피상속인이 비거주자에 해당되고, 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다는 청구주장을 받아들이기 어려움 다만, 청구인들이 상속세 신고 당시 산정한 산출세액에 상응하는 부분에 대해서는 무신고가산세액을 부과하되 그 30% 상당액을 감면하는 것이 타당함
피상속인이 비거주자에 해당되고, 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다는 청구주장을 받아들이기 어려움 다만, 청구인들이 상속세 신고 당시 산정한 산출세액에 상응하는 부분에 대해서는 무신고가산세액을 부과하되 그 30% 상당액을 감면하는 것이 타당함
[주 문] 구리세무서장이 2023.8.4. 및 2023.8.9. 청구인들에게 한 2021.12.21. 상속분 상속세 OOO원과 2021.12.22. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분 및 연대납세의무자 지정ㆍ납부통지는 피상속인 b의 상속재산에 대한 2021.12.22. 상속분 상속세 부과처분에 대해서도 청구인들이 상속세 신고 당시 산정한 산출세액 OOO원에 상응하는 부분에 대하여 국세기본법 제48조 제2항 제2호에 따라 무신고가산세 감면율 30%를 적용하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건과 관련한 주요 사실관계를 정리하면, 다음과 같다. (가) 피상속인 a은 부동산 사업가이자 독실한 기독교 신자였는데, 미국에서 부동산사업을 영위하면서 북한선교활동을 펼치고자 2017년경부터 국내 자산을 정리하고 미국으로 이민을 가고자 계획하였다. 피상속인들은 2017년 6월경 한국에 소재한 이민전문회사인 주식회사 국민이주를 통해 미국 투자이민을 신청하여 2019.8.3. 함께 미국으로 출국하였고, 2019.8.3. 임시 영주권을 취득한 후, 2021년 5월경 최종적으로 투자이민을 허가받아 영주권을 갱신하였으며, 2021.7.16.에는 이민을 위한 거주용 자산 및 투자 자산의 취득이 대부분 마무리되어 사실상 이민절차를 모두 완료하였다. (나) 한편, 청구인 c 또한 이민을 준비하여 피상속인들보다 2달 정도 앞선 2019년 6월경 가족들과 함께 미국으로 출국하였고, 피상속인들은 청구인 c의 가족들과 함께 2019년 8월∼2021년 8월 기간 동안 피상속인 a 명의로 임차한 미국 아파트(OOO)에서 거주하다가, 2021.8.9.부터는 피상속인 a 명의로 구입한 주택(OOO)으로 이사하여 거주하였다. (다) 피상속인 a은 2021.6.28. 미국에서 부동산개발 및 임대업 등을 목적으로 하는 법인(상호명은 A로, 이하 “쟁점미국법인”이라 한다)을 설립한 후, 부동산을 매입ㆍ철거ㆍ신축하는 등의 사업을 영위하는 한편, 피상속인들은 쟁점미국법인의 설립ㆍ운영자금 등의 용도로 임대건물 등 국내자산을 처분하여 미국으로 송금하였다. (라) 위와 같이 피상속인들은 2019.8.3. 출국하여 미국에 정착하기 위한 여러 가지 준비를 하였으나, 2019년말 중국에서 발생한 코로나-19가 미국까지 확산되어 2021년 10월경 사망자 수가 70만명을 넘자, 코로나-19 사태가 진정될 때까지 잠시 국내에 머무르기 위하여 2020.5.5.과 2020.7.18. 각자 한국으로 입국하였다. 그런데 피상속인 b은 국내 입국 이후 건강이 악화되어 병원에 입원하였고, 자녀인 청구인 e이 출산하여 산후조리 등의 지원이 필요해졌으며, 국내 재산 처분을 위해 여러 절차를 수행해야 하는 등 피상속인들이 예상하지 못한 사건들이 연달아 발생함에 따라, 피상속인들의 2021년 이후 국내 체류일수가 상당히 증가하게 되었다. 그러던 중 피상속인들은 2021년 12월경 코로나-19에 감염되었고, 결국 피상속인 a은 2021.12.21. 서울특별시 영등포구에 소재한 병원에서, 피상속인 b은 다음날인 2021.12.22. 경기도 파주시에 소재한 병원에서 사망하였다.
(2) 피상속인들은 미국 거주자로서 국내 비거주자이므로, 피상속인들의 국외재산까지 상속세 부과대상에 포함한 이 건 과세처분은 위법ㆍ부당하다. (가) 상증세법령상 거주자는 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람을 말하고, 비거주자는 거주자가 아닌 사람을 말하는데, 이 때 주소ㆍ거소의 정의 및 거주자ㆍ비거주자의 판정은 소득세법령의 규정을 따른다. 한편, 소득세법 시행령 제2조 는 주소를 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내 소재 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하도록 하면서(제1항), 국외에 거주하는 자가 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없고, 그 직업ㆍ자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 않는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 보도록 규정(제4항)하고 있다. 대법원은 2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 소득세법 시행령 제2조 제1항 에서 말하는 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란, 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지를 고려할 때 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리ㆍ처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이, 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다고 판시(대법원 2014.11.27. 선고 2013두16876 판결, 대법원 2019.3.14. 선고 2018두60847 판결 등)하였다. 이러한 판례는 이 건에 적용되는 소득세법 시행령 제2조 제1항 및 제4항에 대해서도 동일하게 원용할 수 있고, ‘생계를 같이하는 가족’이 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 것은, ‘공동의 가계(家計)내에서 생활’하는 것이라고 할 수 있고, 이는 가족을 구성원으로 하여 가정경제의 수입과 지출을 공동으로 하는 특정 가계(家計)에 함께 속하였는지를 기준으로 판정하여야 한다. (나) 그런데 위와 같은 법령 및 판례에 비추어 보면, 피상속인들은 국내에 주소를 가진 것으로 볼 수 없다.
1. 피상속인들은 2021년 7월경 미국으로의 이민절차를 완료하였다. 피상속인들은 EB-5 투자이민 프로그램을 통해 미국 영주권을 취득하기 위하여 2017년 6월경 한국에 소재한 이민전문회사인 주식회사 국민이주와 해외이주알선 및 투자계약을 체결한 후, 주식회사 국민이주를 통해 50만 달러를 미국 내 개발사업으로서 미국 뉴욕시에 있는 해군기지를 재개발하여 상가를 건설하는 프로젝트에 투자를 하였고, 이후 2019.8.3. 미국으로 출국하여 임시영주권을 승인받았으며, 2021.5.14. 투자이민을 최종적으로 허가받아 영주권을 갱신하였다.
2. 피상속인들은 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었다.
3. 피상속인들은 직업 및 자산상태를 고려할 때, 다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 보기도 어렵다.
4. 그러므로, 피상속인들은 소득세법 시행령 제2조 제4항 에 따라 국내에 주소가 없는 경우에 해당할 뿐만 아니라, 2021년 7월경 같은 영 제2조의2 제2항 제2호에 따라 거주자에서 비거주자로, 그 지위가 변경되었다고 보아야 한다. 따라서, 피상속인들이 그보다 앞선 1년 중 183일 이상을 국내에 체류하였다는 사실 자체는 피상속인들이 국내 거주자이라는 근거가 되지 못하는 한편, 피상속인 a은 2021.9.4. 국내에 입국한 후 2021.12.21. 사망할 때까지 96일간 체류하였고, 피상속인 b은 2021.9.4. 국내에 입국한 후 2021.12.22. 사망할 때까지 97일간 체류하였으므로, 피상속인들은 2021년 7월경을 기준으로 상속개시일 전에 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날이 도래하지 않아 소득세법 시행령 제2조의2 제1항 제3호 에 따라 비거주자에서 다시 거주자로 변경되는 경우에 해당하지 않는다. (다) 한편, 처분청이 발송한 피상속인별 상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지서 상 피상속인들의 최종 주민등록지가 ‘경기도 구리시 산마루로 OOO’으로 기재되어 있기는 하나, 소득세법 시행령 제2조 등 관계 법령 및 앞서 살펴본 대법원 판례에 의하면, 피상속인들이 국내에 주민등록을 가지고 있었다는 사정만으로 바로 피상속인들이 소득세법령상 국내에 주소를 둔 사람들이라고 단정할 수는 없다. 오히려 피상속인들은 2019.8.3. 미국으로 출국하여 미국 영주권을 취득한 후 상당 기간 동안 미국 소재 주택(OOO)에 거주하였고, 이후 간헐적으로 국내에 입국하여 체류할 때에도 당시 매각을 준비하던 B타워(경기도 구리시 산마루로 OOO)에 임시로 머무르거나, 청구인 c이 보유한 아파트(서울특별시 용산구 서빙고로 OOO) 등에서 머물면서 청구인 e의 산후조리 및 손주의 양육을 도와주었는바, 피상속인들의 국내 주민등록 주소지인 경기도 구리시 산마루로 24, OOO에 항구적으로 거주하면서 국내에서 일반적인 생활관계를 형성하였다고 볼 수 없다. 피상속인들은 이민을 목적으로 미국에 출국한 뒤 미국에서 상당한 규모의 부동산ㆍ예금 등의 자산을 꾸준히 취득하면서 쟁점미국법인을 통해 활발히 사업활동을 영위하였고, 이민 절차가 어느 정도 마무리된 2021년경부터는 미국에 개인소득세를 납부한 반면, 국내 자산의 경우에는 이미 처분하였거나 처분을 시도하는 중에 있었으므로, 국내 주민등록 주소지가 있었다는 사정만으로 피상속인들이 국내에서 183일 이상 계속하여 거주하여야 할 필요성이 있었다고 보기 어렵다. 물론, 피상속인들이 2021.9.4. 국내에 다시 입국함에 따라, 2021년 7월경 당시 정말로 피상속인들이 ‘다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 인정되지 않는 상태’에 이르렀는지 여부가 문제될 수는 있겠으나, 피상속인 b의 경우 2020.8.12. 상세 불명의 협심증으로 한양대학교 구리병원에 입원하였다가 퇴원하는 등 건강이 좋지 않아 미국에서 병원을 알아보던 중 당시 미국 병원은 델타 변이의 확산으로 코로나 외에 일반적인 진료가 어려워 청구인 e을 통해 대한민국 소재 병원에 대하여 알아보았고, 2021.9.4. 피상속인 a과 함께 국내에 입국한 후 2021.9.30. 병원에서 검사를 받고 ‘갑상선 기능저하증’의 수치 상승으로 약을 처방받았는바, 피상속인들은 피상속인 b의 건강 악화, 미국 내 델타변이 확산과 의료서비스의 부족 문제 및 딸 e의 출산에 따른 양육지원을 위해서 잠정적으로 한국에 입국하였을 뿐이고, 따라서 피상속인들이 2021.9.4. 국내에 입국한 것은 향후 주로 국내에 거주하기 위한 것이 아님을 알 수 있다. 참고로, 피상속인들의 이러한 사정은 재입국 허가신청서상 기재내용을 통해서도 확인할 수 있는데, 재입국 허가(Re-entry Permit)이란 미국 영주권자가 미국을 일시적으로 떠났다가 다시 입국할 수 있도록 발급되는 허가로, 피상속인들은 2020.1.16.자 재입국 허가 신청서에서 미국 외 국가에서의 체류기간을 고르는 선택지 중 가장 짧은 기간인 ‘6개월 미만’을 선택하는 등 하여 미국으로의 조기 귀국 의사를 분명히 표시하였고, 미국 정부는 피상속인들의 이러한 재입국허가 신청을 승인하였다. (라) 위와 같이 피상속인들은 2021년 7월경 비거주자가 되었으나, 설령 이와 달리 피상속인들에게 국내 체류기간에 따른 거소기준이 적용된다고 본다 하더라도, 피상속인들에 대해서는 입국목적이 일시적인 자들에게 적용되는 소득세법 시행령 제4조 제4항 에 따른 거주기간 계산의 예외가 적용되므로, 피상속인들이 국내에 183일 이상 거소를 둔 경우에 해당한다고 단정할 수도 없다. 1) 소득세법 시행령이 2016.2.17. 대통령령 제26982호로 개정ㆍ시행됨에 따라 재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률 제2조 에 따른 재외동포가 입국한 경우 생계를 같이 하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 입국목적이 관광, 질병의 치료 등 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하여 그 입국한 기간이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 해당 기간을 국내에 거소를 둔 기간으로 보지 않는다는 내용의 제4조 제4항이 신설되었고, 해당 규정은 부칙 제3조에 따라 영 시행 이후 신고하는 분부터 적용되었다. 한편, 소득세법 시행규칙 제2조 제1항 제4호 는 이와 관련한 “기획재정부령으로 정하는 사유”로, 사업의 경영 또는 업무와 무관한 것으로서 그 밖에 친족 경조사 등 사업의 경영 또는 업무와 무관한 사유를 규정하고 있고, 소득세법령이 이러한 규정을 두고 있는 것은 ‘재외동포의 원활한 국내 방문을 위하여 관광, 질병치료 등 비사업목적의 일시적인 입국에 해당하는 경우 해당 입국기간을 거주기간에서 제외하는 등 거주자 판정 요건을 합리화’하는 데에 그 취지가 있다고 보아야 한다.
2. 따라서, 비록 피상속인들 모두 사망일 직전 1년 동안 국내 체류일수가 303일이어서 국내에 183일 이상의 거소를 둔 거주자로 볼 여지가 있기는 하나, 위와 같은 소득세법령상 규정에 의하면, 피상속인들의 국내 거소기간을 산정할 때 단순히 기계적으로 출입국일자에 따른 국내 체류일수가 183일 이상인지 여부만을 따질 것이 아니라, 다음과 같은 구체적인 사정을 고려하여 피상속인들의 국내 입국목적이 사업의 경영 또는 업무와 무관한 것으로서 질병의 치료, 친족 경조사 등 일시적이고 정주의사가 없었는지 등을 살펴본 후 그에 따라 계산한 체류일수가 183일 여부를 판단하여야 한다.
3. 위와 같은 사정들을 종합하면, 피상속인들이 2020년 중순 이후 국내에 체류한 근본적 원인은 코로나-19와 같은 불가항력적인 상황에 기인하고, 이러한 사정은 소득세법 시행규칙 제2조 제1항 제4호 에 따른 ‘그 밖에 친족 경조사 등 사업의 경영 또는 업무와 무관한 사유’에 준하는 것으로, 과세당국은 피상속인들의 일시적인 국내 입국을 뒷받침하는 유력한 정황으로 체류 목적을 평가하여야 한다.
4. 한편, 처분청은 대법원이 국내 부동산을 처분하기 위한 목적으로 입국한 경우 그 입국목적을 소득세법 시행령 제4조 제4항 에서 규정하고 있는 ‘질병의 치료 등의 사유’가 아니라고 보았고(대법원 2023.4.13. 선고 2023두33177 판결, 서울고등법원 2022.12.23. 선고 2021누66649 판결), 이 건 피상속인들은 국내 자산의 관리ㆍ처분 및 직업 활동을 위해 국내에 머물었으므로, 소득세법 시행령 제4조 제4항 에 따른 거주기간 계산의 예외 적용 대상이 될 수 없다는 의견이나, 해당 판결은 피상속인이 캐나다에서 별다른 직업을 가지거나 소득활동을 하지 않았고 사망 당시 국내에만 부동산을 소유하고 있었다는 점 등을 근거로, 피상속인은 자산의 관리ㆍ처분 및 직업 활동을 위해 183일 이상 국내에 머물러야 할 필요가 있었다고 본 사례이므로, 피상속인들이 2019.8.3. 미국 이민을 위해 출국하여 쟁점미국법인을 설립하여 부동산 개발사업 등을 활발히 영위하면서, 계속하여 국내 주요 부동산을 처분한 이 건에 직접 적용할 수 없다.
5. 따라서, 비록 상속개시일 이전 1년 동안 피상속인들의 각 국내 체류일수는 303일이나, 위와 같은 제반사정을 고려할 때 소득세법 시행령 제4조 제4항 및 같은 법 시행규칙 제2조 제1항에 따라 그 국내 체류기간 중 상당 부분은 그 입국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정된다 할 것이므로, 피상속인들이 국내에 183일 이상 거소를 두었다고 단정할 수 없다. (마) 피상속인들은 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람이 아니어서 국내 거주자에 해당하지 않으므로, 결국 피상속인들을 국내 거주자로 보아 피상속인들의 모든 국내외 자산을 상속세 부과대상으로 하여 이루어진 이 건 과세처분은 위법ㆍ부당하다.
(3) 설령 피상속인들이 국내 거주자에 해당한다 하더라도 청구인들에게는 가산세 부과를 면할 정당한 사유가 있다. (가) 먼저, 청구인들에게는 가산세 전체의 부과를 면제할 정당한 사유가 있다. 1) 국세기본법 제48조 에 의하면, 납세자가 세법에서 규정된 의무를 이행하지 못했다 하더라도 납세자가 해당 의무를 이행하지 아니한 ‘정당한 사유’가 있을 때에는 가산세를 부과할 수 없고, 대법원도 ‘세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이므로, 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다’고 판시하였는데(대법원 1998.7.24. 선고 96누18076 판결, 대법원 2010.5.13. 선고 2009두23747 판결 등), 이 때 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유에는 세법해석상 견해의 대립이 있을 수 있거나[대법원 2017.7.11. 선고 2017두36885 판결, 대법원 1992.10.23. 선고 92누2936ㆍ2943(병합)], 납세의무자에게 의무이행을 기대하는 것이 무리라고 볼만한 사정이 있는 경우가 있다.
2. 한편 상 증세법 제29조에 의하면, “외국납부세액 공제제도”에 따라 외국에 있는 상속재산에 대하여 외국의 법령에 따라 상속세가 부과된 경우 외국에 납부한 상속세를 국내 상속세 산출세액에서 공제받을 수 있는데, 이는 ‘외국에 있는 상속재산’에 대하여 부과된 외국 상속세에 한하여 외국납부세액 공제를 받는 것이므로, 반대해석상 외국에서 한국 소재 재산에 대해 납부한 상속세는 공제받을 수 없다. 즉, 한국의 거주자이자 미국의 비거주자인 경우, 한국에서 양국 소재 전체 재산에 대하여 상속세가 과세되더라도 미국에서는 속지주지에 따라 미국 내 재산에 대해서만 상속세가 부과되고 해당 세액도 외국납부세액으로 공제받으므로, 이중과세문제가 발생하지 않으나, 한국과 미국 양국에서 모두 거주자인 경우에는 아래 <표1>과 같이 미국 소재 재산에 대한 미국 상속세액만 공제되므로, 한국 소재 재산에 대해서는 상속세가 양국에서 이중으로 과세될 수밖에 없다. <표1> 한국과 미국의 거주자 여부에 따른 상속세 과세 유형 구 분 대한민국 거주자 미국 거주자 이중과세 여부 대한민국 내 재산 한국 상속세 과세 미국 상속세 과세 이중과세 해소 안 됨 미국 내 재산 한국 상속세 과세 미국 상속세 과세 외국납부세액 공제 실제로 이 건에서도 피상속인들은 한국과 미국의 이중거주자가 되어, 대한민국 내 재산에 대하여 양국의 상속세가 부과되었는데, 공평의 관점에서 볼 때 동일한 담세력에 대해서는 동일하게 과세가 이루어져야 하므로, 상속재산 중 일부가 외국에 있다고 하여 세부담이 증가하는 것은 바람직하지 않다. 이러한 이중과세를 방지하기 위하여 대한민국은 외국과 이중과세방지를 위한 조세조약을 체결하였으나, 현재까지 상속세와 관련하여서는 조세조약이 체결되지 않았는데, 법원은 이러한 문제점을 시정하기 위하여 한국‧캐나다 조세협약상 거주자 규정을 상속세의 거주자 관련 규정의 해석에도 적용할 수 있다고 판단한 바 있다(서울행정법원 2021.9.30. 선고 2019구합81155 판결). 물론, 이러한 1심 법원 판결은 상급심(서울고등법원 2022.12.23. 선고 2012누66649 판결)에서는 인정되지 않았으나, 상속인들에게 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부를 판단하기 위한 근거자료로는 충분히 사용될 수 있다.
3. 피상속인들이 거주자인지 아니면 비거주자인지에 관하여는 세법 해석상 의의 (疑意) 가 존재한다. 피상속인들은 미국으로 이민을 간 후 간헐적으로 한국을 방문하면서 한국 내 자산을 단계적으로 정리하던 중, 코로나-19의 발생ㆍ확산, 피상속인 b의 건강 악화 및 청구인 e의 출산에 따른 양육지원의 필요성 등 예상치 못한 상황의 변화, 국내 자산 처분의 장시간 소요 등 여러 가지 사정이 중첩적으로 발생하는 바람에 피상속인들이 불가피하게 국내에 오래 머무르다가 급작스럽게 코로나-19에 감염되어 사망하였는데, 상증세법 제2조 제8호 등 관련 규정의 문언만으로는 피상속인들이 거주자인지 비거주자인지를 구별하기 어려워 합리적인 법률해석이 필요하나, 청구인들과 같은 일반인에게 이러한 합리적인 법률해석을 기대하는 것은 무리이고, 이러한 사실은 대법원 판례를 중심으로 실증분석을 한 논문을 통해서도 충분히 확인된다. 또한, 청구인들이 피상속인들의 상속세를 신고ㆍ납부한 2022.9.30.에는 앞서 살펴본 바와 같이 법원이 상속세에 대해서도 한ㆍ미조세조약상 이중거주자의 판정기준이 적용될 수 있다고 판단하였는바(서울행정법원 2021.9.30. 선고 2019구합81155 판결), 청구인들은 이와 같은 판결에 따라 피상속인들이 2021년 8월경 항구적 주거지인 미국 소재 주택(OOO)을 취득하여 거주한 반면, 한국에서는 매각을 준비 중인 B타워(경기도 구리시 산마루로 OOO) 옥탑층에 임시로 머무르거나, 청구인 c이 보유한 아파트(서울특별시 용산구 서빙고로 OOO)에서 생활하면서 청구인 e의 산후조리와 양육을 지원하는 등 임시 거처만을 가지고 있었으므로 ‘항구적 주거’가 미국에 있고, 미국 내에서는 쟁점미국법인을 통해 단순한 부동산임대업이 아니라 구축건물을 매입 후 철거하여 신축하는 등 적극적인 부동산개발사업을 영위한 반면, 한국 내에서는 주요 자산을 처분하고 남은 자산인 B타워와 공실 상태인 I를 처분을 시도하고 있었다는 점에서 ‘중대한 이해관계의 중심지’ 또한 미국에 있다고 보아, 설령 피상속인들이 한국과 미국의 이중거주자에 해당한다 하더라도 한국과 미국의 조세조약에 따라 미국의 거주자에 해당한다고 보았다(상속인인 청구인들이 이와 같은 판단을 하였다는 사실은 쟁점미국법인의 투자와 세무 컨설팅을 담당한 미국 뉴욕주 변호사가 직접 보내준 공증의견서를 통해 확인할 수 있다). 그런데 처분청은 이와 같은 청구주장과 정반대로 피상속인들이 상증세법령상 거주자에 해당한다고 보아 이 건 과세처분을 하였고, 이 건의 경우 동시에 양립할 수 없는 양측의 견해가 각자 나름의 합리성을 갖춰 존재하는바, 세법 해석상 의의가 존재하는 경우에 해당한다고 보아야 한다. (나) 설령 가산세 전체의 부과를 면제할 사유가 인정되지 않는다 하더라도, 청구인들의 이 건 각 상속세 신고는 무신고가산세 부과대상에 해당하지 않거나 무신고가산세를 면제할 사유가 있다.
1. 청구인들의 이 건 상속세 신고는 무신고가산세 부과대상에 해당하지 않는다. 가) 상증세법 제67조는 원칙적으로 상속세 납부의무가 있는 상속인은 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세 과세가액 및 과세표준을 신고하여야 하나(제1항), 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 그 신고기간을 9개월로 규정하고 있다(제4항). 이는 상속인이 비거주자이어서 국내외를 오가며 국내 상속세 절차를 파악하여 납세의무를 이행하는 것이 어렵거나, 피상속인이 비거주자(이중거주자 포함)이어서 상속인이 피상속인의 외국에서의 생활관계를 정리하여 외국에서 상속세 신고절차를 이행하면서 동시에 국내 상속세 신고절차를 이행하는 것이 어려운 점을 고려하여 상속세 신고기한을 연장하여 납세자를 보호하는 데에 그 취지가 있다고 보아야 한다. 이러한 규정의 취지와 더불어 법문언상 ‘상속인 전부가 외국에 주소를 둔 경우’로 연장된 상속세 신고기한의 적용대상이 한정되지 않는 점을 고려하면, 공동상속인들 중 일부가 외국에 주소를 경우에도 이러한 규정이 적용된다고 봄이 타당하다. 상속세 신고서는 공동상속인들 중 대표자 1인이 제출하게 되는데, 해당 대표자가 거주자인지 여부에 따라 납세의무자들의 보호필요성이 달라진다고 볼 수는 없다.
2. 설령 청구인들의 이 건 상속세 신고가 상증세법 제67조 제1항의 적용대상에 해당하여 무신고가산세 부과대상이라고 하더라도, 청구인들에게는 무신고가산세를 면제할 정당한 사유가 있다.
(1) 피상속인들은 상속개시일 현재 대한민국 거주자이다. (가) 피상속인들은 상속개시일 당시, 국내에 거주하면서 자녀인 청구인 e과 생계를 같이하고 있었고, 국내 자산의 관리 및 처분을 위해 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되므로, 국내에 주소가 있거나 183일 이상 거소를 둔 경우로서 상증세법령상 국내 거주자에 해당한다.
1. 피상속인들은 2019.11.11. 피상속인 a이 소유한 경기도 구리시 산마루로 OOO(B타워)에 전입신고를 한 후 상속개시일 당시까지 그곳에서 주소를 유지하였고, 2019년부터 상속개시일이 속하는 2021년까지 피상속인들의 국내 거주기간이 183일을 초과하는 점, 청구인들은 피상속인들이 2020년 입국 후 차녀 e의 자녀출산 및 육아에 도움을 주고, 국내 부동산을 관리ㆍ처분하는 등의 목적으로 상속개시일까지 국내에 체류하고 있었다고 인정하였으므로 국내에서 일반적 생활관계가 형성되어 있었다고 봄이 타당한 점, 피상속인 a의 소득세 신고내역을 검토한 결과, 미국 영주권을 취득한 2019년 이후에도 꾸준히 경기도 구리시 갈매동에 소재한 부동산을 임대하면서 고액의 부동산 임대수입(2020년 OOO원, 2021년 OOO원)이 발생하였고, 2020년에 경기도 남양주시 별내면에 소재한 상가건물 등을 OOO원에 양도한 점 등을 고려할 때 국내에서 경제활동을 하고 있었던 것으로 보이는 점, 피상속인들이 국내 거주하면서 신용카드 등으로 생활비를 지출한 사실과 월 단위로 납부한 건강보험료, 통신요금, 자동차 할부금 등을 지출한 사실을 종합하면 일반적으로 국내 거주자가 생활비를 지출하는 유형과 전혀 다를 것이 없다고 보이는 점, 청구인들은 피상속인들의 미국 사업 내역 및 부동산 취득 사실 등을 이유로 피상속인들이 국내 거주자가 아니라고 주장하나, 피상속인이 국내 거주자인지 여부를 판단함에 있어 피상속인들의 미국에서의 생활관계 및 미국 거주자 여부를 고려할 것은 아니고, 또한 피상속인들의 상속개시일 현재 국내 자산이 국외 자산보다 2배 이상 많고, 보유하고 있던 국내 자산의 관리·처분을 위해 2019년 입국 후 상속개시일까지 매년 183일 이상을 국내에 거주한 점 등으로 비추어 볼 때 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정된다고 볼 수 있는 반면, 피상속인들이 다시 입국하여 주로 국내에서 거주할 가능성이 전혀 없었다고 단정하기 어려운 점, 피상속인들은 2019ㆍ2020년 귀속 종합소득세 및 양도소득세 신고 시 거주자로 신고하였는바 피상속인들 또한 국내 거주자로 인식하고 있었고, 상속개시일 이후에 도래한 2021년 귀속 종합소득세 신고 시 처음으로 비거주자로 신고한 내역이 확인되기는 하나 이는 특별한 변동요인이 없었던 상황에서 전적으로 상속세 신고를 염두에 둔 것으로 봄이 합리적인 점 등을 고려하면, 피상속인들은 상속개시일 당시 거주자에 해당한다고 보아야 한다.
2. 특히, 피상속인의 자녀 e은 다음과 같은 점을 고려할 때 피상속인들과 국내에 생계를 같이하는 가족에 해당하므로, 피상속인들은 국내에 주소를 두었다고 볼 수 있다.
3. 설령 피상속인들이 청구인 e과 함께 거주하지 않고 주민등록상 주소지에서 거주하였다고 하더라도 피상속인들이 거주자 요건을 충족하지 못하는 것은 아니다. 피상속인들의 주소지가 소득세법 시행령 제2조 에 따른 “주소”의 요건을 충족하지 못하더라도 피상속인들은 183일 이상 “거소”를 둔 경우에 해당할 수 있는데, 피상속인들의 2021년 국내 체류일수는 아래 <표3>과 같이 피상속인 a이 293일, 피상속인 b이 294일이고, 소득세법 시행령 제4조 는 국내에 거소를 둔 기간이 1과세기간에 걸쳐 183일 이상인 경우에는 국내에 183일이상 거소를 둔 것으로 본다고 규정하고 있는바, 이에 따르면 피상속인들은 2021년경 국내에 183일 이상 거소를 둔 자들로서 거주자에 해당한다(특히, 소득세법 시행령 제2조의2 제1항 제3호 는 국내에 거소를 둔 기간이 183일 이상 되는 날에 비거주자가 거주자가 된다고 규정하고 있다). <표3> 피상속인들의 국내ㆍ외 체류일수 (단위: 일) 구분 연도 국 내 국 외 합 계 소계 미국 중국 캄보디아 기타 피상속인 a 2019년 260 105 89 12 4
• 365 2020년 248 118 52
• - 66 366 2021년 293 62 62
• -
• 355 피상속인 b 2019년 215 150 150
• -
• 365 2020년 174 192 126
• - 66 366 2021년 294 62 62
• -
• 356 청구인 c 2019년 205 160 156
• 4
• 365 2020년 22 344 334
• - 10 366 2021년 9 356 356
• -
• 365 청구인 e 2019년 335 30 23
• 4 3 365 2020년 366
• -
• -
• 366 2021년 365
• -
• -
• 365
4. 나아가 설령 피상속인들이 청구인 e과 생계를 같이 하는 가족에 해당하지 않는다 하더라도, 피상속인들은 국내 거주자에 해당한다. 피상속인들은 주민등록상 서로 같은 장소에 전입신고를 하고 있었고, 국내 거주 시 필요한 생활비를 카드대금으로 지출하였으므로 동일한 생활자금으로 생활한 것으로 보이는데, 민법 제779조 제1항 제1호 에 의하면 배우자, 직계혈족 및 형제자매는 가족에 해당하여 피상속인들은 서로가 상대방의 가족에 해당하므로, 피상속인들과 청구인 e이 생계를 같이하는 가족에 해당하는지 여부를 차치하더라도 피상속인들은 서로 각자에게 국내 생계를 같이하는 가족에 해당하고, 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는바, 국내 거주자에 해당한다.
5. 마지막으로 청구인들은 피상속인들은 미국으로 출국한 2021.7.16. 소득세법 시행령 제2조 제4항 에 따라 국내에 주소가 없는 경우에 해당하게 되어, 같은 영 제2조의2 제2항 제2호에 따라 그 다음날인 2021.7.17.부터 피상속인들은 비거주자에 해당한다고 주장하나, 피상속인들은 피상속인 a의 국내 자산 관리ㆍ처분을 위하여 183일 이상 국내에 머물러야 할 필요가 있었고 2021.7.16. 미국으로 출국한 뒤 약 2개월 뒤인 2021.9.4. 국내에 입국하였는바, 소득세법 시행령 제2조 제4항 은 피상속인들에게 적용되지 않는다. (나) 피상속인들은 2019년부터 상속개시일까지 보유한 국내 부동산을 관리ㆍ처분하기 위하여 국내에 입국ㆍ체류하였으므로, 소득세법 시행령 제4조 제4항 에 따른 거주기간 예외 규정의 적용대상에 해당하지 않는다. 1) 소득세법 시행령 제4조 제4항 은 거소기간 산정 시 제외하는 기간에 대하여 ‘생계를 같이 하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 입국목적이 질병의 치료 등 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하여 그 입국한 기간이 명백하게 일시적일 것’을 요구하고 있고, 같은 법 시행규칙 제2조 제1항은 그 사유를 ‘사업의 경영 또는 업무와 무관한 것’이라고 정하고 있으며, 소득세법 시행령 제4조 제2항 또한 ‘그 출국 목적이 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다’고 규정하고 있다. 이와 관련하여 대법원은 국내 부동산을 처분할 목적으로 입국하여 그 입국 목적이 소득세법 시행령 제4조 에서 규정하고 있는 ‘질병의 치료 등의 사유’가 아닌 경우에는 위 규정들을 직접 적용하거나 그 취지를 고려할 여지가 없다고 판시하였다(대법원 2023.4.13. 선고 2023두33177 판결, 서울고등법원 2022.12.23. 선고 2021누66649 판결).
2. 청구인들은 피상속인들이 국내에서 체류한 기간을 거주기간 산정 시 제외해야 한다고 주장하나, 피상속인들은 2020년 국내 부동산을 관리ㆍ처분할 위한 목적으로 입국하였으므로, 그 입국목적이 법령에서 정하는 ‘사업의 경영 또는 업무와 무관한 사유’에 해당하지 않는 점, 피상속인 b이 입국기간 동안 진찰이나 치료를 받았음을 입증할만한 증빙자료가 충분히 제시되지 않았을 뿐만 아니라, 아래 <표4>와 같이 피상속인 b의 진료기간은 각 1∼2일에 불과하고 출국일자는 진료일로부터 4일에서 7개월 가량 차이가 나므로, 피상속인 b의 경우 질병치료를 목적으로 입국하였다기보다는 국내 자산을 관리하던 중에 국내 체류 기간이 길어지자 지병과 관련한 진료를 받았다고 보는 것이 합리적인 점, 청구인 e의 자녀 출산 및 양육 지원도 법령에서 규정하는 ‘통상적인 친족의 경조사(결혼, 장례 등)’으로 보기 어려운 점, 청구인들은 피상속인들이 2020년 미국 내 코로나-19의 확산으로 국내 체류기간이 증가하였다고 주장하나, 당시 코로나-19는 전 세계적으로 확산되어 국내가 특별히 더 안전하다고 볼 수 있는 상황은 아니었으므로, 온전히 피상속인들의 판단으로 국내 자산의 관리․처분 및 직업 활동을 위해 국내에 체류했다고 볼 수 있는 점 등을 고려할 때, 피상속인들의 국내 입국 목적이 소득세법령에 따른 ‘질병의 치료 등의 사유’에 해당한다고 볼 수 없고, 따라서 해당 규정들을 이 건에 적용할 여지가 없다. <표4> 피상속인 b의 국내 출ㆍ입국 및 진료일자 현황 입국일 출국일 치료일 비고 2015.9.12. 2016.3.3. 2016.1.4. 당일 진료 2016.6.26. 2016.12.19. 2016.7.4. 당일 진료 2016.12.22. 2016.1.18. 2016.12.28. 당일 진료 2017.6.12. 2017.10.23. 2017.6.26. 당일 진료 2017.12.22. 2018.1.22. 2018.1.3. 당일 진료 2018.1.25. 2018.5.23. 2018.4.4. 당일 진료 2018.9.19. 2019.8.3. 2019.1.2. 당일 진료 2019.5.30. 당일 진료 2020.3.07. 2020.3.14. 2020.3.10. 당일 진료 2020.7.18. 2021.7.16. 2020.8.12. 2020.8.13. 퇴원 2020.9.14. 당일 진료 2021.3.10. 당일 진료 2021.9.4. 2021.10.15. 2021.9.30. 당일 진료
(2) 법령의 무지 또는 오인은 그 의무 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하므로, 이 건 가산세 부과처분은 적법ㆍ정당하다. (가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과되는 행정상의 제재로, 납세자의 고의・과실은 고려되지 아니하고 법령의 무지 또는 오인은 그 의무 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다. 이와 같은 제재는 단순한 법률의 무지나 오해의 범위를 넘어 세법 해석상 의의로 인한 견해 대립이 있는 등으로 말미암아 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2011.2.10. 선고 2008두2330 판결). (나) 앞서 살펴본 바와 같이, 피상속인들은 상속개시일 당시 국내에 주소를 두거나 거소를 두고 183일 이상 둔 거주자로 확인되고, 상증세법 제3조는 거주자인 경우 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과한다고 규정되어 있는 점, 청구인들은 상속인들 중 1인이 비거주자인 경우에도 비거주자에 대한 신고기한(9개월)을 적용해야 한다고 주장하나, “상증세법 기본통칙” 67-0…1은 법 제67조 제4항의 규정에서 ¨상속인이 외국에 주소를 둔 경우¨라 함은 상속인 전원이 외국에 주소를 둔 경우를 말한다고 명시하고 있는 점, 현재 한국과 미국이 체결한 조세조약은 소득세 및 법인세만을 대상으로 하고 있어 이 건과 같이 상속세가 부과되는 사안에는 적용할 수 없음이 명백할 뿐만 아니라, 법원은 이중거주자의 증여세 과세가 문제된 사안에서 ‘원고는 구 상증세법이 정한 거주자에 해당하고, 위 법 제2조에 따라 거주자가 증여받은 모든 재산은 증여세의 부과대상에 해당하며, 한국과 미국이 체결한 조세조약은 소득세 및 법인세에만 적용될 뿐이므로(제1조 제2항 a호), 원고는 증여세를 납부할 의무가 있다’고 판시(서울행정법원 2019.5.17. 선고 2018구합63853 판결)하였는바, 청구주장과 달리 한국과 미국 간 조세조약에 근거하여 세법해석의 견해 차이가 있다고 보기 어렵다.
① 피상속인들을 거주자로 보아 피상속인들의 국내외 모든 자산에 대하여 상속세를 부과한 처분의 당부
② 상속인들에게 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 청구이유서, 처분청 답변서, 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 및 각종 증빙자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인별 상속재산에 대한 상속세 부과내역은 <별지2>와 같고, 각 상속세 신고서상 신고인은 청구인 c으로 기재되어 있다. 한편, 처분청은 피상속인 a분의 상속세액에 대해서는 아래 <표5>와 같이 법정신고기한으로부터 1개월 초과 3개월 이내 기한 후 신고에 따른 무신고가산세 감면율(30%)을 적용하였으나, 피상속인 b분의 상속세액에 대해서는 신고 당시 산출세액 OOO원이 단기상속세액공제 한도 내에 있어 결정세액이 0원이 됨에 따라 아래 <표6>과 같이 감면율 적용대상 기준금액이 없다고 보아 기한 후 신고에 따른 무신고가산세 감면을 적용하지 않은 것으로 나타난다. <표5> 피상속인 a분 관련 무신고가산세액 산출내역 (단위: 원, %) OOO <표6> 피상속인 b분 관련 무신고가산세액 산출내역 (단위: 원, %) OOO (나) 피상속인들의 인적사항과 관련한 주요내용은 다음과 같다. 1) 피상속인들의 주민등록상 주소지는 피상속인 a이 보유하고 있던 경기도 구리시 산마루로 OOO 소재 건물(B타워)의 옥탑방으로, 피상속인들은 2019.11.11. 이곳으로 전입신고를 한 후 상속개시일까지 해당 주소지를 유지하고 있었던 것으로 나타나는데, 주소지가 속한 지역은 일반상업지역이고, 소속 건물의 주용도는 업무시설인 것으로 나타난다.
2. 피상속인들의 출입국내역은 아래 <표7>과 같다. <표7> 피상속인들의 출입국내역 구 분 국내 입국일자 해외 출국일자 국내 체류기간 연도별 국내 체류기간 피상속인 a
• 2019.2.28. 59일 2019년 260일 2020년 247일 2021년 293일 2019.3.2. 2019.8.3. 154일 2019.9.7. 2019.9.9. 2일 2019.9.13. 2019.9.20. 7일 2019.9.24. 2019.9.28. 4일 2019.11.7. 2019.11.17. 10일 2019.11.21. 2019.11.25. 4일 2019.11.27. 2019.12.17. 20일 2020.3.7. 2020.3.14. 7일 2020.5.5. 2021.7.16. 437일 2021.9.4. 2021.10.15. 41일 2021.10.27. 사망 (2021.12.21.) 55일 피상속인 b
• 2019.8.3. 215일 2019년 215일 2020년 173일 2021년 294일 2020.3.7. 2020.3.14. 7일 2020.7.18. 2021.7.16. 363일 2021.9.4. 2021.10.15. 41일 2021.10.27. 사망 (2021.12.22.) 56일
3. 제출된 사망진단서에 의하면, 피상속인 a은 2021.12.21. 서울특별시 영등포구에 소재한 OOO대학교OOO병원에서 코로나-19로 인한 다발성 장기부전을 원인으로 사망하였고, 피상속인 b은 그 다음 날인 2021.12.22. 경기도 파주시에 위치한 OOO병원에서 코로나-19로 인한 바이러스 폐렴으로 사망한 것으로 나타난다. (다) 피상속인들의 소득내역 및 국내ㆍ외 자산현황의 주요내용은 다음과 같다.
1. 피 상속인들은 아래 <표8>과 같이 2019∼2021년 기간 동안 국내에서 부동산임대소득과 양도소득 등이 발생하였다. 한편, 피상속인 a은 2021년경 국외 부동산임대소득이 있었던 것으로 나타나는데, 2021년 국내소득에 대하여 국내 종합소득세 신고를 한 후, 국외소득과 함께 미구 국세청(IRS)에도 소득세 신고를 한 것으로 나타난다. <표8> 피상속인들의 소득내역 (단위: 백만원) OOO
2. 피상속인들은 상속개시일 현재 아래 <표9>과 같이 당시 국내외 예금을 보유하고 있었던 것으로 나타난다. <표9> 피상속인들의 예금 보유 내역 (단위: 백만원, 달러) OOO 3) 피상속인 a은 상속개시일 현재 아래 <표10>과 같이 국내에서 차량을 보유하였던 것으로 나타난다. <표10> 피상속인 a의 상속개시일 현재 국내 보유 차량 현황 (단위: 백만원) OOO 4) 피상속인 a은 상속개시일 현재 아래 <표11>과 같이 국내외 부동산을 다수 보유하고 있었고, 그 중 국내 부동산 일부는 매매계약을 진행하고 있었던 것으로 나타난다. <표11> 피상속인 a의 상속개시일 현재 국내ㆍ외 부동산 보유 현황 (단위: ㎡, 백만원, 달러) OOO
5. 청구인들은 피상속인들이 한국에서의 생활을 완전히 청산할 목적으로 아래 <표12>과 같은 부동산을 처분하였거나 처분을 시도하고 있었다고 설명하면서, 이와 관련한 부동산매매계약서, 신문광고글, 관리비 납부확인서를 제출하였다. <표12> 피상속인들의 국내 부동산 처분 현황 구 분 소재지 경 과 E 빌딩 서울특별시 노원구 동이로 OOO 2020.3.13. f 외 2인에게 합계 OOO원에 매도함 F 경기도 남양주시 별내5로 OOO 2020.3.10. ㈜OOO에 합계 OOO원에 매도함 B타워 경기도 구리시 산마루로 OOO 2020년경부터 매물로 내놓았고, 2021년 1월경 매매 광고글을 신문에 게시하거나 대형부동산 전문 컨설팅회사로부터 컨설팅을 받는 등 지속적으로 처분을 시도하였으나, 다수의 공실 발생 등 문제로 장기간 매매가 이루어지지 않았음 I (2채) 서울특별시 노원구로OOO 구주택을 철거하고 개축한 건물로 2021.11.18.경부터 입주가 가능하였으나, 공실로 남겨두면서 지속적으로 처분을 시도함
6. 피상속인들의 국내 신용카드 결제내역과 국민건강보험료, 통신요금 납부 내역은 아래 <표13>과 같다. <표13> 피상속인들의 국내 신용카드 결제 내역 등 [단위: 백만원(카드결제), 원(보험료, 통신요금)] OOO (라) 피상속인들 및 쟁점미국법인의 상속개시일 현재 미국 내 자산 보유현황은 다음과 같다.
1. 피상속인 a은 부동산, 예금, 주식 및 투자이민증권으로 상속개시일 현재 미화 OOO달러(상속개시일 당시 환율 기준, 원화 OOO원 상당액)의 자산을 보유하였고, 피상속인 b은 예금으로 상속개시일 현재 미화 OOO달러(상속개시일 당시 환율 기준, 원화 OOO원 상당액)의 자산을 보유한 것으로 나타난다.
2. 쟁점미국법인은 피상속인 a의 지분이 100%인 법인으로, 상속개시일 현재 부동산ㆍ예금으로 미화 OOO달러(상속개시일 당시 환율 기준, 원화 OOO원 상당액)의 자산을 보유하고 있었던 것으로 나타난다. (마) 청구인들의 인적사항 등과 관련한 사항은 다음과 같다.
1. 청구인 c은 2022.2.11. 기준 서울특별시 용산구 서빙고로 OOO에 주소를 두고 있고(등기사항전부증명서상 등기원인은 2017.7.20. 매매임), 청구인 e은 2022.1.12. 기준 경기도 구리시 경춘북로 OOO에 주소를 두고 있는 것으로 나타난다.
2. 청구인 c의 가족은 배우자 d, 자녀 h(미국 이름: OOO)과 i(OOO)을 포함한 총 4명으로, 배우자 d은 캐나다 국적의 외국인이고, 자녀 2명은 2019년부터 이 건 상속개시일까지 미국 버지니아주에 소재한 중ㆍ고등학교에 재학하였으며, 청구인 c은 2020년에 21일, 2021년에 8일 동안 한국에 체류한 것으로 나타난다.
3. 청구인 e의 상속개시일 이전 2년간의 주소 변동내역은 아래 <표14>과 같은데, 이에 의하면 청구인 e은 2021.4.29.부터 이 건 상속개시일까지 기간 동안 피상속인들의 주소지(경기도 구리시 산마루로 OOO)로부터 직선거리로 약 408m 떨어진 경기도 구리시 경춘묵로 OOO에 거주하였던 것으로 나타난다. <표14> 청구인 e의 주소변동내역 OOO
4. 청구인 e은 B타워(2020년 3월 근무처명 변경전 F임)로부터 급여 명목으로 2020년 OOO원, 2021년 OOO원을 각 수령한 것으로 나타난다. 5) 청구인 e의 배우자 j는 주식회사 D은행으로부터 근로소득으로2019년 OOO원, 2020년 OOO원, 2021년 OOO원을 각 지급받은 것으로 나타난다. (바) 청구인들은 피상속인이 2019.8.3. 미국으로 출국하고 같은 날 임시영주권을 취득하였고, 그로부터 2년 후인 2021년 5월경 최종적으로 투자이민을 허가받아 사실상 이민절차를 완료하였으며, 2021.7.16. 이민을 위한 거주용자산 및 투자자산의 취득이 대부분 마무리되어 이민을 위한 정착이 사실상 마무리되었다고 주장하면서 다음과 같은 내용의 자료를 제출하였다.
1. 제출된 피상속인들의 영주권(permanent resident)상 유효기간은 2019.8.3.∼2021.8.3.인데, 함께 제출된 미국 국토안보부의 “I-797 Notice of Action”에 의하면 2021.6.12.자로 그 유효기간이 2년 연장된 것으로 나타난다.
2. 청구인들은 피상속인 a의 미국 운전면허증(Virginia Driver’s License) 2매를 제출하였는데, 최초 발급일자는 2019.9.3.인 것으로 나타난다.
3. 청구인들은 피상속인 a의 이민계약서(국ㆍ영문본), 미국 국토안보부의 통지서, 이민절차 관련 서류를 제출하였다.
4. 청구인들은 쟁점미국법인의 소개서를 제출하는 한편, 피상속인들이 2021년경 쟁점미국법인을 운영하는 등의 경제활동을 하면서 미국에 소득세를 신고하였다고 설명하면서 미국 개인소득세 신고서를 제출하였다. (사) 청구인들은 피상속인들의 미국 거주지와 관련하여, 2019년∼2021년 기간 동안 미국에서 청구인 c의 가족들과 함께 생활하였다고 설명하면서, 피상속인 a, 청구인 c과 그 배우자 d이 OOO와 2019.8.5. 및 2020.6.5. 체결한 미국 주택(OOO)의 임대차계약서, 피상속인 a이 2021.7.25. OOO 및 OOO와 작성한 미국 주택(OOO)의 매매계약서와 주택의 보험료 관련 자료를 제출하는 한편, 피상속인들이 2019년 8월경부터 미국 버지니아주에 소재한 교회(OOO)에 다니면서 ESL(English as a Second Language) 프로그램에 참여하고, 선교 등 지역사회의 봉사활동을 다녔다고 설명하면서, 해당 ESL 프로그램 관련 자료와 2020.8.10. 해당 교회에 OOO달러를 기부하였다는 내용의 기부금내역을 제출하였다. (아) 청구인들은 피상속인들이 2019.8.3. 미국으로 출국하여 미국 영주권을 취득한 이후 미국 주택(OOO)에 거주하였고, 이후 간헐적으로 국내에 입국하여 체류할 때에도 당시 매각을 준비 중이었던 B타워(경기도 구리시 산마루로 OOO)의 옥탑층)에 임시로 머무르거나, 청구인 c이 보유한 아파트(서울특별시 용산구 서빙고로 OOO로, 청구인 e의 2020.10.29.∼2021.4.28. 기간 동안의 주소지이기도 함) 등에 머물면서 청구인 e의 산후조리 및 손주의 양육을 도와주었다고 설명하면서, 해당 아파트에서 찍었다는 피상속인들의 사진을 제출하였다. (자) 청구인들은 처분청의 ‘피상속인들의 주민등록상 주소지[경기도 구리시 산마루로 OOO]를 확인한 결과 난방시설 등이 없어 사실상 고령의 피상속인들이 거주하기 어려워 보이고, 피상속인 a의 신용카드 결제내역이 청구인 e의 거주 아파트 기준 반경 1km 내에서 빈번하게 확인되는 점을 등을 고려할 때, 피상속인들이 청구인 e과 함께 거주한 것으로 보인다’는 의견에 대하여 피상속인들은 간헐적으로 국내 입국하여 체류할 당시 주민등록상 주소지에 실제로 거주하고 있었고 해당 주소지에는 침대, 책상, 장판 등 기본적인 생활용품들과 함께 겨울 외투 및 난방기기 등이 갖추어져 있었다고 설명하면서 해당 주소지(옥탑방)에서 촬영하였다는 피상속인 a의 사진들과, 공인중개사 OOOㆍOOO가 2024.2.7. 및 2024.2.13. ‘경기도 구리시 산마루로 OOO에 소유자가 살고 있음을 확인하였고, 화장실ㆍ씽크대ㆍ난방기ㆍ침대ㆍ책상ㆍ식탁 등이 있음을 확인하였으며, 씽크대에서 온수도 나왔다’는 내용으로 작성한 사실확인서(사진)를 제출하였다. (차) 청구인들은 피상속인들이 2021년 7월경 ‘피상속인의 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 인정되지 아니한 상태’가 되어 소득세법령상 비거주가 되었고, 비록 피상속인들이 2021.9.4. 국내로 다시 입국하기는 하였으나, 다음과 같은 사정을 고려할 때 피상속인들이 ‘다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 인정되지 않는 상태’에 이른 것이 아니라고 주장하고 있다.
1. 청구인들은 2020∼2021년 기간 동안 미국에서의 코로나-19 경과와 관련한 다수의 보도자료 및 보고자료를 제출하였다.
2. 피상속인 b의 건강보험요양급여 내역 상 주요내용은 아래 <표15>와 같다. <표15> 피상속인 b의 건강보험요양급여내역 (단위: 일) 진료개시일 입내원구분 입내원일 요양일수 상병명 2019.7.26. 약국 1 1
• 2019.7.27. 외래 1 1 후발백내장, 양쪽 약국 1 1
• 2020.3.10. 외래 1 1 순수고콜레스테롤혈증 약국 1 180
• 2020.8.12. 입원 2 2 상세불명의협심증 2020.9.14. 외래 1 1 순수고콜레스테롤혈증 2020.9.14. 약국 1 180
• 2020.11.18. 외래 1 1 건성안증후군 외래 1 1 만성단순치주염 약국 1 1
• 2020.11.24. 외래 1 1 기타명시된 내부인공산입장치, 삽입물 및 이식편의기계적합병증 2020.12.1. 외래 1 1 건성안증후군 약국 1 30
• 약국 1 30
• 2021.2.2. 외래 1 1 방아쇠 손가락, 손 약국 1 7
• 2021.3.10. 외래 1 1 방아쇠 손가락, 손 외래 1 1 기타 및 상세불명의 순수고콜레스테롤혈증 약국 1 180
• 2021.3.22. 외래 1 1 피부묘기성두드러기 약국 1 15
• 2021.4.26. 외래 1 1 경추의 염좌 및 긴장 2021.4.27. 외래 1 1 2021.5.3. 외래 1 1 신경뿌리병증을 동반한 요추 및 기타추간판장애 약국 1 7
• 2021.5.31. 외래 1 1 신경뿌리병증을 동반한 요추 및 기타추간판장애 약국 1 7
• 2021.7.14. 외래 1 1 기타 바이러스질환에 대한 특수선별검사 2021.7.15. 외래 1 1 2021.9.30. 외래 1 1 기타 및 상세불명의 순수고콜레스테롤혈증 약국 1 130
• 2021.12.2. 외래 1 1 요추의 염좌 및 긴장 약국 1 3
• 2021.12.4. 외래 1 1 요추의 염좌 및 긴장 2021.12.6. 입원 8 8 바이러스가 확인된 코로나바이러스질환 2019-코로나-19NOS 2021.12.13. 입원 10 10 입원 10 10 2021.7.14. 외래 1 1 기타 바이러스질환에 대한 특수선별검사 2021.7.15. 외래 1 1 2021.12.2. 외래 1 1 요통, 요추부 약국 1 3
• 2021.12.4. 외래 1 1 요통, 요추부 2021.12.6. 입원 10 10 바이러스가 확인된 코로나바이러스질환 2019-코로나-19NOS 입원 10 10 2021.12.15. 입원 8 8
3. 청구인들은 피상속인 b의 원자력 병원 및 한양대학교 구리병원에서의 의무기록을 정리하여 제출하면서 그 외래진료기록지들도 함께 제출하였는데, 그 중 2019년 이후분의 내용은 아래 <표16>과 같다. <표16> 피상속인 b의 의무기록 일자 병원 의무기록 2019.1.2. OOO병원 위말트 림프종(gastric MALT lymphoma), 이상지질혈증(dyslipidemia), 갑상선 기능 저하증(Subclinical Hypothyroidism) 등으로 내원하여 치료 경과 관찰. 2019.5.30. OOO병원 위말트 림프종(gastric MALT lymphoma), 이상지질혈증(dyslipidemia), 갑상선 기능 저하증(Subclinical Hypothyroidism) 등으로 내원하여 프라바(prava) 등 약을 처방받음. 2020.3.10. OOO병원 피상속인 b이 2020.3.7. 국내에 입국하였으나, 코로나-19로 내원이 어려워 배우자인 피상속인 a이 대리로 약을 처방받음. 2020.8.12. OOO대학교 OOO병원 (심장내과) 급성 흉통으로 인해 응급실에 내원하여 협심증 진단을 받고, CT 촬영 및 응급처치를 시행한 후 퇴원 2020.9.14. OOO병원 위말트 림프종(gastric MALT lymphoma), 이상지질혈증(dyslipidemia), 갑상선 기능 저하증(Subclinical Hypothyroidism) 등으로 내원하여 치료 경과 관찰. 2021.3.10. OOO병원 위말트 림프종(gastric MALT lymphoma), 이상지질혈증(dyslipidemia), 갑상선 기능 저하증(Subclinical Hypothyroidism) 등으로 내원하여 치료 경과 관찰. 2021.9.30. OOO병원 위말트 림프종(gastric MALT lymphoma), 이상지질혈증(dyslipidemia), 갑상선 기능 저하증(Subclinical Hypothyroidism) 등으로 내원하여 리바로(livalo) 등 약을 처방받음.
4. 피상속인들은 재입국 허가신청서에서 미국을 벗어나는 기간이 얼마나 되는지를 묻는 질문[Since becoming a permanent resident of the United States(or during the past 5 years, whichever is less), how much total time have you spent outside the United States?]에 대하여 “6개월 이내(less than 6 months)”로 체크한 것으로 나타나고, 피상속인들의 여행허가증(여권) 상단에는 ‘Permit to Re-Enter’이라는 문구가 기재되어 있다. (카) 청구인들은 피상속인들이 한국과 미국의 이중거주자로서 대한민국 내 재산에 대하여 양국의 상속세가 모두 부과되었다고 설명하면서 피상속인들의 미국 상속세 신고서를 제출하였는데, 이에 의하면 미국에서의 상속재산 중에는 피상속인 a 소유의 미국 소재 부동산과 함께 한국 소재 부동산도 포함되어 있는 것으로 나타나고, 해당 신고서상 미국 상속세 신고일은 상속개시일부터 1년이 지난 2023년 4월경인 것으로 나타난다. (타) 청구인들은 미국 뉴욕주와 버지니아주 변호사의 공증의견서를 제출하였는데, 해당 의견서에는 ‘피상속인들의 경우 2021년 8월경 항구적 주거지로서 미국 주택(OOO)을 취득하여 거주한 반면, 한국에서는 매각을 준비 중인 B타워(경기도 구리시 산마루로 OOO) 옥탑층에 임시로 머무르거나, 청구인 c이 보유한 아파트(서울특별시 용산구 서빙고로 OOO)에서 생활하면서 청구인 e의 산후조리와 양육을 지원하는 등 임시 거처만이 있었으므로 항구적 주거가 미국에 있고, 미국에서는 쟁점미국법인을 통해 단순한 부동산임대업이 아니라 구축 건물을 매입ㆍ철거 후 새로 건물을 신축하는 등 적극적인 부동산 개발사업을 영위한 반면, 한국에서는 처분하고 남은 자산인 B타워와 공실 상태인 I를 처분을 시도하고 있었다는 점에서 중대한 이해관계의 중심지 또한 미국에 있다고 판단하여야 한다’는 내용이 기재되어 있다. (파) 청구인들은 상속세 신고기한(6개월) 내 상속세를 신고ㆍ납부할 수 없었다고 주장하면서 다음과 같은 자료를 제출하였다.
1. 청구인들은 2022.11.30.이 되어서야 미국 버지니아주 법원으로부터 판결문을 송달받았고, 위 판결문을 은행에 제시하기 전까지는 피상속인들의 미국 내 재산을 인출할 수 없었다고 주장하면서, 미국 버지니아주 법원의 2022.11.30.자 공문을 제출하였다.
2. 청구인들은 2022.5.18. 주식회사 J에게 경기도 구리시 산마루로 OOO에 소재한 건물(B타워)을 OOO원(2022.5.18. 계약금 OOO원을, 2022.8.1. 잔금 OOO원을 각 지급함)에 양도하는 내용으로 작성한 부동산 매매계약서와 함께, 2022.5.18. 피상속인 a 명의의 대출원금 OOO원을 모두 상환하였다는 내용의 공용영수증(우리은행)을 제출하였다. (하) 그 밖에 처분청이 제출한 자료와 관련한 주요내용은 다음과 같다.
1. 처분청은 피상속인 a 명의의 카드사용내역(기간: 2020.5.23.∼2021.12.3.)을 제출하면서, 그 지출의 대부분이 청구인 e이 거주한 아파트 또는 그 주변 상가로부터의 거리가 1.7km 이내인 곳에서 이루어졌다고 설명하고 있다.
2. 처분청은 피상속인 a 명의의 예금계좌(우리은행, OOO)에서 2020년 3월부터 2021년 12월까지 매월 말일에 OOO원 등이 B타워의 이름으로 이체된 내역을 제출하였다.
3. 처분청은 피상속인 a 명의의 예금계좌들과 청구인 e 명의의 예금계좌들간 2012∼2019년 기간 동안의 거래내역을 제출하였는데, 2019년 이후 거래는 2019.9.16. a 명의의 계좌에서 e 명의의 계좌로 5억 OOO원이 입금된 내역이 확인된다.
4. 처분청은 2021.9.14. b 명의의 예금계좌(우리은행, OOO)에서 청구인 e에게로 3차례에 걸쳐 합계 OOO원이 이체된 내역을 제출하였다.
5. 처분청은 피상속인 a이 2020.6.10. 본인 명의의 예금계좌(우리은행, OOO)에서 OOO원을 인출하였고, 청구인 e이 같은 금액을 본인 명의의 예금계좌(우리은행, OOO)에 입금한 거래내역서를 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 피상속인들의 경우 국내에 생계를 같이하는 가족이 없는 등 국내에 주소를 둔 경우에 해당하지 않고, 특히 직업(사업) 및 자산상태 등을 고려할 때 2021.7.16. 출국 당시 피상속인들이 국내에 다시 입국하여 주로 국내에서 거주하리라고 인정되지 아니하여 2021.7.17.부터는 이들의 지위가 거주자에서 비거주자로 전환되었다고 보아야 하며, 거주자 판단의 거소 요건을 보더라도 피상속인들의 국내 입국목적은 질병 치료, 친족의 경조사 등 사업의 경영ㆍ업무와 무관한 것이어서 그 입국기간이 명백하게 일시적이므로, 국내에 거소를 둔 기간을 산정할 때 국내 체류기간을 제외하여야 하는 등의 사정을 고려하면, 피상속인들은 상속개시일 현재 183일 이상 거소를 둔 사람에 해당하지 않아, 결국 상증세법령상 비거주자에 해당한다고 주장하나, 상증세법령은 거주자를 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람으로, 비거주자를 거주자가 아닌 사람으로 규정하면서, 주소ㆍ거소의 정의 및 거주자ㆍ비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 소득세법 시행령의 각 규정을 따르도록 하고 있는데, 소득세법 시행령에 의하면, 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하는 것(제2조 제1항)으로, 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 보고(제2조 제3항 제2호), 이 때 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하며, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란, 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 183일 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 183일 이상 우리나라에서 머물면서 자산의 관리ㆍ처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2019.3.14. 선고 2018두60847 판결, 같은 뜻임)고 할 것인 한편, 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소(제2조 제항)인 점, 그런데, 피상속인들은 상속개시일 현재 국내에 주민등록상 주소지를 두고 있었고, 피상속인 a 명의의 신용카드 대금은 2019∼2021년 기간 동안 매년 적게는 OOO원, 많게는 OOO원으로 상당한 규모에 달하였으며, 통신요금도 같은 기간 연간 OOO원 수준이었던 것으로 나타날 뿐만 아니라, 피상속인 a은 2020.12.29. 국내에서 차량을 구입하여 상속개시일까지 소유하는 한편, 상속개시일 당시 국내에 부동산 약 OOO원, 예금 약 OOO원의 자산을 보유하면서 계속하여 고액의 건강보험료(2019년 OOO원, 2020년 OOO원, 2021년 OOO원)를 납부하여 대한민국 사회보장제도의 혜택을 누리고 있었고, 특히 피상속인들은 서로 부부관계로 특별한 사정이 없는 한 서로 생계를 같이 하는 사이로 볼 수 있는바, 이와 같은 생활관계를 고려하면 피상속인들은 상속개시일 현재 국내에 주소를 두고 있었다고 봄이 합리적이며, 피상속인들은 미국 정부로부터 투자이민을 최종적으로 허가받았다는 2021년 5월경 이후에도 계속 국내에서 체류하다가 2021.7.16. 출국한 후 2달이 채 안 된 2021.9.4. 다시 국내에 입국하여 1달 정도 체류하였고, 2021.10.15. 다시 출국하기는 하였으나, 그 뒤로도 12일 만인 2021.10.27. 재차 국내로 입국한 것을 고려하면, 피상속인들이 2021.7.16. 출국함으로써 ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때’가 되어 그 다음날인 2021.7.17. 거주자에서 비거주자로 그 지위가 전환되었다고 보기는 어려운 점, 나아가 청구인들 스스로도 현장사진 및 공인중개사들의 사실확인서를 통해 피상속인들이 국내에 체류할 당시 주민등록상 주소지 및 청구인 c 소유의 아파트(청구인 e의 과거 주소지에 해당함)를 거처로 삼았다고 설명하고 있고, 자녀인 청구인 e이 피상속인의 주민등록상 주소지 인근에 본인의 주소지를 두고 거주하면서 피상속인들에게 본인의 출산 및 자녀 양육에 대한 도움을 요청하여 피상속인들이 이에 응하였다는 것에 다툼이 없는 이상, 최소한 피상속인들에게 국내 거소가 없었다는 것은 논리적으로 성립하기 어려운데, 피상속인들은 2020년 코로나-19가 유행하기 전에도 빈번하게 입출국을 하였고, 피상속인 b에게 지병을 치료하기 위한 특별한 수술 내지 시술이 예정되어 있어 그에 맞춰 국내에 입국하였다는 사정은 확인되지 않는 반면, 피상속인 b이 국내 병원에서 진료를 받은 기간은 각 회차별로 1∼2일에 불과하며, 병원 의무기록에도 피상속인 b이 단순히 치료 경과를 확인받거나 약을 처방받은 것으로 되어 있어 국내 체류기간 동안 필요에 의해 병원 등을 방문하였다고 봄이 합리적이고, 피상속인들이 손주의 양육을 지원하게 된 전후 사정이나 양육 지원 자체의 성격을 감안할 때 이를 일시적 입국 목적에 해당하는 단순한 친족의 경조사에 해당한다고 인정하기는 어려운바, 그렇다면 피상속인들의 국내 입국목적이 사업의 경영ㆍ업무와 무관하여 그 입국기간이 명백하게 일시적인 것에 해당한다고 볼 수 없어 소득세법 시행령 제4조 제4항 에 따라 국내 거소기간 산정 시 체류기간을 제외하기는 어렵고, 이 경우 피상속인들은 상속개시일 현재 국내에 183일 이상 거소를 두었다고 볼 수 있으므로, 최종적으로 피상속인들은 상속개시일 현재 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 자가 되어 상증세법령상 거주자에 해당하는 점, 한편, 어떤 개인이 국내에 주소나 거소를 두었는지를 판단할 때에는 국내에서의 가족관계나 자산 등 생활관계에 비추어 판단하는 것이어서 국외에서의 활동과 자산보유 등 생활관계를 주로 고려하여 판단할 것은 아니고(조심 2017서3421, 2018.8.2., 대법원 1993.5.7. 선고 92누11695판결 등, 같은 뜻임), 상속세는 우리나라와 미국이 체결한 조세조약인 “대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약”의 적용대상이 아니므로, 피상속인들이 미국에서 쟁점미국법인을 설립하여 운영하면서 본인들 또는 쟁점미국법인의 명의로 자산을 보유하였다는 사실 또는 미국 거주자에 해당하는지 여부는 피상속인들이 국내 거주자인지 여부를 판단함에 있어 고려하여야 할 주요 사항은 아닌 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 피상속인들이 국내 거주자인지 여부는 합리적인 법률 해석을 요하는 것이어서 청구인들과 같은 일반인에게까지 정확한 법적용을 기대하는 것은 무리이고, 비록 1심 판결이기는 하나 법원에서 대한민국의 상속세와 관련하여 조세조약상 거주자 규정이 관련 규정의 해석에 적용된다고 판단한 사례가 있는 점 등을 고려하면, 기본적으로 상증세법령상 거주자 판단과 관련하여 세법해석상 의의가 존재한다고 보아 청구인들에게 가산세를 면제할 사유가 있다고 보아야 하고, 설령 가산세 전부를 면제할 수는 없더라도 공동상속인들 중 청구인 c이 외국에 주소를 두었으므로, 상속세 신고기한을 9개월로 보아 무신고가산세 적용대상에서 제외하여야 하며, 마지막으로 이 건의 상속세 신고기한을 일반적인 6개월로 보더라도 역사상 유례없는 코로나-19 사태로 청구인들이 미국과 한국 양쪽의 상속세 신고를 6개월 이내에 처리하는 것이 매우 곤란한 상황이었고, 유동자금이 부족하여 6개월 이내에 상속세를 신고ㆍ납부하기 어려웠던 사정 등을 고려할 때, 청구인들에게 6개월 이내에 상속세 신고의무의 이행을 기대하는 것은 무리인바 청구인들에게 상속세 신고ㆍ납부의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 한다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하는 것이고, 법령의 부지 또는 오인은 그 의무 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으며(대법원 2004.9.24. 선고 2003두10350 판결, 같은 뜻임), 다만 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 예외적으로 이러한 제재를 과할 수 없다 할 것(대법원 2022.1.14. 선고 2017두41108 판결, 같은 뜻임)인 점, 그런데, 피상속인들이 상속세법령 및 소득세법령에 따른 거주자인지 여부에 대한 판단은 일반적인 법령상 과세요건에 대한 해석 및 구체적인 사례에 대한 법령의 적용에 해당하고, 이에 대하여 납세의무자와 과세당국의 견해가 상이하다거나 법원의 최종적인 판결이 나오기 전의 사정 등에 대해서는 단순한 법률의 오해의 범위를 뛰어넘는 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 경우 등에 해당한다고 보기 어려운 점, 상증세법 제67조 제4항이 상속인이 외국에 주소를 둔 경우 상속세 과세표준신고기한을 일반적인 경우보다 연장하여 규정하고 있는 것은 우편물의 도착기간 및 신고를 위한 준비 등이 국내보다 수월하지 않은 사정 등을 감안하여 납세자의 입장을 배려하는 데에 그 취지가 있다(국심 2001서1687, 2001.11.10. 같은 뜻임)고 볼 수 있으므로, 상속인이 2명 이상인 경우에는 공동상속인들이 모두 외국에 주소를 둔 경우에 연장된 신고기한을 인정하는 것이 그 취지에 부합한다고 볼 수 있고, 실제로 청구인들은 피상속인들이 국내 비거주자에 해당한다고 보아 당초 피상속인들의 국내 자산에 한하여 상속세 신고를 하였으며, 공동상속인 중 1명인 청구인 e이 국내에 거주하고 있어 특별히 다른 거주자들과 달리 청구인들에게 연장된 신고기한을 부여할 필요성이 있다고 보기 어려운 점, 한편, 두 국가에서 모두 상속세 신고의무를 이행하였어야 한다거나 상속세를 신고ㆍ납부할 유동자금이 부족하였다는 등의 사정은 가산세를 면제할 정당한 사유로 보기 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장도 받아들이기 어렵다 하겠다. 다만 직권으로 살피건대, 국세기본법 제48조 제2항 제2호 는 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하지 않은 자가 법정신고기한이 지난 후 1개월 초과 3개월 이내에 기한 후 신고를 한 경우에는 같은 법 제47조의2에 따라 부과되는 무신고가산세액의 30% 상당액을 감면하도록 규정하고 있고, 이에 따라 처분청은 피상속인 a의 상속재산에 대한 2021.12.21. 상속분 상속세와 관련해서는 청구인들이 상속세 신고 당시 산정한 결정세액 중 증여세액 공제금액을 차감한 금액에 대하여 무신고가산세액을 부과하면서 30% 상당액을 감면하였는바, 그렇다면 국세기본법 제48조 제2항 제2호 에서 별다른 제한을 두고 있지 않는 한, 피상속인 b의 상속재산에 대한 2021.12.22. 상속분 상속세와 관련해서도 청구인들이 상속세 신고 당시 산정한 산출세액 3,599,527,887원에 상응하는 부분에 대해서는 무신고가산세액을 부과하되 그 30% 상당액을 감면하는 것이 타당하다 하겠다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22. 법률 제17654호로 일부개정된 것) 제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
8. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 사람을 말하며, “비거주자”란 거주자가 아닌 사람을 말한다. 이 경우 주소와 거소의 정의 및 거주자와 비거주자의 판정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제3조 [상속세 과세대상] 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산
2. 피상속인이 비거주자인 경우: 국내에 있는 모든 상속재산 제67조 [상속세 과세표준신고] ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
④ 피상속인이나 상속인이 외국에 주소를 둔 경우에는 제1항의 기간을 9개월로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31446호로 일부개정된 것) 제2조 [주소와 거소의 정의 등] ① 상속세 및 증여세법(이하 “법”이라 한다) 제2조 제8호에 따른 주소와 거소에 대해서는 소득세법 시행령 제2조, 제4조 제1항ㆍ제2항 및 제4항에 따른다.
② 법 제2조 제8호에 따른 거주자와 비거주자의 판정에 대해서는 소득세법 시행령 제2조의2 및 제3조에 따르며, 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 거주자로 본다. (3) 소득세법 시행령(2021.5.4. 대통령령 제31659호로 일부개정된 것) 제2조 [주소와 거소의 판정] ① 소득세법(이하 “법”이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.
② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.
③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.
1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.
1. 삭제 <2015.2.3.>
2. 삭제 <2015.2.3.> 제2조의2 [거주자 또는 비거주자가 되는 시기] ① 비거주자가 거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.
2. 제2조 제3항 및 제5항에 따라 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날
3. 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날
② 거주자가 비거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.
1. 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음 날
2. 제2조 제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날 제4조 [거주기간의 계산] ① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.
② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 관광, 질병의 치료 등으로서 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.
④ 재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률 제2조 에 따른 재외동포가 입국한 경우 생계를 같이 하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 입국목적이 관광, 질병의 치료 등 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하여 그 입국한 기간이 명백하게 일시적인 것으로 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 인정되는 때에는 해당 기간은 국내에 거소를 둔 기간으로 보지 아니한다 (4) 소득세법 시행규칙(2021.11.9. 기획재정부령 제869호로 일부개정된 것) 제2조 [재외동포의 일시적 입국 사유와 입증방법] ① 소득세법 시행령(이하 “영”이라 한다) 제4조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 사유”는 사업의 경영 또는 업무와 무관한 것으로서 다음 각 호의 것을 말한다.
4. 그 밖에 친족 경조사 등 사업의 경영 또는 업무와 무관한 사유
② 영 제4조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 구분에 따른 자료로서 제1항에 따른 일시적인 입국 사유와 기간을 객관적으로 입증하는 것을 말한다.
1. 제1항 제1호에 따른 단기 관광에 해당하는 경우: 관광시설 이용에 따른 입장권, 영수증 등 입국기간 동안 관광을 한 것을 입증할 수 있는 자료
2. 제1항 제2호에 따른 질병의 치료에 해당하는 경우: 의료법 제17조 에 따른 진단서, 증명서, 처방전 등 입국기간 동안 진찰이나 치료를 받은 것을 입증하는 자료
3. 제1항 제3호에 따른 병역의무의 이행에 해당하는 경우: 병역사항이 기록된 주민등록초본 또는 병역법 시행규칙 제8조 에 따른 병적증명서 등 입국기간 동안 병역의무를 이행한 것을 입증하는 자료
4. 제1항 제4호에 따른 친족 경조사 등 그밖에 사업의 경영 또는 업무와 무관한 사유에 해당하는 경우: 사업의 경영 또는 업무와 무관하게 일시적으로 입국한 것을 입증하는 자료
(5) 재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률 제2조 [정의] 이 법에서 “재외동포”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 대한민국의 국민으로서 외국의 영주권(永住權)을 취득한 자 또는 영주할 목적으로 외국에 거주하고 있는 자(이하 “재외국민”이라 한다)
(6) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부개정된 것) 제45조의3 [기한 후 신고] ① 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자는 관할 세무서장이 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 결정하여 통지하기 전까지 기한후과세표준신고서를 제출할 수 있다. 제47조 [가산세 부과] ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.
② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(稅目)으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다. 제47조의2 [무신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “무신고납부세액”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(역외거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)
2. 제1호 외의 경우: 100분의 20 제47조의3 [과소신고ㆍ초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납부고지일부터 납부고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
3. 법정납부기한까지 납부하여야 할 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) 중 납부고지서에 따른 납부기한까지 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 100분의 3(국세를 납부고지서에 따른 납부기한까지 완납하지 아니한 경우에 한정한다)
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다.
6. 상속세 및 증여세법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고한 자가 같은 법 제70조에 따라 법정신고기한까지 상속세 또는 증여세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 상속재산 또는 증여재산을 평가하여 과세표준과 세액을 결정ㆍ경정한 경우 제48조 [가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
② 정부는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이 법 또는 세법에 따른 해당 가산세액에서 다음 각 호에서 정하는 금액을 감면한다.
2. 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하지 아니한 자가 법정신고기한이 지난 후 제45조의3에 따라 기한 후 신고를 한 경우(제47조의2에 따른 가산세만 해당하며, 과세표준과 세액을 결정할 것을 미리 알고 기한후과세표준신고서를 제출한 경우는 제외한다)에는 다음 각 목의 구분에 따른 금액
① 법 제48조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우
2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 토지등의 수용 또는 사용, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시ㆍ군계획 또는 그 밖의 법령 등으로 인해 세법상 의무를 이행할 수 없게 된 경우
3. 소득세법 시행령 제118조의5 제1항 에 따라 실손의료보험금(같은 영 제216조의3 제7항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 지급받은 것을 말한다)을 의료비에서 제외할 때에 실손의료보험금 지급의 원인이 되는 의료비를 지출한 과세기간과 해당 보험금을 지급받은 과세기간이 달라 해당 보험금을 지급받은 후 의료비를 지출한 과세기간에 대한 소득세를 수정신고하는 경우(해당 보험금을 지급받은 과세기간에 대한 종합소득 과세표준 확정신고기한까지 수정신고하는 경우로 한정한다)
(8) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제1조 대상조세
(1) 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다. (a) 한국의 경우에는 소득세 및 법인세(한국의 조세) (b) 미국의 경우에는 내국세법에 의하여 부과되는 연방소득세(미국의 조세)
(2) 이 협약은 상기 (1)항에 의하여 포함되는 조세와 실질적으로 유사한 조세로서 이 협약의 서명일자 이후에 현행 조세에 추가하여 부과되거나 또는 현행 조세에 대체하여 부과되는 조세에 대하여도 적용된다.
(3) 제7조 (무차별)의 목적상 이 협약은 중앙정부, 주정부 또는 지방정부의 수준에서 부과되는 모든 종류의 조세에 대하여도 적용된다. 제28조(정부의 교환)의 목적상 이 협약은 중앙정부의 수준에서 부과되는 모든 종류의 조세에 대하여도 적용된다. <별지2> 피상속인별 상속세 부과내역 <표1> 피상속인 a분 (단위: 원, %) OOO <표2> 피상속인 b분 (단위: 원, %) OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.