청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로 일정한 계획 하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었던 점, 이익소각을 전제로 배우자 간 증여를 통해 주식의 취득가액을 높임으로서 증여세 및 의제배당소득이 발생하지 아니하도록 주식수 등을 결정한 것으로 보이는 점, 의제배당에 따른 종합소득세를 부당하게 회피하기 위한 목적 외에는 달리 형식적으로 배우자간 증여를 통해 보유주식을 양도할 합리적인 사유가 없어 보이는 점 등에 비추어 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점거래는 청구인과 AAA 각각 필요에 의해 이루어진 거래로 구성되어 있고 조세부담을 회피할 목적으로 행해진 것이 아니다. (가) 국세기본법 제14조 의 실질과세원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다. 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이자 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 참조). (나) 청구인과 AAA는 부부로 쟁점법인 설립 때부터 돈독한 사업파트너였고, 이에 청구인은 본인이 대표이사직을 수행하고 AAA는 쟁점법인의 주식을 가장 많이 소유하게 하는 관계를 만들기 위해 주식을 증여하였다. 이후 AAA는 채무상환과 주식투자에 필요한 자금을 마련하기 위해 쟁점법인에게 수증받은 주식을 양도하였고, 쟁점주식을 양도하더라도 AAA가 가장 많은 주식을 소유하고 있는 자격은 계속 유지하게 된다. 처분청은 결과만을 가지고 청구인이 조세회피목적으로 쟁점거래를 하였다고 이 건 처분을 하였으나, 여러 선택가능한 대안 중에 쟁점거래를 한 것뿐이지 조세회피목적으로 한 것은 아니다. (다) 더군다나 청구인은 모범납세자로서 2022년 3월 국세청장표창을 수상할 정도로 원칙과 기본에 충실한 경영을 하였고, 이를 통해 쟁점법인이 신뢰받는 기업으로 키워나가고 있으므로 조세회피목적으로 쟁점거래를 할 이유가 전혀 없다.
(2) AAA의 쟁점주식 양도대금은 청구인에게 귀속되지 않았다. (가) 국세기본법 제14조 의 실질과세원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고, 실질적인 과세표준을 산정하여 세법을 적용하는 것으로 우회거래인 경우에도 마찬가지이다. (나) 수원고등법원 판결(수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결, 참조)을 보면 원고는 보유중인 B개발 주식을 아들인 C가 보유한 D건설 주식과 교환하였고, 이후 B개발이 C가 보유한 B개발 주식을 매입하여 C에게 주식양도대금이 귀속된 것이다. 이에 대해 법원은 주식매매대금이 원고에게 귀속된 사실이 없고, 아들인 C를 도관으로 볼 수도 없다는 점에 비추어 과세관청의 원고에 대한 종합소득세 과세처분이 위법하다고 판결하였고, 대법원에서 심리불속행 기각으로 원심판결을 확정하였다(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결, 참조). (다) 결국 쟁점주식의 양도대금은 AAA에게 귀속되어 사용되었을 뿐 청구인에게는 어떤 자금도 귀속된 적이 없어 납세의무자가 될 수 없다.
(3) 이 건 처분은 조세법률주의에 위배되는 위법한 처분이다. (가) 쟁점거래를 조세회피 행위로 보려면 조세법률주의의 원칙상 구체적 규정이 마련되어 있어야 하나, 개별 세법상 쟁점거래의 효력을 부인하는 명확한 규정이 없다. (나) 한편, 2020년 12월 소득세법 제87조의13 제1항 을 신설하여 주식에 대해서도 이월과세 규정 적용할 수 있게 하였다. 즉 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식을 양도하는 경우, 양도소득금액 계산시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자 당초의 취득가액으로 의제하도록 규정하고 본 규정은 2023.1.1.부터 시행되었다. (다) 조세법률주의 원칙상 실질적으로 소득이 귀속된 자를 납세의무자로 하여야 하는바, 만약 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하려면 상속세 및 증여세법 제45조의2 와 같이 세법에 명문의 의제규정을 두어야 한다. 이러한 명문 규정없이 설령 조세회피목적이 있더라도 실질과세원칙을 적용하여 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 없다.
(4) AAA는 주식을 증여받은 것이지 현금을 증여받은 것이 아니다. (가) 처분청은 AAA를 단순도관으로 보아 쟁점거래를 주식양도 → 주식소각 → 현금증여로 재구성하였는데, AAA는 주식을 증여받은 것이지 현금을 증여받은 것이 아니다. (나) AAA는 증여받은 주식으로 주주총회에 참석하여 의결권 행사를 하는 등 쟁점주식으로 재산권 행사를 하였으므로 AAA를 단순히 도관으로만 보고 현금을 수증받은 것으로 구성할 수 없다.
(5) 쟁점거래의 각 거래는 각각 별개의 원인에 따라 발생한 것으로 서로 무관하다. (가) 쟁점거래는 증여와 양도까지의 기간은 약 6개월 이상 소요된 거래(증여일: 2020.6.15., 양도일 2020.12.23.)로 청구인은 배우자 AAA에 대한 고마움의 표시로 쟁점주식을 증여하였고, AAA는 채무상환과 주식투자자금으로 사용하기 위한 현금 마련 목적으로 쟁점법인에게 주식을 양도한 것일뿐, 각각의 거래는 별개의 원인에 따라 발생한 것이다. (나) 처분청은 쟁점거래를 조세를 회피하기 위한 일련의 거래로 보아 청구인이 쟁점주식 양도대금을 AAA에게 증여한 것으로 보았으나, 앞서 언급한 바와 같이 쟁점주식의 증여, 양도 및 소각 각각의 거래는 서로 독립적으로 별개의 원인에 따라 발생한 거래이다.
(6) 청구인의 자유의사로 선택한 쟁점거래는 존중되어야 한다. (가) 납세의무자는 경제활동을 할 때 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결, 참조). (나) 쟁점거래를 구성하는 각각의 거래는 별개의 원인에 따라 독립적으로 이루어진 것으로서 처분청이 쟁점거래를 부인할 특별한 사정이 있다고 볼 수 없으므로 여러 대안들 중에 청구인이 선택한 쟁점거래는 존중되어야 한다.
(1) 쟁점거래는 우회거래 또는 다단계거래를 통한 조세회피 행위에 해당한다. (가) 우회거래란 실제의 거래당사자가 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고, 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하고, 다단계거래란 통상적으로 1개의 행위 또는 거래를 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다. (나) 쟁점거래를 살펴보면 외형상 쟁점주식 증여 → 쟁점주식 양도 → 소각이라는 거래로 구성되었지만, 쟁점주식 양도 → 소각 → 현금 증여와 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 동일하다. 따라서 전자의 거래를 후자의 거래에 배우자에 대한 쟁점주식 증여행위를 개재시킨 우회행위라 볼 수 있다.
(2) 쟁점거래는 조세를 회피하려는 목적이 분명하다. (가) 조세회피 목적이 있는지 여부는 거래의 경위와 목적 등을 고려하여 판단해야 하는데, 청구인이 배우자에 대한 보상이 목적이었다면 쟁점주식을 쟁점법인에 양도하고 양도대금을 배우자에게 현금으로 증여할 수 있었고, 배우자의 주식 지분율을 높이고자 한다는 것도 사업상의 특별한 목적이 있었다고 보기 어렵다. (나) 쟁점거래는 쟁점법인의 미처분 이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식 소각을 통해 종국적으로 의제배당에 따른 소득세(또는 양도소득세)의 부담없이 법인의 자금을 인출하고자 하는 목적 외에 다른 특별한 사정이 없는 것으로 보인다.
(3) 조세회피거래에 대한 세법상 혜택을 부여함은 부당하다. (가) 배우자에 대한 쟁점주식의 증여규모가 배우자에 대한 증여재산공제(6억원) 범위 이내인 점, 증여후 6개월 만에 쟁점법인이 쟁점주식만을 매입하고 소각한 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적 거래형태로 볼 수 없다. 청구인의 주식증여는 배우자에 대한 감사의 표시로 진행한 것이라고 주장하나, 단기간 내 증여 및 소각이 이루어진 점으로 보아 법인자금을 유출하면서 세금회피를 목적으로 배우자에 대한 주식증여를 끼워넣은 것으로 보이며, 별도의 사업목적상 특별한 사정도 없었다. (나) 2020년 기초 쟁점법인의 주주를 보면 대표이사인 청구인(40%), 배우자인 AAA(40%), 아들 BBB(10%), 처제인 CCC(10%)의 사주일가로 구성되어 있고, 같은 해 CCC의 주식을 CCC의 배우자인 DDD에게 쟁점거래와 동일한 방법으로 증여 및 소각하는 거래가 이루어졌으며, 이들은 쟁점법인의 지배주주 및 특수관계자로서 법인에 대한 의사결정 권한을 행사하여 계획적으로 주식증여 및 이익소각 등 다단계행위를 구성할 지위에 있었다. (다) 이처럼 쟁점거래는 합리적 이유없이 오로지 조세를 회피하기 위한 것으로, 이에 대해 세법상의 혜택(배우자로부터 증여받은 주식에대해 전액 증여재산공제를 적용받아 증여세를 부담하지도 않으면서 다시 증여재산가액을 취득가액으로 하여 의제배당에 따른 소득세 또는 양도소득세도 전혀 부담하지 않음)을 부여하는 것은 부당하다.
(4) 쟁점주식의 양도대금이 실질적으로 청구인에게 귀속된 것으로 보아야 한다. (가) 쟁점거래는 국세기본법 제14조 제3항 이 직접 적용되는 경우로서 표면상의 거래관계인 ‘주식증여 후 이익소각’의 거래가 아닌 경제적 실질에 따라 재구성된 ‘이익소각 후 현금증여’의 거래를 기준으로 과세여부를 판단해야 한다. (나) 재구성된 거래에 따르면 이익소각을 통해 청구인에게 주식소각 대금이 귀속되었고, 배우자에게 증여과정을 통해 현금이 귀속된 것으로 보는 것이 타당하다.
(5) 청구인이 제시한 판례는 이 건과 사실관계가 다르므로 참고하기 어렵다. (가) 청구인이 제시한 판례(수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결, 참조)는 사주의 장남이 자살하고, 차녀가 경영에 개입되어 지배구조 개편 등의 목적으로 주식교환 및 양도가 이루어진 것으로 통상적인 거래형태에 부합되고 합리적인 이유가 있으며, 세법상 재구성 가능한 거래는 당사자가 선택가능한 대안 중 하나였다고 보아 국가가 패소한 사건이다. (나) 쟁점거래는 의제배당으로 인한 소득세를 회피할 목적 외에 다른 경제적 실질이나 합리적인 목적을 찾아볼 수 없으므로 이를 위 판례처럼 당사자가 선택 가능하였던 대안 중 하나로 볼 수도 없다.
(6) 이 건과 같은 사실관계에서 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하는 것이 타당하다는 조세심판원 선결정례가 다수 존재한다. (가) 국세기본법 제14조 가 정하고 있는 실질과세원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결, 참조). (나) 국세기본법 제14조 제3항 은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용하도록 규정하고 있다. 이 건의 경우와 같이 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 ‘주식 증여 후 이익소각’을 ‘이익소각 후 현금증여’로 보아 과세하는 것이 타당하다는 조세심판원의 선결정례가 다수 존재한다(조심 2022중2341, 2022.5.23., 참조).
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. “증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(4) 상법 제341조(자기주식의 취득) ② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인은 쟁점법인의 설립일(2002.6.1.)로부터 현재까지 쟁점법인의 대표이사로 재직하고 있고, 배우자 AAA는 쟁점법인의 이사로 재직하다 2019년 11월 퇴직하였다.
(2) 조사청이 제출한 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동내용은 <표1>과 같고, 2020.6.15. 청구인이 쟁점법인 주식 7,903주를 배우자인 AAA에게 증여하였고, AAA는 쟁점주식을 2020.12.23. 쟁점법인에 양도하였으며, 쟁점법인은 다음 날 이를 소각하였다. <표1> 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동 내역 ㅇㅇㅇ
(3) 쟁점거래와 관련한 일자별 사건 내역은 아래와 같다. <표2> 쟁점거래와 관련한 일자별 사건내역 ㅇㅇㅇ (가) 청구인은 2020.6.15. 보유하고 있던 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가(증여재산가액 OOO원)하여 배우자인 AAA에게 증여하고, AAA는 배우자공제 6억원을 적용하여 2020.7.15. 납부세액 없음으로 증여세를 신고하였다. (나) 쟁점법인은 2020.11.15. 임시주주총회를 개최하여 재무구조 개선을 위한 이익소각을 목적으로 보통주식 87,903주를 주당 OOO원(상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 계산함)에 양도신청을 통한 직접 매수의 방법으로 자기주식 취득을 결정하였다. (다) 쟁점법인은 2020.12.1. 당시 주주 3인(청구인, AAA, EEE)에게 주식 7,903주를 1주당 OOO원에 양도하기를 원하는 주주는 주식양도를 청구해 달라는 통지를 하였다. (라) AAA는 2020.12.23. 쟁점법인에 본인이 소유하고 있는 주식 7,903주(2020.6.15. 청구인으로부터 증여받은 주식일체, 쟁점주식)의 양도를 청구하다. (마) 쟁점법인은 2020.12.24. 재무구조 개선을 위한 이익소각 목적에 따라 쟁점주식을 소각하기로 결의하였다. (바) 쟁점법인은 2020.12.29. AAA 명의의 계좌로 쟁점주식 양수대금인 OOO원을 입금하였다.
(4) AAA는 쟁점주식 양도대금의 사용내역을 아래와 같이 소명하였다. <쟁점주식 양도대금 사용내역> ㅇㅇㅇ
(5) 조사청은 쟁점거래는 청구인이 쟁점주식을 직접 양도하게 되는 경우 발생하게 되는 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적으로 이루어진 것으로, 외형상 ‘쟁점주식 증여 → 쟁점주식 양도 → 소각’이라는 거래는 ‘쟁점주식 양도 → 소각 → 현금 증여’의 거래와 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 동일하므로 국세기본법 제14조 의 실질과세 규정에 따라 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도한 것으로 보아 주식소각에 따른 의제배당의 귀속자를 청구인으로 하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점거래는 조세회피 목적이 없이 각각의 필요에 의해 이루어진 독립적인 거래로 구성되어 있고, 법률의 규정도 없이 쟁점거래를 재구성하여 의제배당소득이 귀속되지 아니한 청구인을 납세의무자로 간주하여 종합소득세를 과세하는 것은 위법․부당하다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로 일정한 계획 하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었던 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 대략 6개월 만에 이루어졌고, 이익소각을 전제로 배우자 간 증여를 통해 주식의 취득가액을 높임으로서 증여세 및 의제배당소득이 발생하지 아니하도록 주식수 등을 결정한 것으로 보이는 점, 의제배당에 따른 종합소득세를 부당하게 회피하기 위한 목적 외에는 달리 형식적으로 배우자간 증여를 통해 보유주식을 양도할 합리적인 사유가 없어 보이는 점 등에 비추어 쟁점거래를 국세기본법제14조 제3항에 따라 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것이자 조세회피를 위한 우회거래로 보아 처분청이 쟁점배당소득을 청구인의 종합소득금액에 합산하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.