관련 법령에 따라 합병법인 주식의 취득가액 산정기준일을 분할합병등기일로 보는 것이 타당해 보이고, 쟁점분할합병의 경우 분할합병이 최종 완료되는 등기 시점의 세무상 자기자본비율을 적용하는 것이 타당해 보이므로, 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 보임
관련 법령에 따라 합병법인 주식의 취득가액 산정기준일을 분할합병등기일로 보는 것이 타당해 보이고, 쟁점분할합병의 경우 분할합병이 최종 완료되는 등기 시점의 세무상 자기자본비율을 적용하는 것이 타당해 보이므로, 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 보임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 합병법인의 주식을 신주배정기준일인 2021.6.30.에 취득한 것이므로 분할합병등기일인 2021.7.1.이 아닌 2021.6.30.을 기준으로 합병법인 주식의 취득가액을 평가해야 한다. (가) 소득세법 시행령제46조를 적용하여 분할합병등기일의 종가로 분할대가(합병법인 주식의 취득금액)를 계산한 것은 근거 법령을 잘못 적용한 것으로 보이는데, 해당 규정은 주주가 배당금을 받은 날을 정함으로서 1월 1일부터 12월 31일까지 발생한 소득에 대해 과세하는 소득세 과세체계에서 그 귀속시기를 정하기 위한 규정이다. (나) 소득세법 시행령제191조에서는 같은 영 제46조를 준용하여 회사가 배당금을 지급한 날을 정함으로서 원천징수의 시기를 정하고 있다. (다) 소득세법 시행령제46조에서 규정하고 있는 배당소득의 수입시기는 주주가 배당금을 받은 날을 정하는 것이고, 쟁점이 되고 있는 의제배당금의 계산을 위해 필요한 합병법인 주식의 취득시기는 의제배당금액을 결정하는 구성요소로서 서로 다른 사건이다. 그리고 분할대가를 계산할 때 해당 규정을 준용하라는 어떠한 명문 규정도 없다. (라) 그리고소득세법제98조를 적용하여 분할법인의 주식이 감소된 날(대금을 청산한 날)의 종가를 적용하여 분할대가(합병법인 주식의 취득금액)를 계산하여야 하는데, 같은 법 시행령 제27조 제1항 제1호 라목에서 의제배당으로 금전 외의 재산이 주식 등인 경우 취득당시의 시가로 의제배당을 계산하도록 규정하고 있는바, 여기에서 취득은 법률적인 취득을 의미하는 것으로 세무관점에서 자산의 취득시기를 규정하고 있는 법률을 적용하여야 한다. (마)소득세법제98조는 세무상 자산의 취득시기를 정의하고 있는 규정으로서 자산의 취득시기를 대금을 청산한 날로 규정하고 있는바, 이는 자산의 취득자가 거래 원인행위를 종결한 때를 취득시기로 본다는 것이고, 이 법 조항은 자산의 취득시기를 판단하는 일반적인 규정이다. (바) 분할법인은 2021.6.30.에 분할되는 자산을 합병법인에 이전하고 자본을 감소하여 주식을 병합하였는바, 이는국세기본법제14조의 취지에 따라소득세법제98조에서 규정하고 있는 대금의 청산으로 보아야 할 것이다.
(2) 분할법인 주식의 취득가액은 세무상 자기자본비율이 아닌 총 취득금액에서 주식 감소비율인 0.6895026을 적용하여 계산하여야 한다. (가) 원천징수의무자는 분할법인의 감소된 주식의 취득금액을 계산할 때 국세청 사전답변(사전-2019-법령해석소득-219, 2019.7.5.)을 근거로 세무상 자기자본비율을 적용하였다. (나) 사전답변은 해석을 요청한 본인에게만 적용되는 제도로서 모든 납세자에게 적용되지 않고, 위의 국세청 답변내용 또한 법인세법 기본통칙의 내용을 차용한 해석으로,소득세법에 근거를 두고 있는 개인의 주식 취득금액을 계산하는데 법인의 자기자본비율을 적용함으로써 법문을 넘어서는 해석을 통해 역사적 원가를 다시 평가하는 결과를 가져오게 되었고, 의제배당이법인세법과 유사하다고 하여 준용 근거도 없이법인세법의 규정을 개인의 과세표준 계산에 적용하는 것은 조세법률주의에 위배되는 것으로 보인다. (다) 분할법인의 감소된 주식의 취득금액은소득세법제17조 제2항 제6호 및 같은 조 제4항, 소득세법 기본통칙17-0···4를 근거로 실제 주식의 취득금액(주주의 주식감소 비율을 적용하여 계산)을 적용하는 것이 적법한 것으로 보인다. (라)소득세법제17조 제4항은 ‘소각되는 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 액면가액을 사용한 금액으로 본다’고 규정하여 사용한 금액이 분명하면 그 금액을 적용하는 것임을 명백히 밝히고 있고, 같은 법 시행령 제27조 제7항은 소액주주의 경우 주식을 취득하기 위해 소용된 금액의 계산이 불분명한 경우 액면가액을 해당 주식의 취득에 소요된 금액으로 보지만 주주가 다른 가액을 입증하면 그 다른 가액을 인정하는 것으로 규정하고 있는바, 이와 같은 법률 규정은 소각되는 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액은 주주가 실제 사용한 금액으로 주주의 계산이 우선하는 것임을 명확히 하는 것이고, 소득세법 기본통칙에서도 이를 분명하게 규정하고 있다.
(3) 청구인의 항변내용은 다음과 같다. (가) 소득세법 시행령제191조는 “지급한 것으로 보는 시기”를 규정하고 있으므로 이를 “실제 지급한 날”이라는 처분청의 의견은 위법하고, 같은 영 제27조 제1항 제1호 라목의 “취득 당시”를 정함에 있어서 취득시기에 대해 “합병등기일”로 하라는 어떠한 명문규정도 없는바, “원천납세의무자가 소득을 취득한 날과 원천징수의무자가 소득을 지급한 날이 같은 날이므로 소득을 지급한 날로 규정한 분할합병등기일을 소득을 취득한 날이 되므로 분할합병등기일이 합병법인의 주식 취득일”이라는 처분청의 의견 역시 위법하다. (나) 신주배정기준일인 2021.6.30.에 청구인이 소유한 분할법인의 주식 68,950주를 소각당하면서 동시에 합병법인의 주식 47,199주를 교부받아 거래절차가 종결되었고, 이렇게 종결된 거래절차는 이후 변경 또는 취소될 수 없는 것이다. 따라서 신주배정기준일에 교부받은 신주에 대해 “신주배정기준일에 신주를 실제 배정하지 않았다”는 처분청의 의견은 잘못된 것이다. (다) 분할합병등기일과 신주배정기준일은 그 법적 성격과 효과가 달리 취급될 수밖에 없는데, 실제 진행한 신주배정기준일은 무시하고 회사에서 일정을 예정한 분할합병등기일을 중심으로 주주의 주식소각과 신주배정의 법정 효력발생시기를 판단하는 것은 위법·부당하다. (라)주식·사채 등의 전자등록에 관한 법률제65조 제2항에서 “상법제441조 본문에도 불구하고 전자등록된 주식의 병합은 병합기준일에 효력이 생긴다”고 규정되어 있으므로 주식병합의 효력발생시기는 분할합병등기일이 아니고 신주배정기준일이다. (마) 2019.12.23. 소득세법 기본통칙17-0···4(의제배당 금액 계산시 소각된 주식의 취득가액)가 신설되었으므로 2019.12.23. 이후법인세법의 관련 규정을 차용하여 사용해선 안 되는 것이고, 동일한 내용에 대해 2019.7.5. 발표된 사전해석은 2019.12.23. 발표된 소득세법 기본통칙17-0···4보다 우선하지 못한다. (바)소득세법제17조 제2항 제6호 및 같은 조 제4항은 모두 취득가액이 분명한 경우 주식의 실제취득가액을 적용해야 한다는 규정이고, 같은 법 시행령 제27조 제7항은 대주주보다 소액주주가 여러 가지 환경 상 취득가액의 입증이 불가능한 경우가 많이 있을 수 있으므로 확인이 불가능한 상황에서도 취득가액을 정하여 과세할 수 있는 법적근거를 마련한 규정이다. (사) 청구인이 분할법인의 주식을 소각하면서 합병법인의 주식을 받은 것은 유상소각에 의한 의제배당에 해당하므로 청구인의 소각된 분할법인 주식의 취득금액은 소득세법 기본통칙17-0···4를 적용하여야 한다.
(1) 합병법인 주식의 취득가액은 신주배정기준일인 2021.6.30.이 아닌 분할합병등기일인 2021.7.1.을 기준으로 평가함이 타당하다. (가) 쟁점분할합병차익은소득세법제17조 제1항 제3호 및 같은 조 제2항 제6호에 따라 의제되는 배당소득이고, 소득세법 시행령제191조 제1호에 따라 같은 영 제46조 제5호에 규정된 날 즉 수입시기인 “분할합병등기를 한 날”에 원천징수의무자는 그 소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수하여야 한다. (나) 원천납세의무자가 합병법인의 주식을 취득함으로써 배당소득이 발생되는 것으로, 원천납세의무자가 소득을 취득한 날과 원천징수의무자가 소득이 지급한 날은 같은 날이 된다. 따라서 소득세법 시행령제27조 제1항 제1호 라목의 “취득 당시”는 “분할합병등기를 한 날”이고, 같은 법 같은 조항의 “취득 당시의 시가”는 “분할합병등기를 한 날의 시가”로 보아야 할 것이다. (다) 청구인이 주장하는 합병법인 주식의 취득일인 2021.6.30.은 신주배정기준일인데, 주식회사가 신주를 발행할 때 신주를 배정받을 자를 정하기 위하여 회사는 일정한 날에 주주명부에 기재된 주주를 신주배정을 받을 수 있는 권리인으로 확정하는데, 이러한 일정한 날을 신주배정기준일이라 하는 것으로 신주배정기준일은 신주를 배정받을 자를 확정하는 기준일일 뿐 실제 권리가 확정된 날로 볼 수 없다. (라)상법제234조는 ‘회사의 합병은 합병 후 존속하는 회사 또는 합병으로 인하여 설립되는 회사가 그 본점소재지에서 전조의 등기를 함으로써 그 효력이 생긴다’고 규정하고 있고, 같은 법 제530조의11은 ‘분할합병의 경우에는 제234조, 제237조부터 제240조까지, 제329조의2, 제440조부터 제443조까지, 제526조, 제527조, 제527조의6, 제528조 및 제529조를 준용한다’고 규정하고 있다. (마) 합병기일은 합병계약서에 기재된 ‘합병을 할 날’로, 일반적으로 합병기일에 피합병회사의 자산과 부채가 합병회사로 승계되고 합병회사의 주식이 피합병회사의 주주에게 배정한 후 합병절차를 마무리하는 것으로, 2021.5.13. 공시된 임시주주총회결과에도 합병기일은 2021.7.1.로 기재되어 있어, ‘2021.6.30.에 분할법인이 분할되는 자산을 합병법인에 이전하고 자본을 감소하고 주식을 병합했다’는 청구인의 주장은 타당하지 않은 것으로 보인다. (바) 청구인이 제출한 “주식병합공고(2021.6.14.)”에는 주식병합 권리확정 기준일(분할합병 신주배정기준일) 및 주식병합기준일(주식병합 효력발생일)이 2021.6.30.로 기재되어 있으나,상법제234조 및 같은 법 제530조의11의 규정에 따라 분할합병의 경우 합병 후 존속하는 회사 또는 합병으로 인하여 설립되는 회사가 그 등기를 함으로써 합병의 효력이 발생하는 것으로, 분할합병등기일인 2021.7.1.이 주식병합효력발생일로 판단된다.
(2) 분할법인 주식의 취득가액은 세무상 자기자본비율을 적용함이 적정하다. (가)소득세법제17조 제2항 제6호는 ‘법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(분할법인) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(분할대가)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액’을 개인의 의제배당으로 규정하고 있다. (나)법인세법제16조 제1항 제6호는 ‘분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주인 내국법인이 취득하는 분할대가가 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식만 해당한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액’을 법인의 ‘배당금 또는 분배금의 의제’로 규정하고 있다. (다) 법인세법 기본통칙16-0…1 에서 ‘법 제16조 제1항 제6호의 규정을 적용함에 있어 분할법인이 존속하는 경우 소각 등에 의하여 감소된 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액’을 ‘세무상 자기자본비율’로 계산하도록 하였다. (라) 세법에서 규정하고 있지 아니하는 부분에 한하여 동일 또는 유사한 사실관계에 대해 적용할 다른 법령이나 해석례가 존재한다면 이를 준용하여 세법을 통일되게 해석·적용해야 할 것이다. (마) 동일한 상황에서 법인주주와 개인주주에 따라서 규정을 달리 적용해야 할 합리적인 이유가 없고, 국세청도 ‘법인의 분할로 인한 개인주주의 의제배당액을 계산하는 경우 분할법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액은 분할법인의 주식 취득가액을 분할로 감소한 분할법인의 자기자본이 분할 전 분할법인의 자기자본에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하는 것’(사전-2019-법령해석소득-219, 2019.7.5.)으로 답변한바, 분할법인 주식의 취득가액은 세무상 자기자본비율을 적용함이 타당하다. (바)소득세법제17조 제4항에서 ‘제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호를 적용할 때 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의 취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다’고 규정하고 있는데, 이는 “주식 취득가액이 불분명한 경우”에 대한 것으로, 해당 법조항이 “주식 취득가액이 분명한 경우”에 대하여 규정한 것이 아니고, ‘분할법인 주식의 실제 취득가액을 적용해야 한다’고 해석할 수도 없다. (사)소득세법 시행령제27조 제7항에는 ‘법 제17조 제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 계산할 때에 주주가 소유주식의 비율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 소액주주에 해당하고, 해당 주식을 보유한 주주의 수가 다수이거나 해당 주식의 빈번한 거래 등에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산이 불분명한 경우에는 액면가액을 해당 주식의 취득에 소요된 금액으로 본다. 다만, 제3항이 적용되는 경우 및 해당 주주가 액면가액이 아닌 다른 가액을 입증하는 경우에는 그렇지 않다’고 규정하고 있어, 해당 법령은 “소액주주”에 대한 것일 뿐, ‘소액주주가 아닌 주주가 분할법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액은 실제 사용한 금액을 우선하는 것’으로 해석할 수는 없다. (아)소득세법 기본통칙17-0…4에서 ‘주식의 유상소각으로 인하여 의제배당금액을 계산함에 있어 소각된 주식의 개별적인 취득가액이 입증되는 경우 그 가액을 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액으로 한다’고 규정한바, 이는소득세법제17조 제2항 제1호의 “유상소각”에 따른 의제배당 시 적용해야 하는 것으로 분할합병차익과 관련한 의제배당 시는 적용할 수는 없는 것으로 판단된다.
(3) 청구인의 항변내용에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (가)소득세법 시행령제27조 제1항 제1호 라목의 “취득 당시”는 “분할합병등기를 한 날”이고, “취득 당시의 시가”는 “분할합병등기를 한 날의 시가”로 보아야 할 것이다. (나) 청구인은 신주배정기준일인 2021.6.30.에 소각되는 분할법인의 주식 68,950주에 대한 모든 권리가 소멸하면서 동시에 합병법인으로부터 교부받은 신주 47,199주에 대한 모든 권리가 확정되었다고 주장하나,상법제234조 및 같은 법 제530조의11의 규정에 따라 분할합병의 경우 합병 후 존속하는 회사 또는 합병으로 인하여 설립되는 회사가 그 등기를 함으로써 합병의 효력이 발생하는 것으로, 분할합병등기일인 2021.7.1.에 실제 권리가 확정되었다고 보아야 한다. (다) 청구인은 ‘신주배정기준일은 주주의 주식이 소각되고 신주를 배정 받는 날’이라고 주장하나, 신주배정기준일은 신주를 배정받을 자를 확정하는 기준일일 뿐이고, 실제 권리가 확정된 날로 볼 수 없다. (라) 분할합병의 경우 합병기일에 자본금의 감소 및 주식병합이 발생하고, 합병 후 존속하는 회사 또는 합병으로 인하여 설립되는 회사가 그 등기를 함으로써 합병의 효력이 발생하는 것으로, 분할합병등기일인 2021.7.1.이 실제 주식병합효력발생일로 판단된다. (마)법인세법 기본통칙16-0···1 및 국세청 사전답변(사전-2019 -법령해석소득-219, 2019.7.5.)을 준용하여 분할법인 주식의 취득가액은 세무상 자기자본비율을 적용함이 타당하다. (바)소득세법제17조 제4항은 “주식 취득가액이 불분명한 경우”에 대한 것으로, 해당 법 조항이 “주식 취득가액이 분명한 경우”에 대하여 규정한 것이 아니므로 이를 분할법인 주식의 실제 취득가액을 적용해야 한다고 해석할 수도 없다. (사)소득세법 시행령제27조 제7항은 “소액주주”에 대한 것일 뿐, “소액주주가 아닌 주주”가 분할법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액은 실제 사용한 금액을 우선하는 것으로 해석할 수는 없다. (아)소득세법 기본통칙17-0…4는소득세법제17조 제2항 제1호의 “유상소각”에 대한 의제배당 시 적용해야 하는 것으로, 같은 항 제6호의 “분할합병차익”에 대한 의제배당 시 적용할 수는 없다.
① 분할합병으로 취득한 합병법인 주식의 취득가액 산정기준일이 분할합병등기일(2021.7.1.)인지 아니면 신주배정기준일(2021.6.30.)인지 여부
② 분할합병으로 소멸한 분할법인 주식의 취득가액을 세무상 자기자본비율을 적용하여 산정한 처분의 당부
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 금융감독원 전자공시시스템에 2021.5.13. 공시된 분할법인의 임시주주총회결과의 내용 일부는 아래 <표1>과 같다. <표1> 임시주주총회결과의 내용 일부 (나) c 주식회사가 청구인에게 확인한 ‘주식일별매입평균가조회’ 상 2021.6.30. 기준으로 청구인이 분할법인의 주식 100,000주를 OOO원(1주당 OOO원)으로 매입한 것으로 기재되어 있다. (다) 청구인은 쟁점분할합병과 관련하여 분할법인의 주식 68,950주를 소각하는 대신 분할합병등기일인 2021.7.1. 현재 합병법인의 주식 47,199주를 보유하게 된 것으로 나타난다. (라) 합병법인의 법인등기부등본 상 합병법인은 2021.7.1. 쟁점사업부문을 분할하여 합병법인에 분할합병등기한 것으로 나타나고, 합병법인은 한국예탁결제원에 아래 <표2>와 같이 의제배당 관련 공문과 안내문을 발송한 것으로 나타난다. <표2> 의제배당 관련 공문 및 안내문 내용 일부 (마) c 주식회사가 쟁점분할합병과 관련하여 청구인에 대한 의제배당금액 계산 내역과 원천징수 내역은 아래 <표3>·<표4>와 같다. <표3> 의제배당금액 계산내역 <표4> 원천징수 내역 (단위: 원) (바) 청구인은 2023.5.25. 아래 <표5>·<표6>과 같이 처분청에 쟁 점분할합병차익은 위법하게 계산된 것으로 적법하게 계산한 OOO원 으로 경정하여 OOO원을 환급해줄 것을 내용으로 하는 경정청구를 하였다. <표5> 경정청구시 의제배당금액 계산내역 <표6> 경정청구 내역 (단위: 원) (사) 처분청은 2023.6.16. 아래 <표7>과 같이 청구인의 경정청구를 거부하는 내용으로 결과통지를 하였다. <표7> 경정청구 거부통지 내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 우선 본안심리에 앞서 청구인에게 이 건 경정청구 적격이 있는지 여부에 살피건대,국세기본법제45조의2 제5항은소득세법제73조 제1항 각호에 해당하는 소득이 있는 자의 경우에 제1항부터 제4항까지의 규정을 준용하도록 하면서, 후단에서 원천징수하여 소득세를 납부하고 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있는바, 위 규정에 따라 경정청구권자를 원천징수의무자 뿐만 아니라 원천징수대상자로 명확히 명시하고 있고, 원천징수의무자와 원천징수대상자 사이의 이해관계가 서로 다를 수도 있어 납세자권익보호측면에서도 양자의 경정청구권은 상호 병존하는 것으로 보아야 하는 점 등에 비추어 원천징수대상자인 청구인에게 원천징수분 배당소득세에 대한 경정청구 적격이 있는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 합병법인의 주식을 신주배정기준일인 2021.6.30.에 취득하였으므로 의제배당소득금액 계산 시 2021.6.30.을 기준으로 합병법인 주식의 취득가액을 평가해야 한다고 주장하나, 분할법인의 임시주주총회결과 내용 등에 따르면 신주배정기준일인 2021.6.30.을 기준으로 분할법인의 주식을 보유하고 있는 주주를 쟁점분할합병으로 합병법인의 신주를 받게 되는 주주로 보고 있는 점,상법제234조 및 같은 법 제530조의11에 따라 분할합병의 경우 합병 후 존속하는 회사 또는 합병으로 인하여 설립되는 회사가 그 등기를 함으로써 합병의 효력이 발생하는바, 쟁점분할합병은 분할합병등기일인 2021.7.1.에 주식병합효력이 발생하는 점, 소득세법 시행령제46조 제5호 다목 의제배당소득의 수입시기 규정에서 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 소멸 또는 존속하는 경우에는 그 분할등기 또는 분할합병등기를 한 날을 수입시기로 한다고 규정하고 있고, 분할합병에 대한 평가기준일을 달리하는 예외규정을 두고 있지 아니한 점 등 에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 마지막으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 소각된 분할법인 주식의 개별적인 취득가액이 입증되므로 그 가액을 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액으로 보아야 한다고 주장하나, 청구인은 분할법인의 주식 액면가액 합계 OOO원을 보유하고 있어 소득세법 시행령제27조 제7항 등에 따른 소액주주에 해당하지 않는 점, 청구인이 보유하고 있던 분할법인의 주식 100,000주 중 특정 주권발행번호에 해당하는 주식을 소각하는 것임이 확인되지 않는 등 소각된 분할법인의 주식 68,950주가 특정되어 있다고 보이지 않고, 청구인도 원천징수 당시 원천징수의무자 등에게 취득가액 입증자료를 제출하지 않은 것으로 보이는 점, 통상의 주식소각이나 자본감소의 경우에는 거주자가 동일법인의 주식을 서로 다른 취득가액으로 취득하여 보유하고 있던 중 그 주식의 일부가 소각되어 의제배당과 관련하여 소요된 가액에 있어서 비사업자인 개인주주는 소득세법 시행령제95조 제1항에 따라 총평균법에 의하여 산정하는 것이 타당할 것으로 보이나, 이 건 쟁점분할합병은 분할법인의 주주가 분할합병신주 배정기준일 현재의 지분에 비례하여 분할합병비율에 따라 합병법인의 주식을 배정받는 흡수인적분할합병인 점, 법인세법 기본통칙16-0…1에서법인세법제16조 제1항 제6호의 규정을 적용함에 있어 분할법인이 존속하는 경우 소각 등에 의하여 감소된 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 세무상 자기자본비율로 계산하도록 하였고, 원천징수의무자인 c 주식회사는 이에 따라 분할법인의 쟁점사업부문과 관련한 의제배당 원천징수 대상 주주에 대해 소득금액과 과세표준을 계산하는 등 당초 원천징수 및 종합소득세 신고 시 계산된 소득금액·과세표준이 배당소득에 관한 규정을 적용한 것으로 세법에 따라 정당하게 산정된 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (라) 따라서, 처분청이 청구인의 의제배당소득금액을 계산할 때 분할합병등기일의 시가와 취득가액의 차액인 쟁점분할합병차익을 얻은 것으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ⑤소득세법제73조 제1항 각 호에 해당하는 소득이 있는 자,소득세법제119조 제1호·제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는법인세법제93조 제1호·제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 "원천징수대상자"라 한다)의 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 및 제2항 각 호 외의 부분 중 "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자"는 "연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고소득세법제164조, 제164조의2 및법인세법제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(소득세법제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및법인세법제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다. 다만, 원천징수의무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하여 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다)"로, 제1항 각 호 외의 부분 중 "법정신고기한이 지난 후"는 "연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후"로, 제1항 제1호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액"은 "원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액"으로, 제1항 제2호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액"은 "원천징수영수증에 기재된 환급세액"으로 본다.
(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
4. 합병으로 소멸한 법인의 주주·사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인으로부터 그 합병으로 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 합계액이 그 합병으로 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
④ 제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호를 적용할 때 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의 취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다. 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ③ 거주자가 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외한다. 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우 그 평가일이 속하는 과세기간 및 그 후의 과세기간의 소득금액을 계산할 때 해당 자산 및 부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 재고자산과 대통령령으로 정하는 유가증권은 각 자산별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 가액을 장부가액으로 한다. 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. (3) 소득세법 시행령 제27조(의제배당의 계산) ① 법 제17조 제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액
⑦ 법 제17조 제2항 제1호·제3호·제4호 및 제6호에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 계산할 때에 주주가 소유주식의 비율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 소액주주에 해당하고, 해당 주식을 보유한 주주의 수가 다수이거나 해당 주식의 빈번한 거래 등에 따라 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액의 계산이 불분명한 경우에는 액면가액을 해당 주식의 취득에 소요된 금액으로 본다. 다만, 제3항이 적용되는 경우 및 해당 주주가 액면가액이 아닌 다른 가액을 입증하는 경우에는 그렇지 않다. 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
5. 법 제17조 제2항 제3호·제4호 및 제6호의 의제배당
② 제1항에 따른 유가증권의 평가방법은 다음 각 호의 방법 중 사업자가 신고한 방법에 따른다.
1. 개별법(채권의 경우에 한정한다)
제95조(재고자산등의 평가방법을 신고하지 아니한 경우의 평가방법) ① 납세지관할세무서장은 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제91조 제2항 제2호의 선입선출법(유가증권의 경우에는 총평균법, 매매를 목적으로 소유하는 부동산의 경우에는 개별법)에 의하여 재고자산 및 매매 또는 단기투자를 목적으로 매입한 유가증권을 평가한다. 다만, 신고한 평가방법외의 방법으로 평가하거나 제2호에 해당하는 경우에 신고한 평가방법에 의하여 평가한 가액이 선입선출법에 의하여 평가한 가액보다 큰 때에는 신고한 평가방법에 의한다.
1. 제94조 제1항에 규정하는 기한내에 재고자산등의 평가방법을 신고하지 아니하거나 신고한 평가방법에 의하지 아니한 때
2. 제94조 제2항에 규정하는 기한내에 재고자산등의 평가방법 변경신고를 하지 아니하고 평가방법을 변경한 때
② 재고자산등의 평가방법을 제94조 제1항 및 제2항에 따른 기한이 지난 후에 신고한 때에는 그 신고일이 속하는 과세기간분까지는 제1항을 준용하고 그 후의 과세기간분에 대해서는 그 신고한 평가방법에 따른다. 제191조(배당소득 원천징수시기에 관한 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당소득에 대해서는 다음 각 호에 따른 날에 그 소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
제46조 제4호 또는 제5호에 규정된 날
제46조 각 호에 규정된 날 (4) 소득세법 시행규칙 제14조의2(소액주주의 범위) 영 제27조 제7항에서 "기획재정부령으로 정하는 소액주주"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주주를 제외한 주주로서 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액(이하 "발행주식총액등"이라 한다)의 100분의 1에 해당하는 금액과 액면가액 합계액 3억원 중 적은 금액 미만의 주식을 소유하는 주주를 말한다. 다만,은행법에 따른 은행의 경우에는 발행주식총액등의 100분의 1에 해당하는 금액 미만의 주식을 소유하는 주주를 말한다.
1. 해당 법인의 발행주식총액등의 100분의 1 이상의 주식을 소유한 주주(국가 또는 지방자치단체인 주주는 제외한다)로서 그와 영 제98조제1항에 따른 특수관계에 있는 주주와의 소유주식 합계가 해당 법인의 주주 중 가장 많은 경우의 해당 주주
2. 영 제98조 제1항에 따른 특수관계에 있는 주주
(5) 법인세법 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 금액은 다른 법인의 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)인 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 다른 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 본다.
6. 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주인 내국법인이 취득하는 분할대가가 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식만 해당한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(6) 상법 제233조(합병의 등기) 회사가 합병을 한 때에는 본점소재지에서는 2주간 내, 지점소재지에서는 3주간 내에 합병후 존속하는 회사의 변경등기, 합병으로 인하여 소멸하는 회사의 해산등기, 합병으로 인하여 설립되는 회사의 설립등기를 하여야 한다. 제234조(합병의 효력발생) 회사의 합병은 합병후 존속하는 회사 또는 합병으로 인하여 설립되는 회사가 그 본점소재지에서 전조의 등기를 함으로써 그 효력이 생긴다. 제530조의11(준용규정) ① 분할 또는 분할합병의 경우에는 제234조, 제237조부터 제240조까지, 제329조의2, 제440조부터 제443조까지, 제526조, 제527조, 제527조의6, 제528조 및 제529조를 준용한다. 다만, 제527조의 설립위원은 대표이사로 한다.
② 제374조제2항, 제439조제3항, 제522조의3, 제527조의2, 제527조의3 및 제527조의5의 규정은 분할합병의 경우에 이를 준용한다. ※ 소득세법 기본통칙 17-0…4(의제배당 금액 계산시 소각된 주식의 취득가액) 주식의 유상소각으로 인하여 의제배당금액을 계산함에 있어 소각된 주식의 개별적인 취득가액이 입증되는 경우 그 가액을 해당 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액으로 한다. (2019.12.23. 신설) ※ 법인세법 기본통칙 16-0…1(분할시 의제배당 계산방법) 분할전 법인주식 취득가액 × 분할등기일 현재 감소한 분할법인의 자기자본 (자본금과 잉여금의 합계액 중 분할로 인하여 감소되는 금액) 분할 전 당해 법인의 자기자본 법 제16조 제1항 제6호의 규정을 적용함에 있어 분할법인이 존속하는 경우 소각 등에 의하여 감소된 “주식을 취득하기 위하여 소요된 금액”은 다음 산식에 의하여 계산한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.