쟁점주식 양도인은 쟁점법인의 최대주주등의 특수관계인에 해당하고, 이 건과 같은 유상증자의 사례가 쟁점법령에서 규정하는 ‘결손금 등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우’에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움 다만 청구인들이 ‘1주당 기업가치의 실질적인 증가이익’을 잘못 계산함에 따라 처분청이 이를 다시 산정하여 증여세를 결정한 경우도 처분청에서 상증세법 제60조에 따라 과세표준을 결정한 경우로서 이와 관련하여 증여세를 과소신고한 경우에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 할 것이므로 신고불성실가산세를 적용하지 아니함이 타당해 보이므로 2차 고지 처분은 잘못임
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 아래와 같은 이유에서 증여세를 과소신고하지 않았는바, 증여세를 과소신고하였음을 전제로 부과된 2차 고지는 취소되어야 한다. (가) B은 쟁점법인의 “경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위”에 있는 자가 아니므로, B으로부터 취득한 쟁점주식에 대해서는 상증세법 제41조의3 제1항이 적용될 수 없다.
1. 법문언과 관련 판례에 따르면 “최대주주등”에 해당되기 위해서는 산술적인 지분율에 근거한 형식적 요건뿐만이 아니라 ‘실질적 지배’라는 주관적인 요건까지 충족되어야 한다.
2. B은 쟁점법인의 경영에 일절 참여하지 않아, 미공개정보를 이용할 수 있는 자의 지위를 보유하고 있지 못한 자이므로, “최대주주등”에 해당하지 않는다. 가) 앞서 설명한 바와 같이, B의 대표이사인 정기로가 형식적으로 쟁점법인의 기타 비상무이사로 등기되어 있었으나, 이는 기존 B의 OOO사업부문과 OOO사업부문의 물적분할을 완료하는 과정에서 약 2년 여간 일시적으로 이루어진 등기이며, 정기로는 쟁점법인의 이사회에 참여하는 등의 방법으로 경영에 관여한 바는 전혀 없다. 이처럼 쟁점법인의 상장을 비롯한 경영상 주요사항에 관한 의사결정은 B과 무관하게 독립적으로 이루어졌으므로, B은 쟁점법인의 상장 등에 관한 미공개 경영정보를 이용할 수 있는 지위에 있는 자에 해당하지 않는다.
2. 유상증자에 따른 기업가치 증가가 발생하는 경우, 상장과 무관하게 공제되는 기업가치 증가분은 순손익액이 아닌 순자산가액을 기준으로 삼아야 한다.
3. 이 건 유상증자에 따라 쟁점법인의 가치가 증가하였음에도 “순손익액”을 기초로 측정한 회사 가치에는 회사의 실제 가치가 반영되지 못하는 불합리함이 존재하므로, 쟁점법령에 따라 “순자산가액”을 기준으로 공제액을 계산해야 한다.
(2) 만일, 청구인들이 증여세 산출세액을 과소신고하였다고 하더라도 계산착오에 의한 과소신고에 대해서는 신고불성실가산세를 부과할 수 없다. (가) 청구인들은 증여재산가액을 산정함에 있어서 계산식을 잘못 적용하여 증여세를 신고하였는바, 증여재산 평가가액의 차이에 대해서는 신고불성실가산세를 부과할 수 없다.
1. 1999.12.28. 개정된 상속세 및 증여세법제78조 제1항에서 일단 상속세나 증여세 신고를 하였다면 평가차액의 대한 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액에 대해서는 가산세를 면제하도록 규정하였고, 현행국세기본법제47조의3 제4항 제1호 다목에서도 ‘상증세법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정’한 경우 과소신고가산세를 적용하지 아니하도록 규정하고 있다. 이 건과 같이 순자산가치 및 순손익가치 계산방법의 적용이 문제되는 경우로서, 납세의무자는 순자산가치와 순손익가치의 평균으로 계산하여 신고한 반면, 과세관청은 순자산가치만으로 계산하는 것이 적정하다고 본 사안에서 조세심판원은 보충적 평가방법에 의하여 산출하는 과정에서 단순히 계산산식을 잘못 적용한데 기인됨에도 이를 탓하여 신고불성실가산세를 부과함은 위법하다(국심 2000서2610, 2001.4.9.)고 판단한바 있다.
2. 증여세는 납세의무자의 신고에 따라 세액이 확정되는 것이 아니라 부과과세 방식의 조세로서 납세의무자의 신고는 협조의 의미에 불과하고, 그에 따라 일반적으로 납세의무자에게 증여재산가액을 정확하게 평가하라고 요구하는 것은 보충적 평가방법의 난해성으로 인하여 무리인 경우가 많아 신고불성실가산세를 감면한 사례가 다수 있다(국심 2001서29, 국심 2005중3227 등).
3. 청구인들이 상증세법 제41조의3에 따른 증여세를 신고하면서 증여이익 산정시 차감하는 ‘1주당 기업가치의 실질적인 증가이익’을 잘못 계산한 것(순손익액이 아닌 순자산가액의 증가분을 적용)은 단순히 계산식을 잘못 적용한 것에 불과하고, 처분청은 청구인들이 제출한 서류를 통해 어렵지 않게 경정을 할 수 있었는바, 청구인들이 신고의무를 성실하게 이행하지 못하였다고 보아 과소신고가산세를 부과한 처분은 위법하다. (나) 쟁점법인이 상장된 시점에서의 유권해석 및 조세심판례에 비추어 본다면, 적어도 가산세를 부과할 수 없는 ‘정당한 사유’가 인정된다고 보아야 한다. 쟁점법인의 상장시점인 OOO 당시를 기준으로는, 국세청(국세청 법규과-3302, 2008.7.24., 심사증여2009-0001, 2009.3.25.) 및 조세심판원(조심 2010서1214, 2010.12.17.) 모두 유상증자를 쟁점법령의 “불합리한 경우”로 인정하고 있었으며, 나아가 “결손금 등”이라는 법문언 및 “불합리한 경우”라는 포괄적·추상적이며 개별적 판단이 가능한 요건에 비추어 본다면, 쟁점주식이 상장된 시점에서 청구인들 스스로 위 해석례가 법문언 및 조세법률주의에 반한다고 판단하고, 그에 따라 기존 해석례와 다르게 순손익액에 기초하여 공제되는 증여이익을 평가하고 증여세를 신고·납부할 것을 기대하기는 불가능한 경우였다고 봄이 상당하다. 따라서 적어도 가산세 부분에 관해서는 청구인들의 의무 해태를 탓할 수 없는 “정당한 사유”가 존재한다고 보아야 한다.
(1) 청구인들은 아래와 같은 이유에서 증여세를 과소신고하였음이 명백한바, 증여세 과소신고세액에 대해 신고불성실가산세를 부과한 2차 고지는 정당하다. (가) 청구인들은 B이 주식발행법인의 “경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위”에 있는 자가 아니므로 B으로부터 취득한 쟁점주식에 대해서는 상증세법 제41조의3이 적용될 수 없다고 주장한다. 그러나 당초 청구인들이 자진하여 쟁점주식 취득이 상증세법 제41조의3 과세대상이라고 보아 증여세 과세표준과 세액을 신고·납부 하였고, 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여세 과세요건에 대해 상증세법 제41조의3 제1항에서는 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 최대주주 등(이하 “최대주주 등 요건”이라 한다)과 특수관계에 있는 자가 최대주주 등으로부터 당해 법인의 주식 또는 출자지분을 증여받거나 유상으로 취득한 경우로 규정하고 있는바, 최대주주 등 요건의 경우, 주식 양도인은 직위와 업무, 주주현황, 회사의 지배구조 등에 비추어 기업의 경영 등에 관한 기업내부의 정보를 지득하여 이를 이용할 수 있는 지위에 있음을 요할 뿐, 실제로 당시 기업 내부에 그러한 정보가 있었는지, 특히 기업공개와 관련한 구체적인 계획이나 정보가 있었는지, 또는 실제 그 사람이 그러한 정보를 실제로 지득하여 이용하였는지 등을 요구하는 것은 아닌 것(서울행정법원 2018.10.4. 선고 2007구합40298 판결)으로, 청구인들의 주장처럼 B이 최대주주 등 요건을 갖추지 못하였다고 하기 위해서는 B이 주식발행법인의 내부 정보를 얻고자 하여도 얻을 수 없었을 것이라는 특별한 사정이 확인되어야 하는 것이나, 이 건의 경우 이러한 특별한 사정은 확인되지 않는바, 단순히 B이 내부 정보를 얻고자 하는 행위를 하지 않았다는 사정만으로는 최대주주 등 요건을 갖추지 못하였다고 볼 수 없다. (나) 청구인들은 이 건 증여재산가액 산정시 공제되는 “기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익”은 순손익가치가 아닌 ‘순자산가액’을 기준으로 1주당 기업가치의 실질 증가분을 적용하여야 한다고 주장한다. 그러나 상증세법 제41조의3에서 상장차익에 대한 증여재산가액 산정시 1주당 기업가치의 실질 증가분을 차감하도록 규정하고 있는 사유는 해당 기업이 상장되지 않았더라도 영업활동 등을 통해 정상적으로 창출한 기업가치 증가분을 차감하여 순수한 기업공개에 따른 주식가치 증가분에 대해서만 증여세를 과세하기 위한 것으로 순손익액에 의해 기업가치 증가분을 차감하도록 하고 있는 것이며, 다만, 결손금 등이 발생하여 순손익액에 의한 기업가치 증가분을 계산할 수 없거나 불합리한 경우에는 순자산가액으로 계산할 수 있도록 상증세법 시행령 제31조의3 제4항 각 호 외의 부분 후단 규정을 두고 있는 것일 뿐으로, 유상증자를 하였다 하여 순손익액으로 기업가치 증가분을 계산할 수 없는 것이 아니므로 위 후단 규정은 적용될 여지가 없는 것이며, 현행 예규(기준-2019-법령해석-0311, 2020.6.8.) 및 조세심판례(조심 2018전4350, 2019.9.18.) 등에서도 상장 전 유상증자가 있었다는 사유는 ‘순손익액으로 계산하는 것이 불합리한 경우’에 해당하지 않는 것으로 분명히 하고 있다.
(2) 청구인들이 증여세를 과소신고함에 따른 과소신고가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하지 아니한다. (가) 청구인들은 증여세 과세표준 신고납부 기한 당시에는 유권해석 및 심판례 모두 유상증자를 쟁점법령의 “불합리한 경우”로 인정하고 있었으므로 가산세 부과에 대해서는 청구인들의 의무 해태를 탓할 수 없는 “정당한 사유”가 존재한다고 주장한다. (나) 그러나 청구인들이 인용한 국세청 해석(법규과-3302, 2008.7.24.)은 2013.4.3. 삭제되어 청구인들의 증여세 과세표준 신고납부 기한 당시에는 국세법령정보시스템에서 제공 되지 않았던 예규로, 신고 당시 국세청 해석사례가 유상증자를 쟁점법령의 해당사유로 인정하고 있었다는 청구인들의 주장은 사실과 다르고, 청구인들이 인용한 조세심판례(조심 2010부1212, 2010.12.17.)도 상기 해석사례가 정비되기 전의 결정례일 뿐으로 정비일 이후에는 유상증자가 쟁점법령에 해당한다고 결정한 사례가 전혀 없었으며, 쟁점법령의 “결손금 등”에 유상증자가 포함된 것으로 해석될 수 있는 여지가 있었는지를 보면, 결손금은 손익 행위의 결과물로 순손익액 계산에 대해 규정하고 있는 상증세법 시행령 제31조의3 제4항과 동일성이 유지 되는 것에 반해, 유상증자는 자본 또는 자산과 관련된 사항으로 순손익액 계산과 무관한바 유상증자가 “결손금 등”에 포함된다는 해석은 확대 해석으로 법령을 명문 그대로 해석하지 않은 잘못이 있는 것이고, 청구인들이 주장하는 사유는 국세기본법제48조에서 규정하고 있는 가산세 감면의 정당한 사유에도 해당되지 않으므로 가산세 부과 대상에서 제외된다고 할 수 없다.
① (주위적 청구) 청구인들은 증여세를 과소신고하지 않았다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 증여세액을 과소신고하였다고 하더라도 계산착오에 의한 과소신고에 대해서는 신고불성실가산세를 부과할 수 없다는 청구주장의 당부
1. B은 OOO D 주식회사(이하 “D”이라 한다)와 E 주식회사가 합병하여 설립되어 OOO B의 OOO 사업부문(과거 D의 사업부문)을 물적분할하여 쟁점법인을 설립하였고, OOO 사업부문(과거 D의 사업부문)을 물적분할하여 F 주식회사(이하 “F”이라 한다)가 설립되었다. 2) 쟁점법인의 대표이사인 청구인 A는 B이 물적분할을 통해 쟁점법인을 설립한 후에도 F 설립 업무(OOO 사업부문 물적분할 업무)를 수행하기 위해 B의 이사로 등기되었고, B의 대표이사 정기로는 쟁점법인의 기타비상무이사로 등기되었으나, 쟁점법인과 B의 경영에 각각 참여하지 않았다는 주장이다(아래 ＜표5＞ 참조). ＜표5＞ 청구인 A 등의 이사 재직기간 3) 쟁점법인은 2011.2.16.부터 2011.3.1.까지 B으로부터 경영권 독립을 위하여 3차례에 걸쳐 제3자 배정방식으로 유상증자를 실시하였고, 이를 통해 청구인 A는 아래 ＜표6＞과 같이 쟁점법인 발행주식의 51%(OOO주)를 직·간접적으로 취득하였다. ＜표6＞ 청구인 A 등의 쟁점법인 발행주식 취득내역 4) 쟁점법인은 2012.4.27. 주주우선공모 후 실권주 제3자 배정방식으로 유상증자를 실시하였고, 쟁점법인의 임직원 등은 2013.4.9. B이 보유한 쟁점법인 발행주식을 양수하였으며, 2014.12.24. 쟁점법인의 추가 유상증자에 따라 쟁점법인의 직원은 쟁점법인 발행주식을 취득하였다(아래 ＜표7＞ 참조). ＜표7＞ 청구인 A 등의 쟁점법인 발행주식 취득내역 5) 쟁점법인은 OOO 코스닥 시장에 상장되었다. (나) 조사청이 제출한 자료는 다음과 같다.
1. B이 2013.4.9. 청구인들에게 쟁점주식을 양도하기 전 쟁점법인의 주주현황은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 쟁점주식 양도(2013.4.9.) 전 쟁점법인 주주현황
2. 청구인들과 B이 2013.4.9. 체결한 쟁점주식 매매계약서 사본은 다음과 같다.
3. 청구인들은 쟁점주식 취득일부터 5년 이내인 2016.3.4. 쟁점법인이 코스닥 시장에 상장되자, 상증세법 제41조의3에 따라 상장일부터 3개월이 되는 날(2016.6.4)을 정산기준일로 하여 2016.9.20. 아래 ＜표9＞와 같이 증여세를 신고·납부하였다. ＜표9＞ 청구인들의 증여세 신고내역
4. 조사청은 ‘주당 기업가치 실질증가액’을 순손익액에 의해야 함에도 청구인들이 순자산가액 증가액으로 하여 증여세를 신고하였다 하여 아래 ＜표10＞·＜표11＞과 같이 증여재산가액을 경정하였다. ＜표10＞ 순손익액에 의한 1주당 기업가치 실질증가액(조사청 산정) ＜표11＞ 과소신고 금액(조사청 산정) (2) 쟁점②와 관련된 주요 사실관계는 아래와 같다. (가) 처분청은 ‘청구인들이 2013.4.9. 증여분 증여세 산출세액을 과소하게 신고·납부하였다고 보아 증여세 과소신고세액에 납부지연가산세를 합한 금액을 고지세액으로 하여 ‘1차 고지’를 하였다가 1차 고지시 누락한 과소신고가산세액을 고지세액으로 하여 ‘2차 고지’를 하였는데, 1차 고지 및 2차 고지내역을 비교하면 아래 <표12>와 같다. <표12> 1차 고지 및 2차 고지내역 비교 (나) 청구인들이 증여세 산출세액을 과소신고하였다고 하더라도 신고불성실가산세를 부과할 수 없다는 근거로 제시한 관련 법령의 주요 내용은 아래 <표13>과 같다. <표13> 구 상증세법령 및 국세기본법령의 내용
○ 상속세 및 증여세법(1997.12.31. 법률 제5493호로 일부개정된 것) 제60조 [평가의 원칙등] ② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제78조 [가산세등] ① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액을 제외한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 경우를 말한다)에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 납부하여야 할 세액에 미달한 금액을 제외한다)을 산출세액에 가산한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령(1997.12.31. 대통령령 제15604호로 일부개정된 것) 제80조 [가산세등] ① 법 제78조 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 평가가액의 차이”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우의 당해 평가방법의 차이에 의하여 과세표준에 미달한 가액을 말한다.
1. 법 제60조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조 제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우
2. 법 제60조 제3항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고한 상속재산 또는 증여재산에 대하여 법 제60조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액으로 결정하는 경우
○ 국세기본법 시랭령(2008.12.26. 법률 제9263호로 일부개정된 것) 제47조의3 [과소신고가산세] ① 납세자(부가가치세법 제29조 에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "일반과소신고가산세액"이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 같은 법 제17조의2 제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
○국세기본법(2009.2.6. 대통령령 제21316호로 일부개정된 것) 제27조의2 [과소신고가산세] ② 법 제47조의3 제1항 단서에서 "같은 법 제17조의2제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. <신설 2009.2.6.>
1. 부가가치세법 제17조의2 제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우
2. 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세 및 증여세법 제67조 또는 제68조에 따른 신고기한까지 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우
- 가. 소유권에 관한 소송 등의 사유로 상속재산 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 경우
- 나. 상속세 및 증여세법 제18조 부터 제23조까지, 제23조의2, 제24조, 제53조 제1항 및 제54조에 따른 공제적용의 착오가 있었던 경우
- 다. 상속세 및 증여세법 제60조 제2항·제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우 (다) 국세청에서 발간한 2009년 개정세법해설책자에 나와있는 과소신고가산세 제외대상 확대와 관련하여 국세기본법령의 개정취지는 아래 <표14>와 같다. <표14> 국세기본법령 개정내용
- 가. 개정취지 ◦ 상속세 신고시점에서 소송으로 인한 재산분할 미확정, 평가방법의 차이 등의 사유로 인하여 재산가액을 정확하게 확정하는 것이 현실적 으로 곤란한 점을 고려 ※ 2006.12.30. 이전의 상증세법에서 규정한 바 있음
- 나. 개정내용 종전 개정
□ 과소신고가산세 제외대상 ㅇ 세무서장이 매입세액에서 대손 세액을 차감하는 경정을 하는 경우(부가가치세법§17의2③) < 신 설 >
□ 과소신고가산세 제외대상 확대 ㅇ (좌 동) ㅇ 상속․증여재산으로서 아래 사유로 인하여 과소신고한 경우 - 소유권에 관한 소송 등의 사유로 재산가액 미확정 - 공제적용의 착오(상증세법§18～§23, §23의2, §24, §53①, §54) - 상증세법§60②․③, §66(보충적 평가방법 등)에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우 다. 적용시기 및 적용례 ◦ 2009.2.6.이후 최초로 부과하는 과소신고가산세부터 적용 (3) 청구인들은 1차 고지에 대해 불복하여 심판청구를 제기하였으나, 우리 원은 청구인들에게 쟁점주식을 양도한 B은 양도 당시 쟁점법인의 발행주식 OOO%를 보유하고 있어 상증세법 제41조의3 제1항 제2호에 따른 최대주주등에 해당하고, 이 건과 같은 유상증자의 사례가 쟁점법령에서 규정하는 ‘결손금 등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에 해당한다고 보기 어려우므로 기업가치의 실질적증가로 인한 이익을 순순익액을 기준으로 산정함이 타당하다는 이유 등으로 기각으로 결정(OOO)하였다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 B이 쟁점법인의 발행주식 OOO를 보유하고 있어 형식적으로는 최대주주등에 해당하기는 하나, B이 쟁점법인의 경영에 일절 참여하지 아니하였기에 ‘미공개정보를 이용할 수 있는 자의 지위’를 보유하고 있지 아니하여 ‘최대주주등’에 해당하지 않는다거나 상장일 이전 유상증자가 있는 경우는 쟁점법령에 따라 순손익액이 아닌 순자산가액 증가분에 의하여 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익을 계산하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제41조의3 제1항에 규정된 ‘기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 자’라 함은 그 사람의 직위와 업무, 주주현황, 회사의 지배구조 등에 비추어 기업의 경영 등에 관한 기업내부의 정보를 지득하여 이를 이용할 수 있는 지위에 있었음을 요할 뿐, 실제로 당시 기업내부에 그러한 정보가 있었는지, 특히 기업공개와 관련한 구체적인 계획이나 정보가 있었는지, 또는 실제 그 사람이 그러한 정보를 실제로 지득하여 이용하였는지 등을 요구하는 것은 아닌바(서울행정법원 2018.10.4. 선고 2007구합40298 판결, 같은 뜻임), 상증세법 제41조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 모두 같은 항 소정의 ‘최대주주등’에 해당하는 것으로서 ‘기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 자’로 보아야 할 것인데 청구인들에게 쟁점주식을 양도한 B은 양도 당시 쟁점법인의 발행주식 OOO%를 보유하고 있으므로 청구인들은 상증세법 제41조의3에 따른 최대주주 등의 특수관계자에 해당하는 점(OOO, 같은 뜻임), 상증세법 제41조의3의 입법취지는 기업의 내부정부를 이용하여 거액의 시세차익을 얻게 할 목적으로 최대주주등이 특수관계에 있는 자에게 비상장주식을 증여하거나 유상으로 양도함으로써 변칙적인 부의 세습을 가능하게 하거나 또는 수증자 내지 취득자가 이를 양도하지 아니하고 계속 보유하면서 사실상 세금부담 없이 계열사를 지배하는 문제를 규율하기 위해 그 차익에 대하여 과세함으로써 조세평등을 도모하려는 것에 있는바(대법원 2012.5.10. 선고 2010두11559 판결 참조), 과세대상인 ‘상장차익’에서 차감하는 ‘기업가치의 실질적 증가분’ 계산에 관한 규정은 엄격히 해석하여야 할 것으로 보이고, 2011.7.25. 대통령령 제23040호로 개정된 상증세법 시행령 제56조는 제5항을 신설함으로써 순손익가치에 순자산 증가에 따른 미래기대수익을 적절하게 반영하고 있어(서울고등법원 2019.10.16. 선고 2016누35931 판결 참조) 이 건과 같은 유상증자의 사례가 쟁점법령에서 규정하는 ‘결손금 등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해 이익을 계산하는 것이 불합리한 경우’에 해당한다고 보기 어려우며 달리 쟁점법령에서 규정하고 있는 결손금등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해이익(1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익)을 계산하는 것이 불합리하다고 볼 만한 사정이 없는바, 주식 상장에 따른 이익 계산시 차감하는 ‘1주당 기업가치의 실질적인 증가이익’은 순손익액을 기준으로 산정하는 것이 타당해 보이는 점(조심 2023중7609 외 2, 2024.1.10., 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 국세기본법제47조의3 제1항에서 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고한 경우에는 과소신고한 납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 하도록 규정하면서 같은 조 제4항 제1호 다목에서 상증세법 제60조 제2항·제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세 표준을 결정한 경우에는 이와 관련하여 과소신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다고 규정하고 있다. 증여세는 납세의무자가 그 과세표준과 세액을 신고함으로써 조세채권이 확정되는 것이 아니라 정부가 이를 근거로 과세표준과 세액을 결정함으로써 확정되는 것으로서 일반적으로 납세의무자에게 증여재산가액을 정확하게 평가하라고 요구하는 것은 재산평가 방법의 난해성으로 인하여 무리인 경우가 많다고 인정하여 국세기본법에서 단순한 재산평가상의 차이로 인하여 과소신고한 경우에는 신고불성실가산세를 부과하지 않도록 규정한 취지를 감안할 때 이 건과 같이 청구인들이 증여재산을 정상적으로 신고한 상황에서 평가의 문제로 증여재산가액을 잘못 산정한 책임을 청구인들에게 지우는 것은 무리가 있어 보이는 점, 상증세법 시행령 제31조의3 제1항에서 주식 등의 상장에 따른 이익증여 시 증여재산가액을 산정할 때 상증세법 제63조에 따른 주식의 평가액에서 ‘1주당 기업가치의 실질적인 증가이익’을 직접 차감하도록 규정하고 있는 점을 감안하면 청구인들이 ‘1주당 기업가치의 실질적인 증가이익’을 잘못 계산함에 따라 처분청이 이를 다시 산정하여 증여세를 결정한 것도 처분청에서 상증세법 제60조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정하고, 이와 관련하여 증여세를 과소신고한 경우에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서, 청구인들이 증여세를 신고하여야 할 세액보다 과소하게 신고한 것에 대해서는국세기본법제47조의3 제4항 제1호 다목에 따라 신고불성실가산세를 적용하지 아니함이 타당해 보이므로 처분청에서 청구인들에게 한 2차 고지 처분은 잘못이라고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 처분청의 고지내역 <별지2> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2016.12.20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것) 제41조의3【주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여】① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 “최대주주등”이라 한다)의 특수관계인이 제2항에 따라 해당 법인의 주식등을 증여받거나 취득한 경우 그 주식등을 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 “거래소”라 한다)에 상장(증권시장에 상장된 것을 말한다)됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(제2항 제2호에 따라 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다) 또는 취득가액을 초과하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자
2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자
② 제1항에 따른 주식등을 증여받거나 취득한 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.
1. 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우
2. 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우
③ 제1항에 따른 이익은 해당 주식등의 상장일부터 3개월이 되는 날(그 주식등을 보유한 자가 상장일부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일, 증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조와 제68조에서 “정산기준일”이라 한다)을 기준으로 계산한다.
④ 제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대해서는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식등의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 상장일은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제4항 제1호 에 따른 증권시장에서 최초로 주식등의 매매거래를 시작한 날로 한다.
⑥ 제2항 제2호를 적용할 때 증여받은 재산과 다른 재산이 섞여 있어 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것이 불분명한 경우에는 그 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것으로 추정한다. 이 경우 증여받은 재산을 담보로 한 차입금으로 주식등을 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 본다.
⑦ 제2항을 적용할 때 주식등을 증여받거나 취득한 후 그 법인이 자본금을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 신주를 인수하거나 배정받은 경우를 포함한다.
⑧ 전환사채등을 증여받거나 유상으로 취득(발행 법인으로부터 직접 인수·취득하는 경우를 포함한다)하고 그 전환사채등이 5년 이내에 주식등으로 전환된 경우에는 그 전환사채등을 증여받거나 취득한 때에 그 전환된 주식등을 증여받거나 취득한 것으로 보아 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용한다. 이 경우 정산기준일까지 주식등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일에 주식등으로 전환된 것으로 보아 제1항부터 제6항까지의 규정을 적용하되, 그 전환사채등의 만기일까지 주식등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일을 기준으로 과세한 증여세액을 환급한다.
⑨ 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 특수관계인이 아닌 자 간의 증여에 대해서도 제1항 및 제2항을 적용한다. 이 경우 제1항 중 기간에 관한 규정은 없는 것으로 본다.
⑩ 제1항에 따른 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조【평가의 원칙 등】② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제66조【저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) 제68조【증여세 과세표준신고】① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법 제60조제1항 에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것) 제31조의3【주식등의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 본문에 따른 이익은 제1호의 가액에서 제2호 및 제3호의 가액을 차감한 가액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액으로 한다.
1. 법 제41조의3 제3항에 따른 정산기준일(이하 이 조에서 “정산기준일”이라 한다) 현재 1주당 평가가액(법 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다)
2. 주식등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액)
3. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익
② 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 제1항 제2호 및 제3호의 가액의 합계액에 증여받거나 유상으로 취득한 주식등의 수를 곱한 금액의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
③ 법 제41조의3 제1항 제2호에서 “100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자”란 특수관계인의 소유주식등을 합하여 100분의 25이상을 소유한 경우의 해당주주등을 말한다.
④ 제1항 제3호에 따른 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 납세자가 제시하는 재무제표 등 기획재정부령으로 정하는 서류에 의하여 확인되는 것으로서 제1호에 따른 금액에 제2호에 따른 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조에 따라 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산할 수 있다.
1. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일 전일까지의 사이의 1주당 순손익액의 합계액(기획재정부령으로 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 해당 기간의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액
2. 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)
⑤ 법 제41조의3 제4항 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우”란 제1항에 따라 계산한 금액이 제2항의 기준금액 이상인 경우를 말한다.
⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정을 적용할 때 해당 주식등의 증여일 또는 취득일부터 상장일 전일까지의 사이에 무상주를 발행한 경우의 발행주식총수는 제56조제3항 단서에 따른다. 제55조 【 순자산가액의 계산방법 】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
③ 제1항을 적용할 때 제59조 제2항에 따른 영업권평가액은 해당 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 제54조 제4항 제1호·제3호 또는 제4호에 해당하는 경우
2. 제54조 제4항 제2호에 해당하는 경우. 다만, 다음 각 목에 모두 해당하는 경우는 제외한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.
1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것
2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것
3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것
4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것
③ 제1항을 적용할 때 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도 이전 3년 이내에 증자 또는 감자를 한 사실이 있는 경우에는 증자 또는 감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령으로 정하는 바에 따른다.
④ 제1항에 따른 순손익액은법인세법제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 법인세법제18조 제4호에 따른 금액, 같은 법 제18조의 2ㆍ제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항,조세특례제한법(법률 제10406호조세특례제한법일부개정법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그밖에 기획재정부령이 정하는 금액
⑤ 제4항에 따라 순손익액을 계산할 때 평가기준일이 속하는 사업연도 이전 3년 이내에 해당 법인의 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 항에서 “주식등”이라 한다)을 발행(이하 이 항에서 “유상증자”라 한다)하거나 해당 법인의 자본을 감소시키기 위하여 주식등을 소각(이하 이 항에서 “유상감자”라 한다)한 사실이 있는 경우에는 유상증자 또는 유상감자를 한 사업연도와 그 이전 사업연도의 순손익액은 제4항에 따라 계산한 금액에 제1호에 따른 금액을 더하고 제2호에 따른 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 유상증자 또는 유상감자를 한 사업연도의 순손익액은 사업연도 개시일부터 유상증자 또는 유상감자를 한 날까지의 기간에 대하여 월할로 계산하며, 1개월 미만은 1개월로 하여 계산한다.
1. 유상증자한 주식등 1주당 납입금액 × 유상증자에 의하여 증가한 주식등 수 × 기획재정부령으로 정하는 율
2. 유상감자 시 지급한 1주당 금액 × 유상감자에 의하여 감소된 주식등 수 × 기획재정부령으로 정하는 율
(3) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제6조 【천재 등으로 인한 기한의 연장】 ① 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고, 신청, 청구, 그 밖에 서류의 제출, 통지, 납부를 정해진 기한까지 할 수 없다고 인정하는 경우나 납세자가 기한 연장을 신청한 경우에는 관할 세무서장은 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 기한을 연장할 수 있다. 제47조의3【과소신고ㆍ초과환급신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 및 농어촌특별세법 에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법 제48조제1항ㆍ제4항, 제49조제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고(신고하지 아니한 경우를 포함한다)한 경우에는 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 과소신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우
③ 제1항이나 제2항에 따른 가산세 감면 등을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면 등을 신청할 수 있다.
OOO세무서장이 <별지1>과 같이 청구인 A·B·C에게 한 2016년 9월 귀속분 증여세의 부과처분은 이를 취소한다.