[요지] 쟁점거래가 이루어지게 된 것은 AAA이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어보임
[요지] 쟁점거래가 이루어지게 된 것은 AAA이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어보임
[참조결정] 조심2023중1018 / 조심2022서6228 / 조심2022중5322
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국세기본법제14조에서 규정하고 있는 실질과세 원칙의 적용은 법적 형식과 경제적 실질에 괴리가 있음을 전제로 거래를 재구성하여 과세하는 규정으로서 거래의 순서를 재구성하거나 불필요한 사건을 배제하는 범위에서 엄격하게 해석하여야 하고, 가장행위의 존재가 있어야 실질과세 원칙을 적용할 수 있는 것이나, 쟁점거래에 있어 경제적 실질이 수증자에게 귀속되었고, 가장행위가 존재하지 않음에도 처분청에서 실질과세 원칙을 적용하여 과세한 처분은 부당하다. (가) 국세기본법제14조 제3항에 따른 거래의 재구성은 법 문언상 명백히 형식과 실질에 괴리가 있음을 전제로 형식을 부인하고 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보는 등 거래를 재구성하여 과세하는 규정이다. 따라서 ‘법적 형식과 경제적 실질이 동일’한 이상 그것이 조세회피라는 이유만으로 형식을 부인하고 회피된 조세를 부과할 수는 없다. 쟁점거래의 경우 쟁점주식 양도의 대가가 모두 aaa에게 귀속되었으므로 거래의 형식과 다른 실질이 배우자 bbb에게 귀속되었다는 사정은 존재하지 않는다. (나) 쟁점거래의 진행 순서를 바꾸어 거래를 재구성함으로써 의제배당소득에 대한 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 애초에 국세기본법제14조 제3항의 적용대상 및 효과와도 맞지 않는다. 국세기본법제14조 제3항의 적용대상은 ① 제3자 등을 통한 간접적인 방법(우회적인 방법), 또는 ② 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)에 의한 조세회피 행위이며, 그에 따른 적용 효과는 중간의 거래 형식을 부인하고 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 단일한 행위 또는 거래로 보아 세법 규정을 적용하는 것이고, 국세기본법제14조 제3항의 문언상 적용대상과 적용 효과를 반대로 보아 단일한 행위 또는 거래를 우회 또는 다단계 거래로 재구성하여 과세하는 것은 허용되지 아니한다. 따라서 납세자가 사적 자치의 원칙에 따라 선택한 ‘특정 거래’를 단지 추가 과세권 확보를 위해 그 거래의 순서를 바꾸는 방식으로 거래를 재구성하는 것은 국세기본법제14조 제3항의 적용범위를 넘어선 것이다. (다) 과세관청의 실질과세 적용에 대하여 대법원은 ‘납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 가지지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다’고 하여(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결), 실질과세 적용에 대하여 가장행위의 존재라는 조건을 제시하고 있다. 처분청은 aaa과 배우자 간 증여를 가장행위로 보아 새로운 거래를 창출하여 실질과세를 적용하였으나, aaa의 경우 증여라는 실제 의사가 있었고 계약서를 작성하였으며 대외적으로 이를 주주명부에 명의개서하고 증여세를 신고·납부하였는바, 위 증여는 진정한 증여행위이고 가장행위 자체가 존재하지 않는다. 실질과세 원칙의 적용은 해당 사건의 순서를 재구성하거나 불필요한 사건을 배제하는 범위에서 엄격하게 해석하여야 함에도 불구하고 현금증여라는 납세자가 선택하지도 않은 새로운 사건을 개입시켜 실질과세 원칙을 적용하는 것은 국가의 과세권을 남용하는 처분이라 할 것이다.
(2) 이 건과 동일한 사안에 대하여 법원은 경제적 실질이 귀속되지 않은 자에게 실질과세를 적용하여 과세할 수 없다고 판단하였는바(수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결, 대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결로 확정), 쟁점거래에 대하여 실질과세 원칙을 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(3) 조세법률주의의 원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질과세 원칙의 예외를 둔 명시적인 의제 규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제규정이 없이 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없는바, 경제적 실질이 없는 자를 납세의무자로 하여 실질과세를 적용할 수는 없다.
(4) 소득세법제101조 제2항은 거주자가 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보되, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니한다고 규정하고 있고, 이와 같이 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것인바, 양도소득이 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 이 건의 경우 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없는 것이다. 즉, 청구법인의 주주들 입장에서 경제적 실질이 동일함에도 주식의 처리(법인이 보유 또는 소각) 여부에 따라 과세가 달라지는 불합리한 결과가 발생하는 것이다.
(1) 쟁점거래는 다음과 같은 점에 비추어 ‘부당하게 세법의 혜택을 받기 위한’ 가장거래로서 국세기본법제14조 제2항 및 제3항에 의해 그 경제적 실질에 따라 bbb이 보유하고 있던 주식을 그대로 양도·소각한 것과 동일하게 적용되어야 한다. (가) 청구법인의 주주들은 모두 직계가족 관계이며, 이들이 법인 주식의 100%를 소유하고 있어 청구법인과 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있다. (나) bbb은 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위해 배우자에 대한 증여재산공제(6억원)를 이용하여 배우자 aaa에게 쟁점주식을 증여한 후 이를 소각하는 일련의 거래를 가장하였고, aaa은 쟁점거래가 있은 날로부터 1년 이내에 배우자 bbb에게 본인 소유의 청구법인 발행주식 1,200주(이하 “별건 주식”이라 한다)를 증여(bbb은 그 증여재산가액 OOO원에 대해 배우자 증여재산공제 6억원을 적용하여 증여세 OOO원을 신고·납부하였음)하는 일련의 거래를 가장하였으며, 이로 인해 aaa과 bbb의 지분율은 사실상 변동이 없게 되었다. (다) 청구법인은 이를 위해 2012년 4월 설립 이후 발행하지 않았던 주권을 2020.6.17.에 발행하였고, 청구법인의 대표이사 aaa이 2020.6.20. 배우자 bbb으로부터 쟁점주식을 증여받은 후 이사회 소집, 주주총회 소집통지 생략, 주식소각 및 감자 결의, 2020.7.1. 주식 소각에 이르기까지 불과 11일이 소요되었다. 이와 같은 일련의 절차에 비추어 쟁점거래는 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것으로 보기 어려울 뿐만 아니라 주권발행 자체가 쟁점거래를 합법으로 가장하기 위한 목적 외에 합리적인 이유를 찾을 수 없다. (라) aaa과 bbb은 주식을 상호 증여하여 감자할 합리적인 이유도 없고, 경영구조 혹은 재무구조 개선을 위해 증여받아 소각하여야 할 합리적인 이유도 입증하지 못하였다. (마) 따라서 쟁점거래의 실질은 각자 보유하고 있던 주식을 그대로 쟁점법인에게 양도한 것과 다름없음에도 불구하고 오로지 조세회피의 목적으로 쌍방증여라는 형식을 경유한 것이라 할 것이다.
(2) 청구법인은 대법원 판례(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343)를 인용하여 가장행위의 존재라는 조건이 있어야 위와 같은 과세가 허용된다고 주장하나, 해당 판례는 “가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때”에 실질에 따라 과세할 수 있다는 것이고, 쟁점거래는 불필요한 주권발행·주식증여·불균등감자와 재차증여 등 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 있으므로 청구법인이 인용한 판례를 단순 적용하기 어렵다. (가) 청구법인은 쟁점거래가 발생한 사유에 대해 합리적인 이유를 밝히지 못하고 있고, 조사과정에서 제출한 의견서에서는 그 사유를 경영권 인수를 위해 조직구조의 유연성 확보를 위해 순자산가치를 감소시켜 인수합병이 용이하게 하기 위함이라고 하였으나, 실제 인수합병이 발생한 사실도 없으며, 설령 그렇다 하더라도 균등하게 감자하거나 직접 감자하면 되는 것임에도 주식을 증여한 것에 대해서는 합리적인 이유가 되지 않는다. (나) 청구법인은 배우자에게 주식을 증여하고 소각한 것과 관련하여 증여자에게 의제배당으로 소득세를 과세한 처분에 대해 납세자가 승소한 판례가 있음을 주장하나, 해당 사건은 조세심판원에서 기각된 사건들로 현재 2심 소송이 진행 중에 있고, 조세심판원에서는 동일 쟁점에 대해서 과세가 정당하다는 일관된 결정을 하고 있다. (다) 또한 본 건과 같이 배우자 간 교차증여로 지분의 변동이 없는 경우에 대한 조세심판원 결정(2022.9.28. 조심2022서6228)에 대해서는 1심 소송이 진행되고 있고, 이러한 경우 “가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정”이 더욱 명백하다고 볼 수 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득,수익,재산,행위또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득,수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(3) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제87조의13(주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권소득금액 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 1년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)로부터 증여받은 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권에 대한 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권양도소득금액을 계산할 때 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권양도가액에서 공제할 필요경비는 그 배우자의 취득 당시 제87조의12 제1항 제1호, 같은 조 제2항 및 제3항에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다. 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2012.4.2. 설립되어 반도체부품 도매업을 영위하고 있는 비상장법인으로, 청구법인의 대표이사 aaa, 배우자 bbb 및 2명의 자녀가 아래 ＜표＞와 같이 청구법인 지분 100%(주당 액면가액 OOO원, 총발행주식수 10,000주, 감자 후 총발행주식수 7,600주)를 소유하고 있다. ＜표＞ 청구법인 발행주식 변동내역 ㅇㅇㅇ (나) 2019.12.31. 현재 aaa은 청구법인 발행주식 4,500주(지분율 45.0%)를 소유한 최대주주이자 대표이사이고, bbb은 aaa의 배우자이자 청구법인 발행주식 3,000주(지분율 30.0%)를 소유한 주주로, aaa과 bbb의 상호 주식 증여 및 청구법인의 자기주식 취득·소각 경과는 아래와 같다.
1. aaa은 2020.6.20. 배우자인 bbb으로부터 쟁점주식(지분율 24.0%)을 증여받고, 2020.10.5. 처분청에 그 증여재산가액을 상속세 및 증여세법에 따른 보충적 평가방법에 의해 산정한 OOO원(1주당 가액 OOO원)으로 하고 배우자 증여재산공제 6억원을 적용하여 2020.6.20. 증여분 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.
2. 청구법인은 아래와 같이 2020.8.3. aaa으로부터 쟁점주식을 취득하여 2020.8.4. 소각하였다.
3. bbb은 2021.4.5. 배우자인 aaa으로부터 별건 주식(지분율 15.79%)을 증여받고 같은 날 청구법인에 증여를 사유로 주주명부 명의개서를 청구하였으며, 2021.7.23. 처분청에 그 증여재산가액을 상속세 및 증여세법에 따른 보충적 평가방법에 의해 산정한 OOO원(1주당 가액 OOO원)에 대해 배우자 증여재산공제 6억원을 적용하여 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 청구법인의 대표이사가 배우자로부터 쟁점주식을 증여받은 후 청구법인에 쟁점주식을 양도하였고, 그 양도대금을 대표이사 본인이 수취·사용하였으므로 실질과세 원칙의 적용은 부당하다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결), aaa은 청구법인의 주주이자 대표이사로 일정한 계획하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정권한을 가지고 있고, 쟁점주식의 증여일(2020.6.20.)부터 청구법인의 자기주식 취득 및 소각시점(2020.8.4.)까지 2개월 이내에 이루어졌는바, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 주주들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 2020.6.20. 쟁점주식의 증여가 있은 후, 2021.4.5. 증여자와 수증자를 바꾸어 동일한 형태로 별건 주식을 증여하여 주주들의 소유지분율에 큰 변동이 없는바, 쟁점거래가 이루어지게 된 것에 bbb이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 주식소각대가와 액면가액의 차액을 bbb에 대한 의제배당으로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2022중5322, 2022.6.29. 등, 같은 뜻임).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.