신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당함
신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당함
• [주 문] OOO서장이 2022.9.28. 청구법인에 한 2017년 제1기 부가가치세의 경정청구 巨富처분은, 청구법인이 2016.8.3. AAA 주식회사와 신탁계약을 체결하고 관련 신탁재산 공급 시 거래징수한 매출세액을 감액하는 한편, 신탁재산 공급과 관련한 매입세액을 불공제하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 전합판결에 따라, 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 한다. (가) 대법원은 전합판결에서 종전의 해석을 변경하여 신탁재산의 공급(처분)에 따른 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자이라고 명확하게 판시하였고, 이후 동일 사안들에서 이 입장을 견지하고 있다(대법원 2017.6.15. 선고 2015두57604 판결 등) (나) 국세기본법 제18조 제3항 에 따른 세법 해석의 기준 및 소급과세금지 원칙은 어디까지나 비과세관행이 확립되어 납세자에게 이에 대한 정당한 신뢰가 형성된 경우 새로운 세법 해석을 근거로 소급과세할 수 없다는 것으로, 종전에 과세대상으로 해석하던 것을 변경하여 명백하게 과세할 수 없는 것으로 확인한 경우에는 종전 세법해석에 따라 과오납부한 세액에 대하여 당연히 감액경정하여야 하는데, 전합판결은 대법원이 신탁재산 공급 관련 부가가치세 납세의무자를 판단할 때 고려하여야 할 부가가치세법령상 규정을 종합적으로 검토한 결과 종전의 해석이 잘못되었음을 확인한 것인바, 이에 따라 종전 해석에 따라 과오납부된 부가가치세를 감액경정하는 것이 조세정의에 부합한다.
(2) 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 의미하는데(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결 등), 이에 의하면 납세자는 오로지 법률에서 정하고 있는 바에 따라 납세의무를 부담할 뿐이고, 과세관청이 법률에서 정하고 있지 않은 사항을 행정편의를 이유로 납세자에게 부과하는 것은 결코 허용될 수 없다. 전합판결에서 명시적으로 언급된 부가가치세법상 과세대상, 납세의무자 및 재화의 공급 관련 규정과, 신탁법상 신탁 정의 규정은 전합판결 이후에도 종전과 그 법문언이 동일하고, 전합판결 전후 모두 신탁계약의 종류에 관계없이, 신탁법에 따라 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 공급하면서 재화를 공급할 때에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한다는 것에는 변함이 없는바, 전합판결은 신탁재산 공급 시 부가가치세 납세의무자를 판단하는 근거규정의 내용을 명시적으로 확인한 것에 불과하므로, 조세법률주의 원칙에 따라 동일한 법률조항의 내용은 확인된 내용대로 기간의 제한 없이 모든 납세자에게 동일하게 적용되어야 한다.
(3) 부가가치세법이 2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정되어 신탁재산을 수탁자의 명의로 양도할 때에는 원칙적으로 위탁자를 부가가치세 납세의무자로 본다는 규정이 신설되었으나, 이는 2018.1.1. 이후부터 시행되는 것이므로, 2017.12.31. 이전에 이루어진 신탁재산의 공급에 대한 부가가치세 납세의무자는 수탁자이다.
(4) 한편, 청구법인은 당초 신탁재산의 공급 관련 매입세액을 공제하는 내용의 경정청구를 제기하였으나, 청구법인은 신탁재산 공급 관련 사업자가 아니므로, 매출세액 감액과 함께 공제받은 매입세액 또한 불공제되는 것이 타당하다.
(1) 전합판결은 새로운 판례가 아니라, ‘기존 납세의무자가 위탁자가 되어야 한다는 취지의 대법원 판결 중 전합판결의 견해에 저촉되는 범위’의 내용을 변경하는 것이고, 신탁재산 공급 시 부가가치세 납세의무자를 수탁자로 변경하는 기획재정부의 예규(부가가치세제과-447, 2017.9.1.)는 그 회신일인 2017.9.1. 이후 공급하는 분부터 적용하도록 되어 있으므로, 전합판결일 이전 공급분인 이 건에 대해서까지 소급하여 부가가치세 납세의무자를 수탁자라고 보는 것은 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙상 타당하지 않다. (가) 과세관청은 ‘기획재정부의 예규 회신일 이전(2017.8.31.까지임)의 과세기간 중 신탁재산 공급 관련 부가가치세 납세의무자는 위탁자 또는 수익자이다’라는 입장을 일관되게 견지하고 있는데, 기획재정부는 2022.9.6. 국세청에 재차 전합판결일(2017.5.18.) 이전의 부가가치세 납세의무자는 위탁자라는 내용의 예규를 회신하였고(기획재정부 부가가치세제과-409), 법원 또한 ‘부가가치세 신고행위는 전합판결로 판례가 변경되기 전의 종래 대법원 판례에 따른 것으로, 법 해석에 합리적인 다툼의 여지가 있는 부분에 관하여 납세의무가 있는 것으로 오인하여 부가가치세를 자진 납부한 것에 불과하여 당시에 그 하자가 명백하였다고 보기 어렵다’라고 판시(서울고등법원 2018.10.18. 선고 2018나2031932 판결)하였으므로, 청구법인의 이 건 부가가치세 신고행위를 당연무효로 볼 수 없다. (나) 청구주장처럼 전합판결일 이전의 과세기간에 대해서까지 소급하여, 신탁재산 공급 관련 부가가치세 납세의무가 수탁자에게 있다고 본다면, 종전의 대법원 판례(대법원 2003.4.22. 선고 2000다57733ㆍ57740 판결 등, 다수)와 이를 기초로 이루어진 과세관청의 예규 및 과세실무 등을 신뢰한 수탁자와 신탁재산 매수자 등 다수 납세자가 사실과 다른 세금계산서를 수수한 것이 되어 이들의 재산권을 부당히 침해하는 결과가 초래되는데, 이는 신의성실원칙에 위반될 소지가 크므로, 청구주장은 타당하지 않다. (다) 신탁계약에 의한 재화의 양도의 경우, 위탁자의 책임과 계산으로 관련 세금계산서가 발급되고, 신탁재산의 관리ㆍ공급(처분) 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속된다. 신탁법상 신탁은 부가가치세법 제10조 제7항 에 규정된 위탁매매와 같이 ‘자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여’ 재화ㆍ용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이므로, 신탁재산의 관리ㆍ공급 등 신탁업무를 처리함에 있어 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 한다(대법원 2003.4.25. 선고 2000다33034 판결, 대법원 2003.4.25. 선고 99다59290 등 다수). 참고로 이 건 청구법인의 신탁계약서에도 위탁자인 청구법인이 사업자등록 및 부가가치세 신고ㆍ납부 관련 의무자로 명시되어 있다. (라) 한편, 청구법인은 2017년 제1기 부가가치세 부과제척기간이 임박한 시점인 2022.7.22.에서야 경정청구서를 접수하여 과세관청이 현실적으로 수탁자에게 관련 매출을 과세할 수 없도록 하면서, 수탁자에 대한 과세에 대해서는 전혀 언급하지 않고 있다. 청구법인은 전합판결 이후 경정청구를 진행할 충분한 시간이 있었음에도 불구하고, 청구주장이 인용되어 수탁자 및 신탁재산 매수자들에게 과세가 이루어질 경우 수탁자인 신탁회사와 매수자들로부터 제기될 소송 등을 우려하여, 청구법인과 같은 위탁자들은 과세관청이 수탁자와 신탁재산 매수자들에게 부가가치세를 과세할 수 없도록 부과제척기간이 임박하기만을 기다려 경정청구를 제기하고 있는데, 이는 국가의 과세권을 무력화시켜 과세일실이 초래하고 자신의 이익만을 추구하는 극단적인 이기주의적 행태로, 고의적으로 국가의 과세권을 위협하는 이러한 행위에 대하여는 납세자에게 신의성실원칙을 엄격히 적용하여야 한다. 참고로 청구법인은 직전 과세기간인 2016년 제2기분에 대해서도 부과제척기간에 임박하여 경정청구를 제기하였다가 거부되자, 2022.6.20. 조세심판원에 심판청구를 제기(조심 2022중6846)하였다가, 심리과정 중인 2022.11.17. 이를 취하하였는바, 이 건 쟁점에 대하여 일관되지 않은 입장을 취하고 있다. 만약, 이 건 청구주장이 인용되는 경우, 동일한 과세거래 행위에 대하여 과세기간별로 전혀 다른 과세방식이 적용되어 불합리하게 된다.
(2) 설령 청구주장과 같이 수탁자를 이 건 신탁재산 공급에 대한 부가가치세 납세의무자로 보더라도, 이에 대한 관련 매입세액도 불공제하여야 한다.
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 신탁재산의 공급(처분)과 관련하여 2017.4.25. 및 2017.7.20. 2017년 제1기 부가가치세 예정신고 및 확정신고를 하였는데, 이를 합산한 내역은 아래 <표1>와 같고, 신고내역과 이 건 경정청구 및 심판청구 내역을 비교하면 아래 <표2>와 같다. <표1> 청구법인의 이 건 2017년 제1기 부가가치세 신고내역 OOO <표2> 이 건 경정청구 및 심판청구 내역 등 OOO (나) 청구법인과 AAA 주식회사가 2016.8.3. 체결한 “관리형 토지신탁 계약”의 주요내용은 다음과 같다.
1. 위탁자란, 신탁재산의 소유자로서 수익자의 이익을 위해 신탁을 설정한 자로, 신탁계약 체결 후 지체없이 신탁재산에 관하여 소유권이전등기 및 신탁등기절차를 이행하여야 하고, 신탁목적의 달성을 위하여 부대사업부지를 취득하여야 하는 경우, 위탁자는 이를 취득하여 수탁자에게 신탁하여야 한다.
2. 수탁자는 신탁재산 중 건물(오피스텔)의 사용검사ㆍ승인이 있은 후 지체없이 시공사로부터 이를 인도받아 소유권보존등기 및 신탁등기절차를 이행하여야 하고, 신탁재산에 대하여 분양(임대ㆍ처분 포함) 및 관리ㆍ운용을 한다. 이와 관련하여, 수탁자는 신탁재산에 대하여 수분양자와 분양계약을 체결하고, 이미 체결된 분양계약에 대해서는 시공사 또는 우선수익자의 동의 하에 이에 대한 승계계약을 체결하며, 신탁건물의 준공 및 보존등기 완료 시, 분양대금을 완납한 수분양자에 대해서는 해당 신탁재산의 소유권 이전절차를 진행한다. 한편, 수탁자는 분양이 어렵다고 판단되는 경우에는, 신탁재산을 임대할 수 있다. (다) 청구법인은 신탁재산 중 3건에 대한 공급계약서 및 등기사항전부증명서를 제출하였고, 그 주요내용은 아래 <표3>과 같은데, 이에 의하면 신탁재산의 공급자는 수탁자인 AAA 주식회사인 것으로 나타난다. <표> 일부 신탁재산의 공급계약서 및 등기사항전부증명서 주요내용 OOO (라) 한편, 전합판결 이후 부가가치세법령은 몇 차례 개정되었는데, 당초 이러한 경우에 대하여 위탁자가 부가가치세의 납세의무자임을 명확하게 하는 것으로 개정되었으나, 최근에는 그 입장을 변경(2022.1.1.부터 적용)하여 원칙적으로 수탁자를 납세의무자로 하되, 예외적으로 신탁재산 관련 재화ㆍ용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우나 위탁자가 실질적으로 신탁재산을 통제ㆍ지배하는 경우는 위탁자를 납세의무자로 하는 것으로 규정하면서, 특례로 일정한 경우에는 수탁자(위탁자)도 위탁자(수탁자)를 공급받는 자로 하여 발급된 세금계산서로 매입세액공제를 받을 수 있도록 개정되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 먼저 처분청은 전합판결의 후속조치인 기획재정부의 예규(부가가치세제과-447, 2017.9.1.) 회신일 이전에 이루어진 이 건 신탁재산의 공급에 대한 부가가치세 납세의무자는 위탁자인 청구법인으로 보아야 한다는 의견이나, 부가가치세법은 재화나 용역의 공급이라는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 납세의무자 또한 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 재화나 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 다만 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서 인도 또는 양도는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자’이어야 할 것인데, 신탁계약에 따라 수탁자가 위탁자로부터 신탁재산의 소유권을 이전받은 다음, 그 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우에는 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 봄이 타당한 점(조심 2017서1078, 2018.10.30. 조세심판관합동회의 등, 같은 뜻임), 부가가치세 납세의무자의 판단 근거는 원칙적으로 법률 규정이지 판례가 아니고 판례는 그 법률 규정의 내용을 확인하는 것에 지나지 아니한 점 등에 비추어, 처분청이 위탁자인 청구법인을 부가가치세 납세의무자로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 다만, 처분청은 만약 납세의무자가 위탁자인 청구법인이 아니라면, 이에 대응하여 이 건 신탁재산의 공급과 관련하여 청구법인이 공제받은 매입세액은 불공제되어야 한다는 의견으로, 부가가치세법령에 의하면 매출세액에서 공제하는 매입세액은 ‘사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액’을 말하는데, 앞서 본 바와 같이 신탁회사(수탁자)가 이 건 신탁계약상 신탁재산에 대한 권리ㆍ의무의 귀속주체로서 계약의 당사자가 되어 신탁 업무를 처리하였음을 전제로 부가가치세의 납세의무자를 신탁회사(수탁자)로 판단한 이상, 청구법인(위탁자)이 관련 사업을 영위하였음을 전제로 매출세액과는 별도로 관련 매입세액만을 청구법인의 사업을 위하여 사용된 것으로 보기는 어려운 점, 부가가치세법령의 최근 개정 내용에 의하면, 이 건과 같은 관리형 토지신탁의 경우에는 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보되, 다만 특례로 수탁자로 하여금 위탁자 명의로 발급받은 매입세금계산서를 이용하여 매입세액 공제를 받을 수 있도록 하였는바, 이를 종합적으로 해석하면, 수탁자가 납세의무자인 경우에는 위탁자가 아닌 수탁자가 그 매입세액을 공제받는 것이고, 다만 실무상 공급받는 자의 명의가 달라 발생하는 문제를 해결하기 위하여 특례를 둔 것으로 봄이 타당한 점, 비록 개정 전 부가가치세법령이 적용되는 이 건에서는 사실과 다른 세금계산서에 해당한다는 등의 이유에서 신탁회사(수탁자) 또한 매입세액 공제를 받는 것에 어려움이 있을 수도 있겠지만, 2017년 제1기 귀속분의 경우에는 부과제척기간(2022.7.25.까지)의 도과로 신탁회사에 대하여 매출세액 관련 과세 또한 추가로 이루어지지도 않아 크게 형평에 반하는 것으로 보기도 어렵고, 청구이유서에 의하면 청구법인 또한 경정청구 제기 당시와 달리, 신탁재산의 공급 관련 매입세액을 불공제하는 것에 대하여 이견이 없는 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 이 건 경정청구 중 매입세액과 관련된 부분은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 따라서, 처분청이 이 건 신탁계약에 따른 신탁사업 관련 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구법인으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 청구법인이 납세의무자가 아닌 것으로 보아 신탁재산의 공급 관련 매출세액을 감액하되, 다만 이와 관련된 매입세액도 불공제하여 최종적으로 그 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률
(1) 부가가치세법(2016.12.20. 법률 제14387호로 일부개정된 것) 제3조 [납세의무자] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
제9조 [재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다. 제10조 [재화 공급의 특례] ⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다. 제32조 [세금계산서 등] ⑥ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항에도 불구하고 해당 재화 또는 용역을 공급하는 자이거나 공급받는 자가 아닌 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 있다. 제38조 [공제하는 매입세액] ① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 공급받은 재화 또는 용역에 대한 부가가치세액(제52조 제4항에 따라 납부한 부가가치세액을 포함한다)
② 제1항 제1호에 따른 매입세액은 재화 또는 용역을 공급받는 시기가 속하는 과세기간의 매출세액에서 공제한다.
(2) 신탁법(2014.1.7. 법률 제12193호로 일부개정된 것) 제2조 [신탁의 정의] 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률 관계를 말한다. 제31조 [수탁자의 권한] 수탁자는 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 신탁재산의 관리, 처분 등을 하고 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 모든 행위를 할 권한이 있다. 다만, 신탁행위로 이를 제한할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.