A의 설립은 배당을 통한 조세회피 목적 외에 다른 특별한 이유는 없어 보이므로 쟁점배당의 실질재원 또한 자본잉여금이라기 보다 사실상 이익잉여금으로 봄이 합리적이고, 청구측은 과세대상이 아니라는 사전답변을 받았다고 하나, 구체적 사실관계를 모두 적시하지 않았던 것으로 보여, 이후 조사를 거쳐 한 처분이 신의칙을 위반했다고 보기 어렵고, 처분청은 국기법상 실질과세원칙에 근거한바, 근거과세를 위반한 것으로 보기도 어려우며, 사전답변이 있었더라도, 중요한 사실관계가 누락되었다고 인정된 이상, 그 사실을 이유로 가산세를 감면하기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 모회사에서 배당한 재원은 세법상 자본잉여금이다. 이의신청을 거치면서 조사청이 주장하는 법령과 사실관계는 아래 <표1>과 같이 변경되었다. <표1> 과세사실요건 변경 전후의 비교내역 구분 변경 전 변경 후 변경시점 (가) 과세근거 국세기본법 제14조 제3항 국세기본법 제14조 제2항 이의신청 단계 (나) 거래형태 다단계거래 다단계거래 아님 이의신청 단계 (다) 모회사의 자본잉여금 인정 여부 자본잉여금 불인정 자본잉여금 인정 이의신청 항변에 대한 답변 단계 (라) 배당지급자 자회사 모회사 이의신청 항변에 대한 답변 단계 조사청이 변경한 과세근거 조항인 국세기본법 제14조 제2항 은 “과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용”하는 것으로 그 실질내용이 무엇인지가 핵심이다. 이에 따라 조사청은 모회사의 자본잉여금은 인정하나, 모회사에서 배당재원의 실질이 자본잉여금이 아니라 이익잉여금이므로 배당소득세를 과세하여야 한다는 의견이다. 자본잉여금과 이익잉여금이 병존하는 경우 자본잉여금을 재원으로 배당을 결의하였다면 당연히 자본잉여금으로 한 배당으로 인정된다. 모회사의 자본잉여금과 이익잉여금이 병존할 때, 주주총회에서 자본잉여금을 배당결의 하였음에도 이익잉여금을 배당한 것으로 본다면 법에도 없는 잉여금의 배당순서를 조사청에서 정하는 것이고 기획재정부(기획재정부법인-676, 2016.7.12.)와 국세청 유권해석(법령해석법인2020-3705, 2021.4.14. 외 다수)에서는 선택의 개념(종전 선입선출의 개념의 국세청 유권해석(서면법인 2016-3651, 2016.5.23. 등)은 삭제되었음)을 인정하여 사적자치의 원칙을 존중하고 있음에도 조사청은 기획재정부와 국세청의 공식입장에도 반하는 처분을 하고 있다. 만약, 그 배당이 실질적으로 이익잉여금으로 조달되었다고 하더라도 자본잉여금으로 처리하여 배당한 경우 이를 부인할 수 없고, 만약 과세의 필요성이 있더라도 법률을 개정하여야 할 뿐, 조사청의 의견은 실질과세를 무한대로 확대하여 적용할 수는 없는 것이라고 판시한 대법원 판례(대법2013.6.13. 선고 2013두3962 판결)와도 배치된다. 또한, 조사청이 사례로 든 합병의 경우도 법인세법 시행령 제12조 제2항 에서는 과세되지 아니하는 재원을 먼저 배당한 것으로 규정하고 있어 조사청의 의견을 뒷받침할 근거는 그 어디에도 없다. 조사청의 “주식의 과다계상”, “자산임의평가증” 의견은 조세특례제한법 제38조 제2항 상 모회사에서 자회사의 주식을 “시가”로 취득하도록 한 규정을 오인하고 있는 것으로 보인다. “과다계상”, “임의평가증”은 세법에서 인정하는 금액보다 과다하게 장부에 계상하거나 법에서 정하지 아니한 방법으로 재평가한 것을 의미하는 것인데, 조세특례제한법 제38조 는 다음 <표2>와 같이 개정된 바 있다. <표2> 조세특례제한법 제38조 개정내역 개정 전 개정 후
② 완전자회사의 주주가 제1항에 따라 과세를 이연받은 경우 완전모회사는 완전자회사 주식을 장부가액으로 취득하고,···-이하 생략 -(2010.12.27. 개정) 조세특례제한법 제38조
② 완전자회사의 주주가 제1항에 따라 과세를 이연받은 경우 완전모회사는 완전자회사 주식을 법인세법 제52조 제2항 에 따른 시가로 취득하고,···-이하 생략 -(2017.12.19. 개정) 조사청의 “이중계상” 주장은 하나의 자산이 두 번 장부에 계상된다는 것인데, 이는 상법과 법인세법에 따라 별도의 인격으로 존재하는 모회사와 자회사의 법인격을 부인하는 것과 같다. 법인격의 부인은 다수의 대법원 판례(대법원 1988.11.22. 선고 87다카1671 판결, 대법원 2004.11.12. 선고 2002다66892 판결, 대법원 2008.9.11. 선고 2007다90982 판결 등 참조)에 따르면 통상적으로 법인격 부인을 인정하지 아니하고 형해화 또는 법인격 남용의 경우에 국한하고 있다. 법인의 입장에서 과세이연한 포괄적 이전차익의 개념은 막연한 의견이고 존재하지도 존재할 수도 없는 개념이다. 조사청은 “자본잉여금의 원천은 세법에서는 미실현된 소득으로 보아 양도소득세를 그 소득이 실현될 때까지 과세이연한 포괄적 이전차익”이라는 의견이다. 그러나, 이러한 의견은 이익의 실현과 과세이연의 개념을 혼돈한 것으로 보인다. 포괄적 이전의 법적 성격은 자본의 증가와 주식의 처분이 병존하는 것(대법원 2014.11.27. 선고 2012두25248 판결)이고 이 때의 주식의 처분은 시가로 한 후 그 대가로 모회사의 주식을 취득하는 것이므로 자회사의 “포괄적 이전 당시의 시가 - 당초 취득가액” 만큼의 이익은 실현된 이익의 개념이다. 즉, 미실현된 소득이 아니라 자회사의 이익은 실현되고 이익을 실현한 주주들은 과세가 나중에 이루어질 뿐이다. 모회사와 같이 조세특례제한법에서 모회사가 자회사의 주식을 시가로 취득하도록 규정함으로써, 모회사에서는 포괄적 이전차익이라는 세법상 자본잉여금이 발생하고, 이 재원은 과세되지 아니하는 재원일 것인데, 이러한 근거는 법인세법 시행령 제12조 제1항 (자본잉여금)으로 확인됨과 더불어 청구인들이 신청하여 받은 사전답변(사전법령해석-소득 OOO, 2021.8.26.)에서도 이미 확인된 사실이므로 조사청이 만들어낸 ‘과세이연한 포괄적 이전차익’이라는 새로운 개념은 존재하지도 존재할 수도 없는 개념이다. 모회사의 자본잉여금은 법률 상 완벽한 세법상 자본잉여금이다. ① 세법상 이익잉여금은 거래 당시에 법인세법 상 과세대상의 재원이 되는 것으로, ② 세법상 자본잉여금은 거래 당시에 법인세법상 과세대상의 재원이 되지 않는 것으로 정의하여 볼 때 다음 <표3>과 같이 정리될 수 있다. <표3> 잉여금별 과세재원 여부 비교 구분 잉여금 과세재원 여부 비 고 원칙 회계상 이익잉여금이나 세법상 이익잉여금 과세 ◯ 일반적 회계상 자본잉여금이나 세법상 이익잉여금 과세 ◯ ex) 자기주식처분이익, 출자전환채무면제이익, 토지재평가적립금은 세법상 과세대상 재원 회계상 자본잉여금이나 세법상 자본잉여금 과세 × 일반적 예외 회계상 자본잉여금이나 세법상 자본잉여금 과세 ◯ 이론상 과세대상 재원이 아니지만 정책적 목적을 위해 법령으로 해당 재원을 배당 시 과세하고 있다(ex. 자기주식소각이익으로써 2년 이내에 자본전입, 소각시 시가와 취득가액 차액). 조세법상 예외적인 사항에도 해당되지 않는다. 회계상 자본거래(자본잉여금)이나 세법상 손익거래(이익잉여금/익금대상)인 사례는 다음 <표4>와 같다. <표4> 회계상 자본거래이나 세법상 손익거래(익금)인 사례 순 번 구 분
사례① 자기주식처분 법인세법 시행령 제11조 2의 제2호 사례② 출자전환채무면제이익 법인세법 시행령 제11조 제6호 법인세법 제17조
① 1호 단서 사례③ 토지재평가적립금 구.법인세법제39조 (법률 제6558호 개정 전의 것) 세법상 자본거래(자본잉여금)이지만 법에서 특별하게 자본전입 등의 경우 과세대상의 재원으로 구분한 사례는 다음 <표5>와 같다. <표5> 세법상 자본거래이나 과세대상재원인 사례 순 번 구 분
사례① 자기주식소각 시 시가와 취득가액 차액 법인세법 시행령 제12조 제1항 2호 사례② 자기주식소각이익으로써 2년 이내에 자본전입 법인세법 시행령 제12조 제1항 2호 괄호 사례③ (적격합병)합병법인이 승계자산가액-피합병법인 장부가액 법인세법 시행령 제12조 제1항 3호 사례④ (인적분할+적격분할)분할신설법인이 승계자산가액-분할법인 장부가액 법인세법 시행령 제12조 제1항 4호 자회사의 이익잉여금이 자본잉여금으로 바뀐 것이 아니고, 경제적 목적을 달성하기 위하여 주식 양도를 통하여 이익을 실현한 것일 뿐이다. 포괄적 이전 및 교환의 법적 성격은 기본적으로 ‘법인의 자본을 증가시키는 거래’의 성격을 가지는 것이지만, 그 자본의 출자가 자회사가 되는 회사의 주식이라는 현물에 의하여 이루어지게 되므로 그러한 한도에서 ‘자산의 유상 양도라는 손익거래’의 성격도 병존(대법원 2014.11.27. 선고 2012두25248 판결, 참조)하는 것으로 두 행위가 포괄적 이전을 하면 당연하게 함께 발생하는 것이다. 단지 청구인들은 주주로서 주식을 통하여 미실현 이익을 실현하는 방법 ① 이익잉여금의 배당 ② 주식의 처분으로 이익을 실현 가운데 ②의 방법으로 이익을 실현하였을 뿐이다. 즉, 경제적 목적을 달성하기 위해서 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 특별한 사정이 없는 한 과세관청으로서는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중해야 하는 것(대법원 2011.5.31. 선고 2010두3916 판결, 참조)이므로 조세회피와는 다른 개념이다. 조사청이 2021년 자본잉여금의 배당을 조사하기 앞서 포괄적이전(2019년)이 포함된 2017사업연도부터 2020사업연도까지 모회사와 자회사 대하여 일시 보관조사를 하였음에도 조세회피 의도가 사전에 계획되었다는 구체적 증빙을 제시하지 못하고 있다. 조사청은 청구인들이 배당금으로 아파트 취득 및 가지급금 상환한 것이 조세회피 의도로 판단하고 있으나, 아파트 취득이나 가지급금 상환은 과세되는 배당소득으로 하든, 과세되지 않는 배당소득으로 하든 조세회피 의도와는 무관하다. 아파트를 취득하면 조세회피의도가 있고 아파트를 취득하지 않고 현금을 보유하였다면 조세회피의도가 없었다는 것은 있을 수 없는 논리이다. 조사청은 모회사를 조세회피 의도를 가지고 설립하였다고 하나, 모회사는 상법과 세법에 따라 설립되었고, 그 목적은 사업 확장을 위함일 뿐 조세회피 의도는 없으며, 사업확장을 위해 자회사인 ㈜G(사업자등록번호: 823-81-*)는 조사착수 7개월 전인 2022년 3월에 자본금 OOO원으로 설립된 바 있다. 조사청은 사업 다각화를 위해 모회사가 자금이 필요한 상황에서 주주들이 투자금을 회수하는 것은 모순이라는 의견이나, 2021년 사업연도에 모회사는 새로운 자회사인 (주)G에 OOO원을 출자하고, 청구인들에게 총 OOO원을 배당한 후에도 2021사업연도말 현금 및 현금성 자산(OOO원)을 보유하고 있다. 이는 사업다각화를 위한 충분한 자금이라고 판단하여 자본잉여금을 배당하는 것이지 회사 내 유보된 자금도 없이 무리하게 자본잉여금을 배당한 것이 아니므로 조사청의 주장처럼 흑백논리로 설명할 수는 없다. 조사청은 이익잉여금이 존재하였음에도 자본잉여금을 배당한 것이 조세회피라고 의견이나, ① 법령에서 잉여금의 감액의 순서를 정한 바 없고, ② 자본잉여금을 먼저 감액할 것인지 이익잉여금을 감액할 것인지는 선택의 개념이며, 기획재정부(기획재정부법인-676, 2016.7.12.) 및 국세청(법령해석법인2020-3705, 2021.4.14. 외 다수)에서는 이미 잉여금의 병존 상태에서 선택의 개념으로 사적자치의 원리를 인정하였고, ③ 대법원에서는 만약 그 배당이 실제 이익잉여금을 재원이 실질적으로 이익잉여금으로 조달되었다고 하더라도 모회사에서 자본잉여금으로 처리하여 배당한 경우 이를 부인할 수 없으며, 만일 과세의 필요성이 있더라도 법률을 개정하여야 할 뿐이므로 조사청이 의견과 같이 실질과세를 무한대로 확대하여 적용할 수는 없는 것(대법원 2013.6.13. 선고 2013두3962 판결, 참조)이다.
④ 최근 조세심판원에서도 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다 하여 조사청이 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 이루어진 계약형식이나 세법상의 원칙을 무시하고 과세권을 행사하는 것은 법적 실질과세원칙에 위배되어 부당하다는 취지로 결과만으로 조세회피를 판단하는 것은 적법하지 않다고 결정하였다(조심 2023중811, 2023.3.22.). 조사청은 “담세력”과 “택스홀”을 언급하고 있는데, 법인세법, 상속세 및 증여세법의 포괄주의 개념과 소득세법의 열거주의 개념을 오인하고 있는 것으로 보인다. 소득세법의 과세소득을 이자, 배당, 사업, 근로, 연금, 기타, 퇴직, 양도소득으로 8가지로 구분하여 제한적으로 열거하고 있고, 소득세법은 법령에 구체적으로 열거되지 않은 것은 비록 담세력이 있는 소득이라고 하더라도 과세되지 않는 것이 소득세법의 기본 원리다. 다만, 이자와 배당의 경우 금융소득에 대하여는 유형별 포괄주의를 채택하고 있으나, 이는 법령에 구체적으로 열거하지 않더라도 과세할 수 있도록 규정한 것이지, 청구인들의 사례와 같이 법령에서 구체적으로 과세하지 않도록 한 것은 당연히 과세하지 않는 것이다. 따라서 조사청이 의견과 같이 “담세력”, “택스홀”과 “조세평등주의”는 소득세법의 개념을 오인한 것으로 보이며 조세평등주의와는 전혀 무관하다.
(2) 청구인들은 국세청의 사전답변에 있는 이외의 어떤 법률행위를 추가하거나 생략하지 않았으므로 국세기본법 제15조 에 따른 신의성실의 원칙에 따라 보호되어야 한다. 사전답변의 사실관계에서도 상법 제461조 의 2에 따라 주주총회를 통하여 자본잉여금(주식의 포괄적 이전차익)을 재원으로 배당을 실시한다고 하였음에도, 배당의 결정자와 귀속자가 동일하다거나, 청구인들이 그 쟁점배당을 전액 배당받게 된다거나 하는 것을 누락하여 사전답변을 인정할 수 없다는 것은 수긍할 수 없다. 오히려 주주총회의 결정자(주주)가 귀속자가 되지 않는 경우 상법을 위반한 것이고, 법인세법 또는 상속세 및 증여세법상 문제를 야기한다. 청구인들이 모․자회사의 주주 및 이사로 일련의 과정을 결정·통제할 수 있는 지위에 있어 조세회피라는 주장은 타당하지 않다. 청구인들이 자회사와 모회사의 주주 및 이사로 완전모회사 설립, 포괄적이전, 배당 등의 일련의 과정을 결정․통제할 수 있는 지위에 있었다는 것을 문제삼고 있다. 그러나 대법원 판결(대법원 2006.8.25. 선고 2004다26119 판결, 참조)에서는 모․자회사는 상호 간에 상당 정도의 인적·자본적 결합 관계가 존재하는 것이 당연한 것으로 되어 있다. 특히, 모회사 설립을 통한 포괄적 이전은 상법 제360조의15 제2항 과 상법 제360조의16 제2항 에 따라 주주총회 특별결의를 통해 결정되며, 이러한 완전자회사의 주주는 상법 제360조의16 제1항 제3호 에 따라 완전모회사의 주주가 됨은 물론 완전모회사의 자본잉여금의 배당은 상법 제461조의2 에 따라 그 주주들이 결정하는 것이므로 상당한 정도의 인적․자본적 결합 관계가 존재할 수밖에 없는 것이지 새롭거나 특이한 것이 아니다. 그리고, 조사청의 의견과 달리 사전답변제도에서도 조세의 회피대상인지 아닌지를 판단한다. 조사청은 이 건 사전답변을 적용할 수 없는 이유에 대해 청구인들의 조세회피의도까지 사실관계에 나와 있지 않으므로 ‘신청한 사실대로 특정한 거래 등을 이행한 경우’로 볼 수 없다고 하면서 사전답변제도는 세법해석사항에 대한 답변만 준다는 의견이나, 이는 국세청 법령사무처리규정과 배치된다. 국세청 법령사무처리규정 제18조 제7호에서는 조세의 회피 또는 탈루 목적의 신청에 해당하는 질의는 신청대상에서 제외하도록 규정하고 있고, 같은 규정 제23조의2 제1호에서는 징세법무국장은 제18조에서 규정하는 신청대상이 아닌 경우 답변을 반려하도록 규정하고 있다. 즉, 사전답변제도는 세법해석의 적용이 가장 핵심이지만 세법을 해석하기에 앞서 해당 사전답변의 신청내용이 조세의 회피 또는 탈루의 목적인지 우선적으로 판단하여 조세회피인 경우 답변을 반려하고 있다. 청구인들이 신청한 사전답변이 나왔다는 것은 국세청에서 조세의 회피 또는 탈루의 목적으로 보이지 않는다고 판단했기 때문에 사전답변을 제공된 것이다. 세법해석 사전답변제도 취지에 따라 청구인들은 보호되어야 한다. 국세청의 세법해석 사전답변제도는 2008년 10월 1일에 처음 시행하면서 다음과 같이 안내하였다.
○ 세법해석 사전답변제도는 과세관청이 세법해석의 적용에 대해 명확히 답변한 경우, 답변을 신뢰한 납세자의 이익을 침해하지 않도록 스스로를 구속함으로써 신의성실의 원칙에 따른 보호를 확실히 받을 수 있도록 한 제도임
○ 따라서, 납세자가 세법해석 사전답변 내용대로 세무처리를 하였다면 추후 과세문제로 인한 다툼이 발생하지 않게 되어 세무문제로 인한 기업애로는 해소될 수 있을 것임
2. 현행 질의회신제도와의 차이점은?
○ 지금까지는 납세자가 세법해석 사항에 대하여 질의하는 경우, 사실관계를 누락·왜곡하거나 가·차명으로 질의하는 경우가 상당수 존재하여 명확한 답변이 곤란한 측면이 있었으며 ○ 답변을 하더라도 실제 거래내용과 다른 경우가 있어 그대로 과세여부를 결정짓기가 어려워 신의성실에 따른 보호를 받는데 한계가 있었음 세법해석 사전답변제도의 도입으로 납세자가 답변내용을 믿고 세무처리한 경우 신의성실의원칙에 따른 보호를 확실히 받을 수 있도록 함 ‘세법해석 사전답변제도’ 주요내용 중 일부 발췌 이처럼 국세청에서는 답변을 신뢰한 납세자의 이익을 침해하지 않도록 스스로를 구속함으로써 신의성실의 원칙에 따른 보호를 “확실히 받을 수 있도록” 한 제도라고 설명하면서, 사전답변 내용대로 세무처리를 하였다면 추후 과세문제로 인한 다툼이 발생하지 않게 되어 세무문제로 인한 기업애로는 해소될 수 있을 것이라고 하였다. 따라서, 이러한 세법해석에 대한 사전답변제도를 믿고 행한 청구인들의 법률행위는 신의성실의 원칙에 의하여 보호되어야 한다. (3) 과세요건사실의 증명이 부실한 처분은 위법한 처분이다. 청구인들의 주장이 타당함을 입증하는 방법에는 두 가지가 존재한다. 첫 번째는 청구주장의 근거를 제시하면서 입증하는 방법이고, 두 번째는 청구인들에게 과세처분한 조사청의 의견이 잘못되었음을 입증하는 방법이다. 불복청구에서는 조사단계에서와 달리 제한된 방법으로 조사청의 주장이 틀렸음을 주장하여야 하는데, 조사단계에서 유지했던 사실관계 등을 불복단계에서 변경하고, 변경된 사실관계 외의 상황과 연계하여 구체적인 설명을 하지 않아 청구인으로 하여금 조사청에 제시한 과세요건사실에 대하여 혼돈을 야기시키게 되어 조사청 의견을 반박하기 어렵게 하고, 결국 납세자의 불복청구권을 훼손하고 있다. 과세요건사실 증명책임은 과세관청에 있는 것(대법원 2014.5.16. 선고 2011두9935 판결)이 분명한 것인데, 당초 과세요건사실이 바뀌었다면 이는 당초의 과세요건사실의 증명이 부실한 것이고 부실한 과세요건사실에 따라 처분한 것은 위법한 처분이라 할 것이다(대법원 2018.6.28. 선고 2018두35025 판결 등, 참조)이다. 조사청은 각 단계를 거치면서 다음 <표6>과 같이 사실관계를 변경하였다. <표6> 과세요건사실 변경 전 후 비교 구분 변경 전 변경 후 변경시점 (가) 과세근거 국세기본법 제14조 3항 국세기본법 제14조 제2항 이의신청 단계 (나) 거래형태 다단계거래 다단계거래 아님 이의신청 단계 (다) 모회사의 자본잉여금 인정 여부 자본잉여금 불인정 자본잉여금 인정 이의신청 항변에 대한 답변 단계 (라) 배당지급자 자회사 모회사 이의신청 항변에 대한 답변 단계 조사청은 과세근거 조항을 변경하였다. 조사청이 세무조사 당시 과세사실판단 자문위원회에 제출한 과세근거는 다음과 같다. <과세사실판단자문위원회에 조사청이 제시한 과세 근거>
- 사. 결론 종합소득세 과세회피 목적으로 자회사의 배당금 지급과 자회사 주식의 포괄적 이전(지주회사 설립)의 순서 바꾸기를 통해 소득세 과세를 회피한 경우에 해당되어 실질과세원칙에 따라 종합소득세 과세함이 타당함
1. 거래의 형식: 포괄적 이전 → 모회사에게 배당금 지급 → 포괄적 이전 시 발생한 포괄적 이전차익(자본잉여금)을 재원으로 배당(소득세 없음)
2. 거래의 실질: 자회사가 개인주주에게 배당급 지급(소득세 과세) → 포괄적 이전차익 발생 조사청이 과세근거로 제시한 국세기본법 제14조 제3항 을 조사단계에서 과세전적부심사청구 단계까지 계속하여 유지하였다가 최근 행정법원에서 해당 조항은 조사청의 의견처럼 복수의 거래를 복수의 거래로 재구성할 수 없다(수원지방법원 2023.4.26. 선고 2022구합70965 판결)는 판례가 나온 후 갑자기 이의신청 단계에 와서 국세기본법 제14조 제2항 을 적용하는 것으로 과세 근거를 수정하였다. 과세요건사실 증명책임은 대법원 판례에 따라 당연히 과세관청에 있고, 이를 입증하지 못하면 위법한 처분이 되는 것이므로 조사청의 과세근거조항의 변경은 위법하다. 만일 과세근거조항을 바꾸었으면 바뀐 조항에 따라 새롭게 과세요건사실을 입증하여야 하므로 주장하는 내용과 원용하는 판례를 변경하여야 하는 것은 당연하다. 또한, 조사청에서 과세근거 조항을 변경한 이유가 “청구인들 거래는 다단계거래가 아니므로 제14조 제3항의 적용이 부적정하다고 주장하여, 거래의 실질에 비추어 제14조 제3항을 포함하는 원칙규정인 제14조 제2항으로 근거조항을 변경”이라고 하였다. 그렇다면 청구인들 거래가 다단계거래가 아니라는 주장을 받아들여 이를 인정한 것인데, 당초 조사청의 과세근거가 틀렸음을 인정한 것이므로 과세요건사실이 부실하였음을 스스로 인정한 것이다. 자본잉여금의 인정하는 것으로 변경하였다. 조사청은 “지주회사를 설립하기 전 자회사의 주주가 그대로 모회사의 주주가 된 것으로 그 경제적 실체가 동일한데 지주회사를 설립하였다는 이유만으로 이익잉여금이 자본잉여금으로 될 수 없다”고 하여 조사단계에서 이의신청단계까지는 자본잉여금을 계속하여 부인하였다. 그러나, 이러한 의견이 대법원의 판례와 법인세법 상 타당하지 않음을 인지하여서인지, 이의신청 당시 “조사청은 모회사의 자본잉여금 존재를 부정하는 것이 아니라..”라고 답변하여 쟁점이 되었던 자본잉여금을 인정하는 것으로 사실관계를 변경하였다. 조사청은 당초 과세근거를 국세기본법 제14조 제3항 으로 하면서 자회사가 청구인에게 이익잉여금을 배당하였고, 그 후 포괄적 이전을 한 것으로 과세요건 사실로 정립하였다. 그러나 이의신청 당시 앞서 언급한 바와 같이 자본잉여금은 인정하나, “납세자의 조세회피의도가 분명하여 배당의 실질적인 재원은 자본잉여금이 아닌 이익잉여금으로 볼 수 있어..” 라고 하여 모회사가 청구인들에게 배당한 것이고, 그 재원이 자본잉여금이 아닌 이익잉여금이라는 것이므로 배당지급자를 자회사에서 모회사로 변경하였다. 조사청은 주요한 사실관계의 변경하였음에도 과세요건 사실을 입증하지 않아도 된다거나, 과세근거 조항을 국세기본법 제14조 제3항 을 제2항으로 변경하였으나 과세요건사실을 입증하지 않아도 된다는 등의 의견을 제시하면서 해당 케이스에 맞는 구체적인 판례 등을 전혀 제시하지 않고 있다. 조세법규의 해석의 원칙은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 허용되지 않는 것(대법원 2010.1.14. 선고 2007두26544 판결, 참조)인바, 법령상 조사청의 의견처럼 해석될 수 있는 부분이 전혀 존재하지도 아니하고, 조사청의 의견을 뒷받침할 수 있는 판례․해석 등을 전혀 제시하지 않은 채 오롯이 ‘그래도 된다’는 식의 확장해석과 유추해석만으로 한 과세처분은 위법하다. (4) 국세기본법 제48조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제28조 제1항 제1호에서는 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우 가산세를 면제하도록 하고 있다. 이러한 가산세 감면 규정에서는 국세기본법 제15조 의 신의성실의 원칙과는 달리 ‘신의’의 개념이 존재하지 않는다. 따라서, 청구인들과 같이 사전답변에 따라 종합소득세 신고 시 배당소득을 포함하지 아니하고 종합소득세를 신고한 경우 국세기본법 제48조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제28조 제1항 제1호에 따라 가산세는 감면되어야 한다.
- 나. 처분청 의견
(1) 청구인들과 같이 지주회사 설립으로 인하여 완전모회사와 완전자회사 주주의 주식 포괄적 교환이 이루어졌을 때 양도차익이 발생한 경우 해당 양도차익에 대하여 과세이연을 해주고 있다. 그러나, 합병에 있어서 합병법인이 합병 전에 취득한 피합병법인의 주식 또는 출자가액이 있는 경우에 그 취득으로 인하여 피합병법인의 청산소득이 부당히 감소되는 것으로 인정되었을 때에는 청산소득을 계산하여 법인세를 과세하고 있다. 이와 같이 기업구조조정 과세특례는 구조조정으로 인해 거래는 발생하였으나 사업의 연속성과 경제적 실체를 동일시하고 실질에 따라 실제 소득이 발생하였을 때 과세하기 위하여 과세이연 해주고 있을 뿐 과세이연을 뛰어넘는 비과세나 감면 등의 혜택은 주지 않는다. 만약 청구주장을 받아들이게 되면 지주회사 설립이라는 구조조정을 통해 법인 내 유보된 이익익여금이 자본잉여금으로 바뀜으로써 거대한 텍스홀(Tax Hole)이 생겨날 것이고, 처분청의 의견대로면 기업구조조정을 한 납세자와 구조조정을 하지 않은 납세자는 동일한 세금을 부담하게 된다. 청구인들은 처분청이 국세기본법에서 규정한 실질과세원칙을 무한정 확대하였다고 주장하나, 기업구조조정 과세특례의 취지를 고려해보면 청구인이 기업구조조정 과세특례 규정을 무한정 확대한 것으로 쟁점배당은 투자금 원본의 회수가 아닌 이익잉여금 배당의 성격으로 볼 수 있고, 기업의 구조조정을 이유로 이익잉여금이 자본잉여금으로 그 본질마저 바뀐다면 기업구조조정세제를 왜곡하여 해석한 경우이며 실질과세의 원칙의 적용이나 세법 해석측면에서 당연히 배당소득으로 과세되어야 한다. 상법상 자본잉여금이라고 할지라도 자본잉여금에 해당하는 포괄적 이전차익의 구성요소는 결국 자회사의 이익잉여금으로 실질적으로는 자회사의 이익잉여금이 자본전입되어 모회사의 주주에게 귀속된 것으로 볼 수 있고, 이는 이익처분에 의한 배당에 해당한다. 지주회사를 설립하기 전 자회사의 주주가 그대로 모회사의 주주가 된 것으로 그 경제적 실체가 동일한데 지주회사를 설립하였다는 이유만으로 이익잉여금이 자본잉여금으로 될 수는 없다. 청구인들과 같은 거래의 경우 포괄적 이전차익은 장부상에 숫자로만 반영된 현금배당이 불가능한 재원으로 만약 포괄적 이전차익과 이익잉여금이 별개이고 포괄적 이전차익과 이익잉여금이 모두 실질이라고 한다면 자산의 이중계상(과다계상) 문제가 발생하게 된다. 포괄적 이전차익은 세법에서 과세하지 않는 미실현이익인 ‘자산임의평가증’과 같은 성격의 것으로 실질적으로 배당의 재원이 될 수 없다. 자회사와 모회사의 주주구성이 실질적으로 동일함에도 당초 자회사에 유보된 이익잉여금의 법적성격을 단지 자본잉여금의 성격으로 변경 후 배당하기 위하여 지주회사를 설립하고 현금배당을 실행하였고, 청구인들은 지배주주들로 이를 결정하고 조정ㆍ통제할 의사결정권이 있었다. 그러므로, 청구인들이 선택한 거래형식과 과정은 처음부터 고율의 종합소득세를 회피하고자 하는 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 일련의 거래의 실질이 자본잉여금이 아닌 이익잉여금을 배당한 것과 동일하므로 과세관청이 청구인들이 선택한 거래형식이 계약내용 형성의 자유를 남용한 것으로 보아 국세기본법 제14조 제2항 을 바로 적용할 수 있으므로 이러한 실질과세의 원칙은 조세법률주의에 배치되는 것이 아니라 상호보완 작용을 하는 것이다. 당시 세법(소득세법 제17조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제26조의3 제6항)은 상법에 의해 자본준비금으로 적립한 금액을 감액하여 받은 배당은 배당소득에 포함하지 아니한다고 하여 자본준비금 감액 및 배당을 통한 조세절감을 허용하고 있었지만, 이는 정상적인 형태의 조세절감을 의미하는 것이지 이 건과 같이 오로지 종합소득세 회피목적으로 법인세가 과세된 이익잉여금이 과도하게 쌓인 자회사의 주식을 포괄적으로 이전하여 지주회사를 설립함으로써 이익잉여금의 법적 성질을 자본준비금으로 인위적으로 작출한 경우까지 예정한 것이라 볼 수 없다. 사전답변 내용 또한 자본준비금으로 적립한 금액을 감액하여 받은 배당은 배당소득에 포함하지 않는다는 단순한 법령해석 질문에 대한 답변에 불과하고, 구 국세기본법 제14조 제2항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 세법상 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식이 아닌 거래의 실질에 따라 세법이 적용되며 형식과 관련된 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니다. 조세회피의 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미하고 이와 같은 조세회피의 목적이 있는지 여부는 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다. 그리고, 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. 이 건과 같이 모회사 설립 및 포괄적 이전차익인 자본잉여금의 배당은 다음과 같은 점을 종합하면, 경제적 합리성을 찾을 수 없는 비정상적인 거래형식에 해당하는 것이므로 청구인들이 자회사로부터 받을 쟁점배당에 대해 종합소득세를 회피하기 위한 목적으로 이루어진 일련의 단계적 행위로서 국세기본법 제14조 제3항 이 정한 조세회피행위에 해당한다.
① 이익잉여금이 충만한 자회사의 주식이 지주회사로 포괄적으로 이전됨으로써 그 이전차익이 전부 자본준비금으로 변경되어 구성되었고, 위 금원을 모태로 실질적으로 자회사의 주주인 청구인들에게 배당을 한 점, ② 청구인들은 사업을 확장하기 위하여 모회사를 설립하였다고 주장하나, 해당 모회사가 설립될 당시 사업 확장에 대한 구체적 계획이나 업종 추가에 대한 준비가 전혀 없어 지주회사 설립이 필요한 상태에 있었다고 볼만한 사정이 없고, 지주회사 설립이 아니더라도 업종을 추가하거나 새로운 법인을 설립하여 사업을 확장하는 방법도 있을 것임[모회사가 설립된 이후 추가로 설립된 자회사 ㈜G는 청구인들이 소유한 아파트를 주사무소로 두고 있고 근무 직원도 없으며 매출 없이 쟁점배당에 대한 조사가 진행되고 있을 당시 9억원 상당의 호화 요트를 구입한 사실만 확인될 뿐 이러한 사실관계로 비추어 지주회사 설립이 필수적이었던 것은 아닌 것으로 판단됨]
③ 지주회사 설립만으로 자체적인 사업 확장의 의미나 경제적 효과가 있다고 보기도 어려울 뿐만 아니라 통상적으로 지주회사는 수개의 자회사들의 지배구조를 단순화 하거나 자회사들의 이익배당금을 관리하기 위해 설립되는 것이나 ㈜F(모회사)가 설립될 당시 자회사는 ㈜E 하나만 존재하였고, 이러한 자회사와 모회사의 실질적 주주구성과 대표이사가 완전히 동일하여 경제적 실질에 비추어 경영방식의 변화나 효과를 기대하기 어려우며, 동일한 법인격으로 볼 수 있는 점(자회사 및 모회사의 대표이사인 청구인 A의 문답서 기재에 따르더라도 지주회사 설립에 따른 막연한 기대효과 외에 지주회사 설립에 관한 뚜렷한 목적이나 구체적 사업확장 계획이 없는 것으로 보임)
④ 자회사(주식회사 E)는 2017년에 설립된 법인으로 설립 이후로 매출금액이 급격하게 증가하여 지주회사 설립 당시 누적이익잉여금이 OOO원, 현금 보유액이 OOO원에 달하였는바, 이러한 상황 하에서 뚜렷한 사업상 목적이나 계획도 없이 지주회사를 설립한 것 자체가 사주일가의 가지급금 변제와 더 나아가서 누적 현금 보유액에 대한 사외유출, 그 과정에서 부담할 종합소득세 과세를 회피하기 위한 목적 외에 경제적 합리성을 찾을 수 없는 비정상적인 거래형식에 해당하는 점,
⑤ 자회사가 보유한 현금OOO원을 지주회사 설립 직후 4개월만에 지주회사로 배당하였고 다음 해에 지주회사의 주주인 청구인들은 투자금 회수 명목으로 자본잉여금을 일부(OOO원, 쟁점배당) 차감하여 배당을 받았는바, 지주회사의 설립은 상법상 유효성에도 불구하고 실질과세원칙 및 조세평등원칙에 따라 세법상으로는 자회사 주식의 포괄적 이전차익을 통한 자본잉여금(자본준비금)을 보유함으로써 배당소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 수 있는 기본 토대를 마련하기 위한 것 외에 달리 합리적 이유를 찾을 수 없는 점,
⑥ 지주회사 설립 시 자본금은 OOO원에 불과하여 기존사업을 확장할 목적이라면 지주회사가 배당으로 받은 현금을 회사에 유보하여 장차 사업활동에 사용하는 것이 경제적 합리성에 부합함에도 지주회사는 위 현금배당액을 투자금 반환 명목으로 주주에게 돌려주어 사외로 유출하였는바, 이는 납세자의 진술과 모순될 뿐만 아니라 일반적 상거래 관행에도 부합되지 않는 점
⑦ 지주회사 설립 후 자회사로부터 받은 배당이 OOO원을 초과함에도 불구하고 지주회사는 청구인들에게 이익 배당은 전혀 실시하지 않고 오로지 자본잉여금 감액 배당만 실시한 점, ⑧ 모회사 설립 전에 청구인 A 및 B는 자회사의 가지급금으로 과천소재 아파트를 취득하였고, 자본잉여금을 환수한 이유에 관한 청구인 A의 문답서 기재에 따르면 “최종목적은 주주의 부동산 취득 목적이 있었고 방법으로는 지주회사로부터 가지급금을 받았고 가지급금을 상환하려는 행위로서 자본잉여금을 회수했다”고 진술하였는바, 실제 자회사 가지급금을 지주회사로부터 받은 배당금으로 최종 변제한 점,
⑨ 자회사 및 지주회사의 대표이사이자 최대주주인 청구인 A과 그의 가족인 나머지 주주들은 자회사주식의 포괄적 이전, 자회사의 현금배당, 모회사의 선택 하에 자본잉여금의 배당이라는 일련의 거래과정을 결정, 조정·통제할 의사결정권이 있었고, 그 과정에서 세무대리인 F의 조언을 받았다고 진술하였으며, 세무대리인 F은 이 부분에 관해 본청에 세법해석 사전답변을 신청하여 2021년 8월경 해당 답변서(사전-2021-법령해석소득-OOO)를 수취하고, 그 무렵 지주회사(모회사)는 자본잉여금을 재원으로 주주들에게 현금(쟁점배당)을 지급하였는바, 가지급금의 존재 및 이후 지주회사 설립 등 일련의 거래 과정이나 납세자의 진술, 최종적으로 가지급금이 변제되었고, 그 결과 양도소득보다 고율의 세율로 과세되는 배당소득에 관한 과세는 영구히 일실되는 점 등에 비추어 지주회사 설립 및 자본잉여금 배당은 종합소득세 회피를 위하여 사전적으로 계획되어 실행된 것임을 경험칙상 추정이 가능한 것인바, 배당소득에 대한 종합소득세는 이를 알고 있는 사람, 그리고 지주회사를 설립하기만 한다면 아예 세금을 벗어날 수 있게 된다. 즉, 지주회사 설립에 앞서서 이익잉여금이 충만한 자회사의 주식을 포괄적으로 이전한다면 양도소득세를 부담(심지어 모회사 주식 처분 시까지 영구히 이연가능)할 뿐 양도소득세보다 자회사 이익잉여금에 대한 고율의 종합소득세의 부담은 영구히 회피할 수 있게 되는 바, 납세자가 작출한 형식을 그대로 존중하기만 한다면 성실한 납세자 또는 개인사업자에 비해 회복할 수 없는 과세일실을 초래하는 결과가 되는데, 이러한 현상을 방치하면 교활한 자는 이득을 보고 정직한 자는 손해를 보게 되는데 이것이 우리나라에 만연할 경우 저율의 법인세를 납부한 후 배당소득, 근로소득 등을 추가로 납부함으로써 개인사업자와의 형평을 맞추고 있는 조세 체계가 와해될 가능성이 있다(헌법재판소 2012.5.31. 선고 2009헌바170 결정 참고) 또한, 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식 자체의 포괄적 이전이나 자본잉여금으로의 전환을 꾀하기보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고(자회사도 지주회사 설립 전인 2018년에는 이익잉여금OOO원을 주주들에게 배당한 바 있음), 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[종합소득세에서 기납부한 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있는데, 납세자는 실질적으로 자회사의 이익을 환원받은 것과 동일함에도 사업상 목적은 전혀 찾을 수 없는 형식적인 주식의 포괄적 이전, 자회사의 현금배당, 모회사의 자본잉여금의 배당이라는 일련의 거래를 거침으로써 배당소득에 관한 통상의 소득세를 납부하지 않게 되어 개인사업자와의 형평 및 정상적으로 배당소득을 신고하는 대다수의 성실신고자 보호 기능이 상실하게 된다. 지주회사 설립 및 주식의 포괄적 이전을 통해 발생한 포괄적 이전차익은 총 OOO원이고, 자회사에서 지주회사로 배당된 현금은 총 OOO원으로 비록 자본잉여금을 차감한 배당은 OOO원이나, 포괄적 이전차익 범위인 OOO원 내에서 얼마든지 자본잉여금을 차감하여 배당 할 수 있는 것으로 쟁점배당에 대해 실질과세원칙에 따라 종합소득세를 과세하지 않는다면 향후 OOO원에 대한 소득세가 회피될 우려가 있고, 지주회사(모회사) 설립 후 계속적으로 포괄적 이전차익을 재원으로 한 배당을 실시하는 경우 회사가 보유한 현금은 비과세 배당으로 모두 유출되고 향후에는 자회사 주식의 평가가치에 따라 배당가능한 이익잉여금이 결정되어 자회사의 평가가치가 하락 시 배당가능한 이익잉여금이 감소하여 배당소득 과세권은 영구히 소실될 수도 있다 또한, 이러한 거래행태는 고액의 이익잉여금을 누적한 법인들이 지주회사 설립만으로도 누적된 이익잉여금에 대해 소득세를 납부하지 않고 사외로 유출시킬 수 있는 수단으로 사용할 것으로 그 파급력이 상당할 것으로 예상된다.
(2) 국세청 법령사무처리규정 제25조에 의하면 신청인이 답변의 내용을 정당하게 신뢰하고 신청한 사실대로 특정한 거래 등을 이행한 경우에는 관할 지방국세청장 또는 세무서장은 해당 거래에 대하여 경정 또는 결정을 할 때에 그 답변내용에 따라야 하는 것으로 규정되어 있다. 그러나, 사전답변 신청 시 쟁점배당에 대해 신청인의 조세회피 의도까지는 사실관계에 나와 있지 않아 ‘신청한 사실대로 특정한 거래 등을 이행한 경우’로 볼 수 없어 사전답변 내용과 달리 결정하는 것은 사무처리 규정에 위배되지 않는다. 또한, 사전답변 제도가 사실판단 사항이 아닌 세법해석사항에 대한 답변만 주는 제도인 점을 감안할 때, 사실판단의 범주인 실질과세원칙에 따라 과세하는 처분은 신의성실의 원칙에 위반한 처분이라고 볼 수 없다 할 것이다.
(3) 처분청은 당초 내부 심의단계인 ‘과세사실판단자문위원회’에서 청구인들의 이 건 거래는 다단계 거래에 해당하여 국세기본법 제14조 제3항 을 근거 과세규정으로 삼았으나, 과세사실판단 자문위원회의 의결 통보내용을 확인한 후, 납세자가 선택한 거래를 존중하여 다단계 거래로 보지 아니하고 쟁점배당의 재원을 자본잉여금이 아닌 이익잉여금으로 보아 과세하는 것이 타당하다고 판단하였다. 이에 처분청은 과세사실판단자문위원회의 자문내용을 수용하여 납세자가 선택한 거래 형태는 존중하되, 그 배당의 재원이 자본잉여금이 아닌 이익잉여금으로 보아 과세 처분을 함으로써 다단계 거래의 부인이 아닌 거래의 실질에 중점을 두어 국세기본법 제14조 제2항 을 적용하였고 이후 불복단계인 과세전적부심과 이의신청 단계에서도 처분청은 과세근거 규정을 국세기본법 제14조 제2항 으로 일관되게 유지하여 왔다. 청구인들이 제출한 처분청의 당초 주장내용(다단계 거래 및 자본잉여금 인정여부)은 처분청이 과세사실판단자문위원회에서 주장했던 내용이다. 과세사실판단자문은 과세처분 전에 과세쟁점사실에 대해서 국세공무원과 납세자 간에 다른 의견이 있는 경우 심의하여 과세여부 등을 판단해줌으로써 과세품질 및 국세행정업무의 합리성과 효율성을 향상시키는데 그 목적이 있다. 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서는 그 사유를 교환ㆍ변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만으로 처분의 적법 여부를 판단하거나 처분 당시의 처분 사유만을 주장할 수 있는 것이 아니라 할 것이다(서울고등법원 2019.3.20. 선고 2018누58099 판결, 참조). 처분청은 과세사실판단자문위원회의 자문내용을 수용하여 납세자가 선택한 거래 형태는 존중하되, 그 배당의 재원이 자본잉여금이 아닌 이익잉여금으로 보아 과세 처분을 함으로써 다단계거래의 부인이 아닌 거래의 실질에 중점을 두고 국세기본법 제14조 제2항 으로 과세근거 규정을 변경하였고, 이후 불복단계인 과세전적부심과 이의신청 단계에서 처분청은 과세근거 규정을 국세기본법 제14조 제2항 으로 일관되게 유지하여 왔다. 행정소송규칙 제9조에 따르면 행정청은 사실심 변론을 종결할 때까지 당초의 처분사유와 기본적 사실관계가 동일한 범위 내에서 처분사유를 추가 또는 변경할 수 있다고 규정하고 있고, 처분청은 행정소송이 중인 것도 아닌 과세처분 전에 근거규정을 변경한 것이므로 더욱 처분사유 변경의 시간적 한계를 넘은 것이라 볼 수 없다.
(4) 청구인들은 국세기본법 제48조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제28조 제1항 제1호에 의한 가산세 감면 사유에도 해당되지 않는다. 만약 본인의 소득에 대해 정당하게 세금을 내려는 선량한 납세자만 존재한다면 국세기본법에서 규정하는 실질과세의 원칙에 의한 과세는 필요가 없게 된다. 동일한 담세력이 있음에도 불구하고 조세를 회피하려는 납세자도 있기에 실질과세가 필요하다. 조세를 회피하고자 납세자가 만드는 부자연스러운 거래형태는 날로 다양해지고 있는 상황에서 이러한 거래형태에서 일실되는 조세를 실질 내용에 따라 과세하지 못하고 개별세법에서 구체적으로 규정을 한 후에 과세할 수 있다면 국세기본법에서 규정하는 실질과세의 원칙은 유명무실해질 것이고 납세자는 조세를 회피하기 위한 다양한 거래형태를 계속 만들어낼 것이다. 세법에서 규정하는 각종 공제･감면과 비과세 등의 세제 혜택을 이용하는 것은 절세라고 할 수 있으나 세법에서 규정하는 취지를 벗어나 인위적으로 부자연스러운 거래를 만들어 그 혜택을 이용하는 것은 절세 범주를 벗어난 것으로 처분청이 쟁점배당에 대하여 소득세를 과세한 처분은 실질과세 원칙의 적용이나 기업구조조정 과세특례의 해석 측면에서 당연한 처분이다.
① 쟁점배당이 배당소득세 과세대상에 해당하는지 여부
② 이 건 사전답변을 받은 청구인들은 신의성실의 원칙에 근거하여 보호되어야 한다는 청구주장의 당부
③ 이 건 부과처분은 과세근거 등이 부실하여 위법한 처분에 해당한다는 청구주장의 당부
④ 가산세 감면의 정당한 사유 여부
(2) 청구인들이 제출한 증빙 등과 처분청이 제시한 심리자료는 아래와 같다. (가) 청구인들에 대한 이 건 종합소득세 경정내역은 아래 <표7>과 같다. <표7> 이 건 종합소득세 경정결의내역 (나) 이 건과 관련한 모회사 및 자회사 사업자 기본현황은 아래의 <표8>과 같다. <표8> 모회사 및 자회사 사업자 기본현황 상호 대표자 업태/종목 개업일자 사업장소재지 비고 주식회사 F(모회사) 청구인 A 전문,과학 및 기술서비스업 /경영컨설팅 2019.12.30. 경기도 안산시 OOO 완전모회사 주식회사 E(자회사) 청구인 A 서비스(전문과학 및 기술)업 /건축물 OOO 실험 연구용역 2017.2.16. 경기도 안산시 OOO 완전자회사 주식회사 G 청구인 A 스포츠 및 여가관련 서비스업/ 기타수상오락서비스 2022.3.30. 경기도 안산시 OOO 완전자회사 (다) 이 건 사전답변신청에 대한 회신내용은 아래와 같다. (라) 청구인 A 및 B에 대한 문답서 내용은 아래와 같다.
1. 청구인 A 관련
2. 청구인 B 관련 (마) 모회사의 주주총회 의사록 주요 내용은 아래와 같다. (바) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면 쟁점배당과 관련한 자금흐름내역(예금계좌 및 거래흐름도)은 아래와 같다. (사) 처분청이 제시한 심리자료 등에 따르면 모회사가 자회사에 대해 OOO원을 현금배당을 하였고, 이후 모회사는 청구인들에게 쟁점배당(OOO원)을 지급하였다. (아) 처분청의 심리자료 등에 따르면 완전자회사 주주인 청구인들은 자회사 주식을 지주회사에게 양도하고 양도대가를 지주회사의 주식으로 수령하였고, 이러한 주식 포괄적 이전으로 발생한 양도차익 OOO원은 과세이연이 되었으며, 모회사는 취득한 주식(자회사 주식)을 자산으로 계상하고 주식 포괄적 이전 차익은 자본잉여금으로 각각 계상한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것임(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결, 같은 뜻임)인바, 많은 이익잉여금을 보유하고 있는 자회사가 주주들(청구인들)에게 직접을 현금배당을 지급하는 대신 자회사 주식의 현물출자를 통해 모회사(지주회사)를 설립한 후 모회사에게 현금배당을 실시하고 모회사는 설립과정에서 발생한 자본잉여금으로 모회사 주주들(청구인들)에게 배당금을 지급하게 되면 지주회사 설립이라는 과정을 통해 결과적으로 자회사의 이익잉여금이 모회사의 자본잉여금으로 변환되게 되는바, 이러한 상황에서 모회사가 자본잉여금을 재원으로 하여 모회사 주주들(청구인들)에게 배당을 지급하는 것에 대해 비과세하게 된다면 모회사 설립 없이 기존회사에서 배당을 실시하는 경우와 비교하여 볼 때 세부담 측면에서의 큰 불공정의 문제가 발생하게 되고, 저율의 법인세를 납부한 후 배당소득 등을 추가로 납부하게 함으로써 개인사업자와의 조세형평을 맞추고 있는 현재의 조세체계와도 부합하지 않는다 할 것이며, 이 건의 경우 청구인들이 모회사의 주식을 취득하게 된 경위, 모회사 설립의 목적과 그 사업내용(전문 과학 및 기술서비스업/경영컨설팅), 모회사 및 자회사의 주주현황 등을 종합적으로 고려하면 모회사의 설립은 쟁점배당에 대한 조세회피 목적 이외에 다른 특별한 이유는 없어 보이므로 쟁점배당의 실질재원은 자본잉여금이라기 보다는 사실상의 이익잉여금으로 봄이 합리적인 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 일반적으로 조세법률 관계에서 과세관청의 행위에 신의성실의 원칙이 적용되려면, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다 할 것(대법원 2008.6.12. 선고 2008두1115 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인들은 이 건과 관련하여 사전답변을 받았으므로 신의성실의 원칙에 근거하여 보호되어야 한다고 주장하나, 모회사가 과세당국(국세청)에 사전답변을 신청하고 이에 대한 회신을 받아 청구인들에게 쟁점배당을 지급한 것이므로 청구인들이 모회사의의 최대주주로서 모회사가 가족법인임을 고려한다 할지라도 모회사가 사전답변 신청 시 쟁점배당에 대해 조세회피 가능성과 관련한 주요한 사실관계(특히 자회사의 모회사에게 약 OOO원의 현금배당 이후에 모회사가 청구인들에 대한 쟁점배당 지급 등)가 포함되지 않았는바, 이러한 사실관계를 포함하게 된다면 이는 국세청 법령사무처리규정 제18조 제7호에 따른 조세의 회피 또는 탈루 목적의 신청에 해당하는 질의로 볼 수 있으므로 이는 사전답변의 대상에 해당된다고 보기 어려운 점 등에 비추어 위의 청구주장도 받아들이기 어렵다 할 것이다. (다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이므로, 과세관청으로서는 소송 도중 사실심 변론종결시까지 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환ㆍ변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야 하거나 처분 당시의 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니다 할 것(대법원 2002.10.11. 선고 2001두1994 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인들은 이 건 부과처분이 과세근거 등이 부실하여 위법한 처분에 해당한다고 주장하나, 처분청은 국세기본법 제14조 제3항 에서 같은 조 제2항으로 과세근거 조항을 변경하여 청구인들에게 이 건 종합소득세를 부과한 것으로 나타나는데 이는 이미 앞서 언급한 바와 같이 과세처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정한 세액의 객관적 존부이고, 과세관청으로서는 조세소송 도중 사실심 변론종결 시까지 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환ㆍ변경할 수 있다 할 것이고, 처분청은 이에 근거하여 쟁점배당에 대한 과세근거 조항을 당초 국세기본법 제14조 제3항 에서 같은 조 제2항으로 변경하여 청구인들에게 이 건 종합소득세를 부과한 것이므로 이에 대해 과세근거 등이 부실하여 위법한 처분에 해당한다는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 종합소득세 부과처분과 관련하여 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 청구인들이 쟁점배당을 배당소득으로 하여 종합소득세를 신고․납부하지 않은 것은 쟁점배당과 관련한 거래내용에 대해 충분하게 이해하지 못하였거나, 이와 관련한 세법에 대한 부지(不知) 등에 따른 것이므로 이러한 사유만으로 가산세를 감면하기는 어려워 보이는 점, 청구인들이 비록 이 건과 관련하여 처분청으로부터 사전답변을 받았다고 할지라도 이미 앞서 쟁점②에서 살펴본 바와 같이 중요한 사실관계가 누락되어 있는 등 조세회피 목적인 경우에는 사전답변 신청대상에 해당된다고 보기 어려우므로 사전답변을 근거로 이 건이 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 보기도 어렵다 할 것인 점, 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 세액을 납부하도록 유도하기 위한 것으로서 납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 납부의무 위반에 대하여 가하는 행정상의 제재에 해당하는 하므로 이를 감면하기는 어려운 점(대법원 2010.2.28. 선고 2008두8505 판결 참조) 등에 비추어 위와 같은 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제6조【천재 등으로 인한 기한의 연정】관할 세무서장은 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 이 법 또는 세법에서 규정하는 신고, 신청, 청구, 그 밖에 서류의 제출 또는 통지를 정하여진 기한까지 할 수 없다고 인정하는 경우나 납세자가 기한 연장을 신청한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 기한을 연장할 수 있다. 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제48조【가산세 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (2) 국세기본법 시행령 제10조【세법 해석에 관한 질의회신의 절차 및 방법】① 기획재정부장관 및 국세청장은 세법의 해석과 관련된 질의에 대하여 법 제18조에 따른 세법해석의 기준에 따라 해석하여 회신하여야 한다. 제28조【가산세의 감면 등】① 법 제48조 제1항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우 (3) 조세특례제한법 제38조【주식의 포괄적 교환·이전에 대한 과세특례】① 내국법인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 상법 제360조의2 에 따른 주식의 포괄적 교환 또는 같은 법 제360조의15에 따른 주식의 포괄적 이전(이하 이 조에서 "주식의 포괄적 교환 등"이라 한다)에 따라 주식의 포괄적 교환 등의 상대방 법인의 완전자회사로 되는 경우 그 주식의 포괄적 교환 등으로 발생한 완전자회사 주주의 주식양도차익에 상당하는 금액에 대한 양도소득세 또는 법인세에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 완전자회사의 주주가 완전모회사 또는 그 완전모회사의 완전모회사의 주식을 처분할 때까지 과세를 이연받을 수 있다.
1. 주식의 포괄적 교환ㆍ이전일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 하던 내국법인 간의 주식의 포괄적 교환등일 것. 다만, 주식의 포괄적 이전으로 신설되는 완전모회사는 제외한다.
2. 완전자회사의 주주가 완전모회사로부터 교환ㆍ이전대가를 받은 경우 그 교환ㆍ이전대가의 총합계액 중 완전모회사 주식의 가액이 100분의 80 이상이거나 그 완전모회사의 완전모회사 주식의 가액이 100분의 80 이상으로서 그 주식이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 완전모회사 및 대통령령으로 정하는 완전자회사의 주주가 주식의 포괄적 교환 등으로 취득한 주식을 교환ㆍ이전일이 속하는 사업연도의 종료일까지 보유할 것
3. 완전자회사가 교환ㆍ이전일이 속하는 사업연도의 종료일까지 사업을 계속할 것
② 완전자회사의 주주가 제1항에 따라 과세를 이연받은 경우 완전모회사는 완전자회사 주식을 법인세법 제52조 제2항 에 따른 시가로 취득하고, 이후 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 다음 각 호의 어느 하나의 사유가 발생하는 경우 완전모회사는 해당 사유의 발생 사실을 발생일부터 1개월 이내에 완전자회사의 주주에게 알려야 하며, 완전자회사의 주주는 제1항에 따라 과세를 이연받은 양도소득세 또는 법인세를 대통령령으로 정하는 바에 따라 납부하여야 한다.
1. 완전자회사가 사업을 폐지하는 경우
2. 완전모회사 또는 대통령령으로 정하는 완전자회사의 주주가 주식의 포괄적 교환등으로 취득한 주식을 처분하는 경우
③ 제1항 제2호 및 제3호와 제2항 제1호 및 제2호를 적용할 때 법령에 따라 불가피하게 주식을 처분하는 경우 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 주식을 보유하거나 사업을 계속하는 것으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 주식양도차익의 계산, 완전자회사의 사업의 계속 및 폐지에 관한 기준, 익금산입액의 계산 및 그 산입방법, 완전자회사 주식의 장부가액의 산정방식, 주식의 포괄적 교환 등에 관한 명세서 제출 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 2의2. 법인세법 제5조 제2항 에 따라 내국법인으로 보는 신탁재산(이하 “법인과세 신탁재산”이라 한다)으로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다.
(5) 소득 세법 시행령 제26조의3【배당소득의 범위】
⑥ 상법 제461조의2 에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다. (6) 법인세법 제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
① 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.
1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 그 주식 등의 제52조제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.
2. 주식의 포괄적 교환차익: 상법 제360조의2 에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우로서 같은 법 제360조의7에 따른 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액
3. 주식의 포괄적 이전차익(移轉差益): 상법 제360조의15 에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우로서 같은 법 제360조의18에 따른 자본금의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액
4. 감자차익(減資差益): 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금(株金)의 반환에 든 금액과 결손의 보전(補塡)에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과금액
5. 합병차익: 상법 제174조 에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 소멸된 회사로부터 승계한 재산가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다.
6. 분할차익: 상법 제530조의2 에 따른 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과금액. 다만, 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 주식가액을 초과하는 경우로서 이 법에서 익금으로 규정한 금액은 제외한다. (7) 법인세법 시행령 제12조【자본전입 시 과세되지 아니하는 잉여금의 범위 등)】① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 법 제17조 제1항 각 호의 금액에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다.
1. 법 제17조 제1항 제1호 단서에 따른 초과금액 (8) 상법 제360조의15【주식의 포괄적 이전에 의한 완전모회사의 설립】① 회사는 이 관의 규정에 의한 주식의 포괄적 이전(이하 이 관에서 “주식이전”이라 한다)에 의하여 완전모회사를 설립하고 완전자회사가 될 수 있다.
② 주식이전에 의하여 완전자회사가 되는 회사의 주주가 소유하는 그 회사의 주식은 주식이전에 의하여 설립하는 완전모회사에 이전하고, 그 완전자회사가 되는 회사의 주주는 그 완전모회사가 주식이전을 위하여 발행하는 주식의 배정을 받음으로써 그 완전모회사의 주주가 된다. 제459조【자본준비금】① 회사는 자본거래에서 발생한 잉여금을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자본준비금으로 적립하여야 한다.
② 합병이나 제530조의2에 따른 분할 또는 분할합병의 경우 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금이나 그 밖의 법정준비금은 합병ㆍ분할ㆍ분할합병 후 존속되거나 새로 설립되는 회사가 승계할 수 있다. 제461조의2【준비금의 감소】회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다. ※ 국세청 법령사무처리규정 제18조【신청대상】신청인의 특정한 거래에 대한 세법해석을 신청대상으로 한다. 다만, 신청내용이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 신청대상에서 제외한다.
7. 조세의 회피 또는 탈루 목적의 신청에 해당하는 질의 제23조의2【신청서의 반려】징세법무국장(법규과장)은 신청내용이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 신청인에게 사전답변 신청서를 반려할 수 있다. 이 경우 그 사유를 서면으로 신청인에게 통지하여야 한다.
1. 제18조에서 규정하는 신청대상이 아닌 경우 제25조【답변의 구속력】신청인이 답변의 내용을 정당하게 신뢰하고 신청한 사실대로 특정한 거래 등을 이행한 경우에는 관할 지방국세청장 또는 세무서장은 해당 거래에 대하여 경정 또는 결정을 할 때에 그 답변내용에 따라야 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.