청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에게 직접 양도한 후 주식소각을 통해 이익을 환원받은 것으로 보아 청구인에게 의제배당에 따른 종소세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2005.11.8. 설립되어 의류 제조 및 판매업 등을 영위하는 AAA 주식회사 (이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사인 aaa의 배우자이자 쟁점법인의 주주인 임원으로, 2020.10.27. aaa에게 쟁점법인의 발행주식 3,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여하였다.
• 나. aaa는 이에 따라 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법을 적용하여 1주당 OOO원으로 평가하고 증여재산가액을 OOO원(=3,000주×OOO원)으로 산정하여 2021년 1월 2020.10.27. 증여분 증여세 OOO원을 신고‧납부하였다.
• 다. 한편, 쟁점법인은 2020.10.27. 임시주주총회를 개최하여 이익소각 목적으로 자기주식 취득을 결정하였고, 이후 2020.11.27. 쟁점주식을 증여재산가액과 동일하게 1주당 OOO원 으로 양수하여 소각하였다.
• 라. 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.4.5.～2023.6.17. 기간 동안 쟁점법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 청구인이 조세부담을 부당하게 회피하기 위하여 aaa에게 쟁점주식을 증여한 후 쟁점법인이 쟁점주식을 양수하여 유상소각한 것으로 보아 위 ‘주식증여 후 소각 거래’를 ‘주식소각 후 현금증여 거래’로 재구성하여 의제배당소득에 관한 과세자료를 처분청에 통보하였다.
• 마. 처분청은 이에 따라 위 의제배당소득을 종합소득금액에 합산하여 2023.8.7. 청구인에게 2020년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정‧고지하였다.
• 바. 청구인은 이에 불복하여 2023.11.3. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 처분청은 이 건 거래를 청구인이 직접 쟁점법인에 주식을 양도한 후 주식소각을 통해 이익을 환원받은 것으로 재구성하여 자의적인 판단에 따라 과세하였으므로 실질과세원칙과 조세법률주의에 위배된다. (가) 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세 법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리 되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세 형평을 제고 하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있으나, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다 (대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 등 참조). (나) 국세기본법 제14조 제3항 은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정 되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다. 이는 납세자가 조세회피를 위하여 우회행위 내지 다단계행위를 한 경우 경제적 실질에 따라 과세할 수 있음을 규정한 것으로 위 법리에 비추어 당사자들이 스스로 선택한 법 형식을 부인하고 경제적 실질 내용에 따라 과세하기 위해서는 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법(우회거래)이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계거래)이어야 하고 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 조세회피 목적이 인정되어야 하며, 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결 등 참조). (다) 한편, 이 건 거래는 청구인이 aaa에게 ‘쟁점주식을 증여’한 후 쟁점법인이 aaa로 부터 쟁점주식을 취득하여 ‘이익 소각’하는 두 단계의 거래로 구성되어 있고, ‘주식 증여’ 후 수증자 소유의 ‘주식 소각’이 실제 이 건 거래의 법적 형식이자 경제적 실질이다. 우선 ‘주식증여’가 유효하게 이루어졌음은 관련 자료에서 명백하게 확인된다. 즉, 청구인은 2020.10.27. aaa에게 쟁점주식을 증여하기로 하는 내용의 증여계약을 체결하였고, 그에 따라 청구인으로부터 aaa에게 쟁점주식이 무상으로 이전되었으며, aaa는 보충적 평가방법에 의해 산정한 증여재산가액에 대하여 관련 증여세 OOO원을 신고‧납부하였다. 이후 쟁점 법인은 aaa 소유의 쟁점주식을 상법이 정한 일정한 방법에 따라 임시주주총회를 개최하여 자기주식을 취득하기로 결의한 후 주주들에게 이를 통지하고 2020.11.27. aaa로부터 쟁점주식을 취득하여 유상감자를 실시하였다. 따라서 이 건 거래는 사법상 증여계약 체결을 통한 유효한 증여 거래 및 상법상 자기주식 취득과 소각에 요구되는 실체적‧절차적 요건을 모두 갖춘 유효한 소각 거래를 거쳐 적법하고 유효하게 성립되었다. 경제적·실질적인 측면에서 보더라도 aaa는 쟁점주식 상당의 증여이익에 대하여 증여세를 모두 신고·납부하였고, 쟁점법인으로부터 소각대가를 지급받아 사용함으로써 이 건 거래의 형식과 실질 모두 ‘주식 증여’ 및 수증자 소유의 ‘주식 소각’이라는 점이 명백하다. (라) 반면, 조사청은 의제배당소득에 대한 종합소득세가 추가로 과세될 수 있다는 이유만 으로 ‘주식 증여 후 소각’ 거래를 임의로 그 순서를 바꾸어 ‘주식 소각 후 현금 증여’ 거래로 재구성하여 소득이 전혀 발생하지 않은 청구인에게 과세하였다. 청구인의 이 건 거래의 최종 목적이 청구인의 배우자에게 주식을 증여하고 주식 보유기간 동안의 가치증가액에 대한 미실현 자본이득을 실현하는 것일 때 ‘주식 증여 후 소각’ 거래와 ‘주식 소각 후 현금 증여’ 거래 중 어떤 거래를 선택할 것인지는 거래 당사자들이 처한 경제적 상황과 거래를 통한 이루고자 하는 최종 목적, 이와 관련한 제반 거래비용을 감안하여 자유롭게 선택할 수 있는 정당한 권리로서 납세자의 입장에서 동일한 경제적 효과를 누리기 위해 조세부담이 적은 법률관계를 선택하는 것은 지극히 상식적이고 자연스러운 것으로 납세자들이 선택한 거래형식이 조사청이 재구성한 거래 형식에 비해 조세절감의 효과가 있다는 사실만으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우에 해당한다고 볼 수 없다.

(2) 이 건 거래의 진행순서를 바꾸어 거래를 재구성함으로써 의제배당소득에 대한 종합 소득세를 부과하겠다는 조사청의 이 건 세무조사 결과통지는 애초에 국세기본법 제14조 제3항 실질과세의 적용대상 및 효과에도 부합하지 아니한. 즉, 국세기본법 제14조 제3항 의 적용대상은 제3자 등을 통한 간접적인 방법(우회적인 방법) 또는 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계거래)에 의한 조세회피 행위이며, 그에 따른 적용 효과는 중간의 거래 형식을 부인하고 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 단일한 행위 또는 거래로 보아 세법 규정을 적용하는 것으로 거래 재구성의 범위가 한정되어 있으므로 이 건에 적용할 수 없다. (3) 실질과세원칙으로는 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 없고, 그 예외로서 법률에 명문의 의제규정이 있어야 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 있다는 점에서 실질과세원칙을 근거로 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 본 이 건 처분은 조세법률주의에 정면으로 반한다. (가) 소득세법 제1조 는 “이 법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세”하는 것이라고 규정하여, 소득세가 개개의 인격체별로 부담능력에 따라 과세되는 조세임을 분명히 하고 있다. 아울러 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고(제1항과 제3항), 실질 적인 과세표준을 산정하여(제2항) 과세한다는 것으로 같은 법 제14조 제3항은 귀속에 관한 실질과세의 원칙 및 거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용 범위에 포함되는 조세회피 행위 중 우회거래 및 다단계 거래를 통한 조세회피 행위의 부인을 구체화한 것으로 소득이 귀속되지 아니하여 소득세를 부담할 능력이 없는 자를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것은 아니다. (나) 소득세법의 목표는 ‘개인 납세의무자’에 대한 소득의 귀속을 명확히 밝혀 그 소득의 귀속에 따른 적정한 과세를 구현하는 것이라 할 것이고, 실질과세원칙도 그러한 소득의 귀속과 담세력을 제대로 판단하는 목표를 실현하는 수단이 된다. 따라서 소득의 실질귀속자가 분명하게 있음에도 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않으면서 소득이 귀속되지 않은 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률로서 실질과세원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요하다. 위와 같이 실제로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것은 실질과세원칙을 적용하여 그와 같이 보는 것이 아니라 국세기본법 제14조 에도 불구하고 법률로서 납세의무자로 의제하여야 한다. 따라서 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 실질과세원칙을 적용하지 않는 예외적인 경우에 해당된다. 대법원도 명의신탁 증여의제는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것이라는 판시하였는바 (대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 등 참조), 조세법률주의 원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질과세원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없다. (다) 처분청이 이 건 과세근거로 들고 있는 국세기본법 제14조 제3항 은 모순되게도 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’ 는 같은 조 제1항 귀속에 관한 실질과세원칙에 정면으로 위배된다. 이는 같은 법 제14조 제3항 으로는 이 건 거래에 대하여 과세할 수 없다는 것을 명백하게 반증하는 것으로 이 건 거래의 최종 수혜자는 청구인이 아닌 aaa이다. 따라서 어떠한 소득도 발생한 사실이 없는 청구인 에게 과세하는 것은 실질과세원칙과 조세법률주의에 정면으로 반한다. (라) 한편, 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 우리 세법은 명문의 규정을 두어 이를 규제하고 있다. 이러한 입법은 조세법률주의에 부합하는 입법으로서 적법하고 타당성을 인정할 수 있다. 예컨대 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여야 하고, 양도소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산 부인규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다. 따라서 명문의 규정 없이 실질과세원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 본다는 조사청의 과세논리는 그 자체로 실질과세원칙에 반하는 것이다. (4) 처분청의 의견은 실질과세원칙에 따라 납세자가 ‘거래의 실질’에 기반한 납세의무를 이행하여야 한다는 것이라기보다는 납세자로 하여금 세금을 가장 많이 내는 ‘거래의 형식’을 선택하여야 할 의무를 부담시키는 것과 다름없다. (가) 주식 등 현물을 보유하고 있는 사람으로서는 현물 그 자체를 증여하고(수증자가 증여세 부담) 수증자가 현물을 현금화하여(수증자가 실현이익에 대한 세금을 부담) 현금을 사용하는 방식과 증여자가 현물을 먼저 현금화(증여자가 실현이익에 대해 세금을 부담)하고 그 현금을 수증자에 증여하여(수증자가 증여세 부담) 수증자가 현금을 사용하는 방식 중 어느 하나를 선택할 수 있다. (나) 위와 같은 경우 합리적인 납세자라면 당연히 동일한 경제적 효과를 가져 오면서 세 부담이 적은 전자의 방식을 선택할 것이다. 즉, 전자의 방식에 따르면 수증자는 먼저 증여받은 재산에 대하여 증여세를 부담하고 수증자가 재산을 양도할 경우 ‘양도가액과 그 취득가액인 증여재산가액의 차액에 대하여’ 양도소득세를 부담하며, 수증자는 증여받은 재산에 대하여 증여세를 부담하게 된다. 이때 두 가지 방식에 따른 전체적인 세 부담을 비교하면 두 방식 모두 수증자가 부담하는 증여세에는 차이가 없으나, 전자의 방식에 따라 수증자가 부담하는 양도소득세보다 후자의 방식에 따라 증여자가 부담하는 양도소득세가 더 크다. 결과적으로 같은 재산이 증여자로부터 수증자에 이전되고 이를 현금화하는 과정을 거치는 경우, 전자의 방식에 의할 경우보다 후자의 방식에 의할 경우 전체적인 세 부담이 증가하므로 거래 당사자로서는 전자의 방식을 선택하는 것이 유리하다. (다) 따라서 청구인이 위 후자의 방식을 취하지 않았다는 이유로 납세자가 실제로 선택한 거래를 조세회피 행위로 보아 후자의 방식에 따른 거래로 재구성하여 과세한 이 건 처분은 세법상 명문의 근거 규정이 없을 뿐만 아니라 납세자로 하여금 오로지 가장 세금을 많이 부담하는 거래 방식을 취하여야 한다고 강요하는 것이나 다름없으므로 납세자에게는 그러한 의무가 없다는 점에서 이는 심히 부당하다.

• 나. 처분청 의견 (1) 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 여기서 ‘제3자를 통한 간접적 방법’이란 우회거래를 말하는 것으로, ‘우회거래’란 실제 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며, 제3자를 형식상 당사자로 내세워 거래하는 경우도 포함된다. 또한, ‘둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’이란 다단계거래를 의미 하는 것으로, 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다. 청구인은 2020.10.27. 배우자에게 쟁점주식을 OOO원으로 평가하여 증여하였고, 그 배우자는 1개월 후인 2020.11.27. 쟁점법인에게 증여받은 쟁점주식을 그대로 양도하였으며, 쟁점법인은 같은 날 쟁점주식을 소각하기로 결정하였는바, 쟁점법인이 쟁점주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면, 외형상 ‘쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각’이라는 거래로 구성되어 있으나 ‘쟁점주식 양도→소각→현금증여’와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보인다. 즉, 외형적으로는 청구인이 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 그 배우자가 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도한 후 소각한 것으로 되어 있으나, 실질적으로는 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도하고 소각하여 동 법인으로부터 출자금을 회수하는 거래를 함으로써 의제배당소득이 발생하였다. 따라서 청구인은 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위해 거래 중간에 증여행위를 개입시킨 것으로 볼 수 있다.

(2) 실질과세의 원칙상 ‘세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우’란 통상적인 거래의 형식을 취하였다면 받을 수 없는 세법상 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서 ‘부당’이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비춰 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 거래를 의미하고, 조세회피 목적의 유무는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 종합적으로 고려하여야 한다. 청구인과 그 배우자가 이 건 조사 시 작성한 진술서에 따르면 쟁점주식 거래에 있어서 조세 회피 목적 이외에 다른 목적이 없었다는 사실이 확인된다. 즉, 청구인이 증여세 부담을 고려하여 주식수를 결정한 사실, 주식가치에 대한 검토 없이 회계법인이 평가한 1주당 주식 가액(OOO원)으로 증여할 주식 수를 결정한 사실, 쟁점주식의 증여 이후 소각 일정에 대한 안내를 받은 사실이 확인된다. 따라서 청구인은 증여세 부담을 줄이고자 보유주식 중 일부만 증여하기로 결정하게 된 것이며, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식 소각을 통해 종국적으로 의제배당에 따른 배당소득세를 절세하는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었다.

(3) 청 구인이 이 건 주식증여계약서를 작성할 무렵 이미 쟁점법인은 유상감자를 계획하고 있었기에 쟁점법인이 직접 자기주식을 매입하여 감자를 진행할 수 있었음에도 증여 후 즉시 소각을 결정하는 형태로 1개월 만에 쟁점주식만을 매입하여 소각하였고, 쟁점법인이 종전에는 이 건 거래와 같은 형식의 주식거래를 실시한 사실이 없는 점 등을 감안하면 이 건 거래를 통상적인 거래 형태로 보기는 어렵다. 청구인은 이 건 조사 시 쟁점주식의 증여는 별도의 사업상 목적이 없었고, 주식의 양도 및 소각은 배우자에게 쟁점주식을 증여 하여 현금화하고자 진행한 것이라고 진술하였는바, 이 건 거래의 종국적인 목적은 오로지 현금 확보를 위해 쟁점법인으로부터 자금을 유출하는 것이었고, 쟁점법인으로부터 현금을 유출하면서 응당 발생하는 세금을 회피할 목적으로 배우자에 대한 ‘주식의 증여’를 거래 중간에 끼워 넣은 것일 뿐 사업목적 등의 특별한 사정은 없는 것으로 봄이 타당하다.

(4) 청구인은 배우자에게 쟁점주식을 총 OOO원(3,000주×OOO원)으로 평가하여 증여 하면서 증여재산공제 6억원을 적용하여 증여세 OOO원을 납부하였고, 쟁점주식을 증여받은 가액과 동일 가액으로 쟁점법인에 양도하여 양도차익을 ‘0원’으로 하는 거래를 수행하였는바, 쟁 점법인이 소각을 목적으로 납세자들로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 제2항에서 규정한 의제배당에 해당하여 같은 항 제1호에 따라 납세자는 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하여야 하나, 청구인은 ‘ 배우자에게 증여하는 거래’를 통해 상속세 및 증여세법 제53조 의 배우자 증여재산공제 (6억원)를 적용받아 외형상 쟁점주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 부당하게 회피할 수 있었다.

(5) 한편, 쟁점법인은 청구인과 그 배우자를 비롯한 사주일가가 100% 지배하고 있다. 쟁점주식 증여일 현재 쟁점법인의 주주는 청구인(지분율 25%)과 그 배우자(지분율 55%) 및 자녀 bbb과 ccc(지분율 각각 10%)으로 구성되어 있고, 이 건 거래의 당사자는 모두 쟁점 법인의 주주이자 특수관계인으로서 사주 일가의 계획 하에 배우자 증여를 통하여 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 행사할 수 있었다. 따라서 청구인은 배우자 증여재산공제를 이용해 쟁점주식의 취득가액을 증가시키고 이후 쟁점주식 양도 및 소각에 따른 조세를 회피하기 위하여 적극적으로 계획을 수립하여 증여 및 소각을 실행함 으로써 조세부담을 부당하게 회피하였다.

(6) 청구인은 쟁점주식 양도대금은 모두 수증자인 배우자에게 귀속되었으므로 법률의 규정 없이 증여행위의 취소는 불가능하다고 주장하나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하여 납세의무자의 조세회피 행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 초래될 뿐만 아니라 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되는바, 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거로, 점차 고도화‧전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 것이고, 동 규정을 적용한 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 대해 세법이 적용된다. 따라서 거래의 재구성은 세법 적용에 필요한 한도 내에서 이루어지며, 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다 결국 쟁점주식 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 ‘세법상’ 실질과세원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이뤄진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식 증여행위를 걷어내면 최종적인 거래의 경제적 실질은 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과가 있다. (7) 또한, 청구인은 배우자가 쟁점주식 양도대금을 직접 사용하였기에 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하나, 조사청은 쟁점주식 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인한 것이 아니라 실질과세원칙의 적용을 통해 거래를 재구성하려는 것이고, 거래의 재구성은 당사자들 사이에 이뤄진 사법상 거래 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인 하는 것에 불과하므로, 청구인의 배우자가 쟁점주식 양도대금을 임의로 소비하였는지, 보관 하였는지 여부 등은 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다. 따라서 이 건 거래에는 배당소득세 회피 목적 외에 다른 어떠한 경제적 실질이나 목적을 찾아볼 수 없으므로 부인대상에 해당할 뿐만 아니라 납세자가 조세부담을 회피할 목적으로 선택의 자유를 남용한 경우에 해당되므로 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에게 직접 양도한 후 주식소각을 통해 이익을 환원받은 것으로 보아 청구인에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법 제17조【의제배당】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 2의2. 법인세법 제5조 제2항 에 따라 내국법인으로 보는 신탁재산(이하 "법인과세 신탁 재산"이라 한다)으로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액 (價額) 또는 퇴사‧탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주‧사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

(3) 상법 제343조【주식의 소각】① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 2020.10.27. 쟁점주식을 배우자인 aaa에게 증여함에 따라 aaa은 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 아래 <표1>과 같이 증여세를 신고‧납부하였다. <표1> 이 건 증여세 신고내용 ㅇㅇㅇ

(2) aaa는 2020.11.27. 쟁점주식을 위 증여재산가액과 동일하게 1주당 OOO원을 양도 가액으로 하여 쟁점법인에 양도함으로써 양도차익이 발생하지 아니하였고, 쟁점법인은 이를 양수한 후 즉시 소각하였는바, 처분청은 청구인이 쟁점법인에게 쟁점주식을 직접 양도한 후 그 소각대금을 배우자에게 증여한 것으로 보아 의제배당소득을 종합소득금액에 합산하여 아래 <표2>와 같이 청구인에게 이 건 종합소득세를 경정‧고지하였다. <표2> 이 건 종합소득세 부과내용 ㅇㅇㅇ

(3) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동 현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점법인의 주식변동 현황 ㅇㅇㅇ (나) 쟁점주식과 관련한 증여 및 양도거래의 일자별 진행내역을 정리하면 아래 <표4>와 같다. <표4> 이 건 거래의 진행내역 일자 구분 비고 2020.10.12. 임시주주총회 소집통지 2020.10.27. 증여계약 체결 쟁점주식을 aaa에게 증여함 2020.10.27. 임시주주총회 개최 쟁점법인 자본감소 의결 2020.11.27. 쟁점주식 취득 쟁점법인 이익소각 2021년 1월 증여세 신고 (다) 그 밖에 청구인이 이 건 조사 시 작성한 진술서 중 주요 내용은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 처분청이 쟁점주식 증여 및 소각 거래를 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도한 것으로 재구성하여 청구인에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적 으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결), 쟁점법인은 쟁점주식 증여계약이 체결된 날과 같은 날 임시주주총회를 개최하여 자기주식 취득안을 승인하는 결의를 하였고, 한 달 후 주식매매 및 이익소각이 완료되는 등 이 건 주식증여(2020.10.27.), 주식매매(2020.11.27.) 및 주식소각(2020.11.27.)은 1개월 이라는 비교적 단기간에 순차적으로 이루어졌는바, 이러한 일련의 과정을 통하여 쟁점법인이 쟁점주식 증여계약 체결 무렵부터 쟁점주식을 취득하여 소각할 의도를 갖고 있었음을 알 수 있는 점, 쟁점주식증여계약에서 청구인의 상대방 당사자이자 쟁점주식매매계약의 양도인인 aaa는 청구인의 배우자이자 쟁점법인의 대표이사 및 최대주주로서 일정한 계획 하에 이 건 거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었던 점, 청구인이 쟁점법인에 직접 쟁점주식을 양도하였다면 소득세법 제17조 제1항 제3호 및 제2항 제1호에 의하여 쟁점주식 양도대금에서 동 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 의제배당에 의한 배당소득으로 보아 고율의 종합소득세를 부담할 것이 예상되었으나, 실제로는 증여 후 소각거래를 통하여 수증자인 aaa는 배우자공제(6억원)를 적용받아 증여세 부담을 경감받았을 뿐만 아니라 청구인은 배당소득세 부담을 회피할 수 있었던 점, 이 건 거래는 세무대리인 등의 컨설팅을 받아 진행된 것으로 보이고, 이 건 거래 전‧후로 동일한 형태로 보이는 거래가 이루어진 사실이 없는 것을 보더라도 이 건 거래에 있어 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유가 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 주식증여계약, 주식매매계약 및 주식소각은 조세를 회피·경감하기 위한 수단으로 행해진 일련의 거래 내지 행위로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에게 직접 양도한 후 주식소각을 통해 이익을 환원 받은 것으로 보아 청구인에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.