정에 관한 법률 제31조 제1항 에 따라 조세의 부과와 징수에 필요한 조세정보(이하 이 호에서 “조세정보”라 한다)를 외국의 권한 있는 당국에 요청하여 조세정보를 요청한 날부터 2년이 지나기 전까지 조세정보를 받은 경우: 조세정보를 받은 날부터 1년
(5) 소득세법(2015.12.15. 법률 제12169호로 개정되기 전의 것) 제5조(과세기간) ① 소득세의 과세기간은 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 한다.
(6) 행정기본법(2021.3.23. 법률 제17979호로 제정된 것) 제5조(다른 법률과의 관계) ① 행정에 관하여 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다.
② 행정에 관한 다른 법률을 제정하거나 개정하는 경우에는 이 법의 목적과 원칙, 기준 및 취지에 부합되도록 노력하여야 한다. 제14조(법 적용의 기준) ① 새로운 법령등은 법령등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 그 법령등의 효력 발생 전에 완성되거나 종결된 사실관계 또는 법률관계에 대해서는 적용되지 아니한다.
② 당사자의 신청에 따른 처분은 법령등에 특별한 규정이 있거나 처분 당시의 법령등을 적용하기 곤란한 특별한 사정이 있는 경우를 제외하고는 처분 당시의 법령등에 따른다.
③ 법령등을 위반한 행위의 성립과 이에 대한 제재처분은 법령등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 법령등을 위반한 행위 당시의 법령등에 따른다. 다만, 법령등을 위반한 행위 후 법령등의 변경에 의하여 그 행위가 법령등을 위반한 행위에 해당하지 아니하거나 제재처분 기준이 가벼워진 경우로서 해당 법령등에 특별한 규정이 없는 경우에는 변경된 법령등을 적용한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.